STS, 27 de Junio de 2013

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:1547/2011
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:27 de Junio de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Junio de dos mil trece.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en Sección por los Magistrados al margen anotados, el presente recurso de casación que con el núm. 1547/2011 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la entidad RIVIERA INTERNACIONAL S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 9 de febrero de 2011, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 36/2008, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003.

Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 2 de junio de 2006, la Oficina Nacional de Inspección procedió a incoar a la entidad RIVIERA INTERNACIONAL S.A. acta de disconformidad, modelo A02, número A02-71177015, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el concepto y periodo referenciado.

Con fecha 22 de septiembre de 2006 se acordó por la Jefatura de Inspección , en relación con la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad A02- 71177015 , y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , completar el expediente , practicándose las actuaciones complementarias necesarias en un plazo no superior a tres meses, documentando su resultado en su caso, en nueva acta.; Como consecuencia de las actuaciones practicadas, con fecha 25 de octubre de 2006 , se formalizó nueva acta de disconformidad , numero A02-71228370, por el concepto y período señalados.

Que, en el acta de disconformidad e informe ampliatorio se hacía constar:

  1. ) Que la fecha de inicio de actuaciones de comprobación e investigación fue el 16 de junio de 2005 ; detallándose las diligencias extendidas, sin que entre ellas exista interrupción de actuaciones superior a seis meses, dejándose constancia en el acta de la existencia de dilaciones imputables al interesado, detallando la existencia de aplazamiento solicitados por el obligado tributario en las fechas que se indican, de 21-9-2005 al 17-11-2005, y del 6-4-2006 al 4-5-2006, indicándose que por las circunstancias anteriores a los efectos del plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras no deben computarse 85 días.

  2. ) Que desarrolla las actividades clasificadas en el epígrafe de I.A.E. 1611, Captación Tratamiento y Distribución de agua, y epígrafe 833.1, PROMOCIÓN Y URBANIZACION Y VENTA DE TERRENOS.

  3. ) Como resultado de la actuación inspectora, se hace constar en el acta, entre otros extremos, que con fecha 23 de Abril de 2003, y n° de escritura 1714 la sociedad permuta con ALARIFES DEL SUR S.L. con NIF: B-92105451, una Parcela de terreno, situada en el termino municipal de Mijas, Urbanización Riviera del Sol, designada como polígono 33 Sur de la zona AIS-2 de la 70 Fase, y como contraprestación se recibirán Viviendas a construir por el adquirente, y se valora en 2.366.582 euros.

  4. ) Que de las actuaciones practicada resulta que por parte de la inspección se solicita informe pericial a los Arquitectos de la Agencia Tributaria sobre valoración de la permuta que la sociedad RIVIERA INTERNACIONAL S.A. realiza en el ejercicio 2003 con la entidad ALARIFES DEL SUR S.L. poniéndose de manifiesto en dicho informe una mayor valoración de los bienes inmuebles que es objeto de dicha permuta.

    Valor de Escritura: 2.366.582,00 euros.

    Valor comprobado: 4.560.000,00 euros.

    Como consecuencia de esta diferencia de valoración de la operación de permuta, se pone de manifiesto un incremento de Base Imponible en la operación realizada con ALARIFES DEL SUR S.L. por valor de +2.193.417,81 Euros en aplicación del artículo 15.3 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

    Este incremento no tiene incidencia en este ejercicio pues es objeto de un ajuste negativo en aplicación del artículo 19.4 de la Ley 43/95 y será objeto de ajuste positivo en el ejercicio en que se reciban los bienes objeto de la permuta, siendo por lo tanto a ese ejercicio al que hay que imputar el ingreso procedente de esta mayor valoración de la permuta.; Como resultado de la actuación practicada, en el acta se formula propuesta de liquidación, comprensiva de cuota e intereses de demora, total deuda tributaria por 687.306,56 euros.

  5. ) Con fecha 25 de octubre de 2006, el Inspector actuario emitió el preceptivo Informe ampliatorio del acta A02-71228370, que prácticamente reproduce el cuerpo del Acta A02-71177015, pero sin detallar o añadir nada en relación al desarrollo de las actuaciones inspectoras, ni en relación a los hechos o fundamentos determinantes de la regularización propuesta.

  6. ) La entidad interesada presentó escrito de alegaciones manifestando en el mismo su oposición a la corrección del valor de la permuta realizada el 23 de abril de 2003 con ALARIFES DEL SUR S.L. señalando su disconformidad con la valoración otorgada a la finca por el arquitecto de la AEAT, la cual carece de motivación.

    El Inspector-jefe dictó acuerdo de liquidación con fecha 11 de diciembre de 2006 , notificado el 4 de enero de 2007, confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta de referencia y señalando que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 15.3 de la ley del Impuesto sobre sociedades , en el caso de una permuta, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos v el valor contable de los entregados.. Debe procederse por tanto a la determinación del valor de mercado de los bienes que se integrarán en la base imponible del impuesto.

  7. ) El obligado tributario hizo constar en escritura un valor a efectos de permuta de los bienes transmitidos; en virtud de la potestad regulada en el artículo 57 de la Ley General Tributaria la Administración ha procedido a comprobar si el valor consignado en la escritura se ajustaba al valor de mercado, y todo ello utilizando el método de dictamen de peritos de la Administración. En el caso que nos ocupa, el perito que suscribe el informe de valoración de los inmuebles, tiene la titulación de arquitecto, y en consonancia, título suficiente para proceder a valorar los inmuebles objeto de permuta.

  8. ) Que, en conclusión, se practica por el inspector jefe acuerdo de liquidación , confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta; sin embargo, se hace constar una cifra 855.768,06 € como importe de la deuda tributaria, resultando ser un error material la citada cifra consignada y es por ello que se dicta por la Dependencia de Inspección, con fecha 25 de enero de 2007, acuerdo de rectificación de errores , haciendo constar que se subsana el error apreciado en el acuerdo de liquidación correspondiente al acta A0271228370, incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, en el que se giraba liquidación A4185006026002110, por importe de 855.768,06 €, adjuntándose nueva liquidación A298507030000017, por importe de 687.306,56 €, que anula y sustituye a la mencionada anteriormente; notificada el 2 de febrero de 2007.

    Contra el referido acuerdo, con fecha 5 de febrero de 2007, el obligado tributario interpuso reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central , registrada como RG: 557-07

SEGUNDO

Se procedió a la apertura del expediente sancionador, habiendo sido debidamente autorizado para ello, el 2 de junio de 2006, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, que trae causa en los hechos recogidos en el acta de disconformidad A02-71228370, considerando que la conducta del contribuyente pudiera ser constitutiva de infracción tributaria, al haberse dejado de ingresar la cuota regularizada en el acuerdo de liquidación. Notificado el expediente al obligado tributario, no consta que el interesado presentas escrito de alegaciones . El Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación correspondiente a sanción con fecha 11 de diciembre de 2006, señalando que, según se desprende del acto de liquidación, la conducta sancionada, correspondiente a dejar de ingresar la cuota regularizada, se tipifica en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, resultando sancionable al 50% como infracción tributaria leve, al no existir ocultación, en aplicación del articulo 191.2 de la citada Ley 58/2003. Dictando el inspector jefe en consecuencia liquidación por sanción por importe de 307.431,15 €, notificado el 4 de enero de 2007.

Contra el citado acuerdo correspondiente a sanción, con fecha 5 de febrero de 2007, el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa directamente ante el Tribunal Económico Administrativo Central, registrada como RG: 556-07

TERCERO

Comunicada la puesta de manifiesto de los citados expedientes y acordada mediante providencia del Tribunal Económico Administrativo Central la acumulación de las citadas reclamaciones RG: 556-07 y RG:557-07, la entidad interesada presentó escrito de alegaciones , en relación con ambas reclamaciones, solicitando la anulación de los actos impugnados.

El TEAC, en resolución de 8 de noviembre de 2007 (R.G.: 556-07, R.G. 557-07 acumulados), adoptó el acuerdo de: "1º) Estimar la reclamación RG: 557-07, anulando el acuerdo de liquidación correspondiente a cuota e intereses impugnado, que deberá ser sustituido por otra conforme a lo determinado en el fundamento de derecho quinto y teniendo en cuenta lo expuesto en el fundamento de derecho segundo; 2º) Estimar la reclamación RG:556-07, anulando el acuerdo sancionador impugnado sin perjuicio de lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Sexto.

CUARTO

Contra la resolución del TEAC de fecha 8 de noviembre de 2007 RIVIERA INTERNACIONAL S.A. interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 9 de febrero de 2011 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos estimar y estimamos en parte, el recurso contencioso-administrativo promovido por el Procurador D. Pablo Domínguez Maestro, en nombre y representación de la entidad RIVIERA INTERNACIONAL S.A., contra la resolución del TEAC de fecha 8 noviembre 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, por no ser conforme a derecho en los particulares que seguidamente se señalan: 1º. Se estima en parte la demanda, y se anula la resolución del TEAC de fecha 8 de noviembre de 2007, por no ser la misma conforme a derecho, en el único particular relativo a evitar la doble imposición, y en el caso en que se gire nueva liquidación, se suprima de la base imponible de esa nueva liquidación las cantidades que hayan integrado la liquidación correspondiente al ejercicio 2005. 2º. Se anula la posibilidad de sancionar por los hechos objeto de regularización a la recurrente. 3º. Se reconoce el derecho de la actora al reembolso de los gastos de aval necesarios para obtener la suspensión del acto impugnado, en la cuantía de la pretensión estimada. Sin expresa imposición de costas".

QUINTO

Notificada la anterior sentencia, el Abogado del Estado y la representación de RIVIERA INTRNACIONAL S.A. presentaron sendos escritos ante la Sala y Sección de instancia preparando recurso de casación contra la misma. Por diligencias de ordenación de 2 y 7 de marzo de 2011 la Secretaria Judicial tuvo por preparados los recursos de casación presentados, elevando las actuaciones a esta Sala con el expediente administrativo y emplazando a las partes ante este Alto Tribunal para que comparecieren a hacer uso de su derecho.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, el Abogado del Estado, en escrito de 25 de marzo de 2011, se personó en el recurso de casación interpuesto por RIVIERA INTERNACIONAL en calidad de recurrido y en escrito de 8 de abril de 2011 formuló su escrito de interposición de recurso. A su vez, RIVIERA INTERNACIONAL, en escrito de 15 de abril de 2011, compareció como parte recurrida en el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y en escrito de 26 de abril de 2011 formuló recurso de casación.

La Sección Primera de esta Sala, en auto de 6 de octubre de 2011 , acordó: "1º) Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 9 de febrero de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 36/2088 , resolución que se declara firme para dicha recurrente. Sin costas. 2º) Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Rivera Internacional S.A., con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala a la que corresponde según las normas de reparto de asuntos".

Por diligencia de ordenación de la Secretaria Judicial de 7 de noviembre de 2011 se dio traslado del escrito de interposición de RIVIERA INTERNACIONAL al Abogado del Estado para que formalizase su escrito de oposición.

Conclusas las actuaciones, se señaló la audiencia del día 26 de junio de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad RIVIERA INTERNACIONAL S.A., la sentencia de 9 de febrero de 2011 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimaba en parte la demanda y se anulaba la resolución del TEAC de 8 de noviembre de 2007 en el particular relativo a evitar la doble imposición y a que, en el caso de que se gire nueva liquidación, se suprima de la base imponible de esa nueva liquidación las cantidades que hayan integrado la liquidación correspondiente al ejercicio 2005. También se anulaba la posibilidad de sancionar por los hechos objeto de regularización a la recurrente, reconociéndole el derecho al reembolso de los gastos de aval necesarios para obtener la suspensión del acto impugnado.

El citado recurso contencioso-administrativo había sido promovió por la misma sociedad contra la resolución del TEAC de 8 de noviembre de 2007 estimatoria parcial de la reclamación económico administrativa interpuesta, en única instancia, contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, de fecha 11 de diciembre de 2006, como consecuencia del Acta A02-71228370, y contra acuerdo de liquidación en el expediente sancionador de fecha 11 de diciembre de 2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2003, por importe de 687.306,56 euros de cuota e intereses y 307.431,15 euros de sanción, respectivamente.

SEGUNDO

1. El primer motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , considerando precepto infringido el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, precepto que ha sido incumplido por la resolución del TEAC de 8 de noviembre de 2007, cuya ilegalidad sostiene la sentencia aquí recurrida pues la citada resolución del TEAC no entró a considerar, ni mucho menos a resolver, las alegaciones formuladas en su escrito de alegaciones ante el TEAC en el marco de la reclamación económico-administrativa interpuesta, en concreto la alegación cuarta, con trascendencia en las alegaciones tercera, quinta, octava y novena.

  1. Sobre la incongruencia omisiva que la recurrente denuncia de la resolución del TEAC, que fue recurrida ante la Sala de instancia, debe recordarse que el objeto del recurso de casación es la impugnación de la resolución judicial recurrida y no la resolución o el acto administrativo, de donde se deriva que el debate y el consiguiente examen del litigio por esta Sala ha de quedar limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada, no la resolución administrativa precedente. Las facultades de este Tribunal están limitadas al enjuiciamiento de la sentencia de instancia, no de los actos administrativos impugnados en ella, por lo que los motivos que se aleguen deben referirse a vicios de la sentencia y no de los actos recurridos.

Por consiguiente, la sentencia impugnada no ha podido infringir el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , con independencia de si lo hizo o no la resolución administrativa recurrida en la instancia, infracción que queda relativizada desde el momento en que, además de denunciar en la instancia la posible incongruencia de la resolución administrativa recurrida, en la demanda reiteró, como ella misma dice al final del motivo casacional que analizamos, las cuestiones planteadas ante el TEAC y no resueltas por éste, lo que pone de manifiesto que de la posible incongruencia de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central no se ha derivado indefensión alguna para la mercantil recurrente, puesto que, si así hubiera sido, habría denunciado la incongruencia omisiva de la sentencia, lo que no ha hecho. En esas condiciones contravendría el principio de economía procesal anular la resolución del TEAC y devolver las actuaciones al momento inmediatamente anterior a dictarse dicha resolución, máxime cuando, como pone de relieve el Abogado del Estado, el suplico de la demanda deducida por la recurrente en el recurso contencioso-administrativo núm. 36/2008 no pide que se anule la resolución del TEAC por infracción del artículo 239.2 de la LGT ; en el cuerpo de la demanda se habla de la omisión y se pide que se resuelvan tales cuestiones, pero no se pide la anulación por incongruencia.

Las reflexiones expuestas conducen, sin duda, a rechazar este primer motivo de casación.

TERCERO

1. El segundo motivo de casación se articula al amparo del artículo 88.1.d) de la Jurisdicción, alegándose como infringido, por interpretación errónea, el artículo 150.2 de la LGT 58/2003.

En el presente expediente, la duración de las de las actuaciones inspectoras ha superado el plazo máximo legalmente admitido de 12 meses ( art. 150.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria) y así lo han reconocido tanto la Resolución del TEAC como la sentencia de la Audiencia Nacional de instancia.

En efecto, la Resolución del TEAC reconoció expresamente (FJ 2°) que las actuaciones inspectoras duraron 511 días, es decir, más de 12 meses, incumpliendo así el plazo máximo de duración ordenado por el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

La tesis de la recurrente es que la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, indiscutible e indiscutida en el presente caso, tiene varios efectos en relación a la prescripción, regulados en el artículo l50.2 de la Ley 58/2003 : en primer lugar, no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas durante los primeros doce meses; pero además, en el presente expediente tampoco se puede considerar interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con posterioridad a la finalización de dicho plazo, pues en este supuesto el obligado tiene el derecho, establecido por la Ley, "a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse a continuación", según ordena el artículo 150.2.a) de la LGT , y dicha información al obligado, en el presente caso, no se ha producido por lo que no se puede pretender que lo actuado después de la finalización del plazo tenga virtualidad interruptiva de la prescripción, pues no se ha cumplido con el requisito exigido por la Ley para que ese efecto interruptivo se produzca.

La recurrente termina su alegato de este segundo motivo solicitando que se reconozcan todas las consecuencias legales derivadas de esta indiscutida superación de la duración máxima de las actuaciones inspectoras, admitida expresamente por la Resolución del TEAC y por la sentencia de la Audiencia Nacional de instancia, y no sólo las previstas en el artículo 150.3 LGT (intereses de demora ) y 150.2.b) LGT (carácter espontáneo de las regularizaciones que se hayan realizado), ya admitidas, sino también la regulada en el artículo 150.2.a) LGT (pérdida de la eficacia interruptiva de la prescripción de todo lo actuado por la Inspección, tanto antes de la finalización del plazo máximo de duración como después), y de resultas se declare la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria cuestionada y la imposibilidad de que la Administración pueda dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada.

  1. El artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone:

" La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

El precepto empieza por determinar los dos efectos tradicionales que produce la interrupción injustificada superior a seis meses de las actuaciones inspectoras y el incumplimiento de su plazo máximo de duración. El procedimiento no caduca y continuará hasta su terminación.

Y el párrafo segundo del apartado a) lo que ha hecho es especificar a partir de qué momento y con qué condiciones se entiende nuevamente interrumpida la prescripción tras la interrupción injustificada o tras el incumplimiento del plazo máximo de duración.

Siguiendo la pauta marcada por la sentencia de esta Sala y Sección de 21 de mayo de 2012 , recaída en el recurso de casación núm. 6848/2009 , promovido por la misma entidad aquí recurrente contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, el motivo debe desestimarse, habida cuenta de la interpretación que ha de darse al precepto invocado para fundarlo: entendemos que lo dispuesto en el artículo 150.2.a) de la Ley General Tributaria tiene sentido cuando en el ámbito de un procedimiento de comprobación existen varias obligaciones tributarias y a consecuencia de la interrupción injustificada se ha privado a las anteriores actuaciones del efecto interruptivo de la prescripción, consecuencia ésta que ha podido provocar la extinción de alguna de ellas, situación que exige informar al contribuyente " sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse". Pero esa no es la situación del caso de autos, donde existe una única obligación tributaria, la referida al Impuesto sobre Sociedades por el ejercicio 2003, en el que el obligado tributario ha estado informado del concepto y periodo impositivo, hecho que resulta acreditado de sus alegaciones tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

Como pone de relieve el Abogado del Estado, si lo que invoca el recurso es que la recurrente no fue informada de las actuaciones que iban a desarrollarse a continuación, ha de señalarse que, como indica la sentencia recurrida en su página 21, número 2, no existieron actuaciones posteriores a la finalización del plazo previsto en el artículo 150.1 de la LGT 58/2003, ni hubo reanudación de actuaciones, ni se consideró que el plazo de duración hubiese sido sobrepasado. Además, ningún precepto atribuye eficacia anulatoria de la liquidación a la falta de la información, pues, como mucho, se limita a marcar y aclarar el ámbito de las actuaciones que prosigan. Tampoco existe un precepto que indique que la falta de información provoca la prescripción, que es lo solicitado por la recurrente.

Si lo que invoca el recurso, en realidad, es la pretensión de que se declare sobrepasado el plazo de duración legal máxima y que se declare la prescripción, ya contestó la sentencia recurrida, en su página 21, número 1, que en ningún caso se produciría la prescripción invocada, partiendo de un hecho evidente: que no transcurrió el plazo de cuatro años aquí exigible ( art. 64.a) de la LGT 230/1963, en la redacción dada por la Ley 1/1998) entre la fecha en que terminó el plazo para presentar la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2003, el 25 de julio de 2004, y la fecha en la que se notifica la rectificación de la liquidación inicial, 2 de febrero de 2007. Por todo ello la pretensión del recurrente, aún en el supuesto de que fuese correcta en su cálculo y argumentación, no sería estimable pues la falta pretendida de interrupción de la prescripción resulta irrelevante ya que nunca se han sobrepasado los cuatro años necesarios para que prescribiese la deuda.

CUARTO

1. El tercer motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , alegándose como infringidas, por interpretación errónea, las siguientes normas: artículos 75 a 77 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en su redacción tras Ley 46/2002, de 18 de diciembre); preceptos que regularon, durante el periodo impositivo 2003, el régimen especial de las sociedades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades.

La sociedad recurrente mantiene su condición de sociedad patrimonial en el Impuesto sobre Sociedades pues autoliquidó en tiempo y forma su Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 2003, conforme al régimen especial de las sociedades patrimoniales. Y debe destacarse que en la primera acta de inspección, de fecha 2 de junio de 2006, el propio Inspector Actuario confirmó la sujeción de la Entidad al régimen especial de las sociedades patrimoniales en dicho período 2003.

La sentencia recurrida afirma en su página 19 que "la regularización inspectora se basa en la consideración del sujeto pasivo como promotor inmobiliario, dado que los terrenos son permutados por viviendas que han de ser construidos por una promotora distinta, y que los terrenos donde se va a construir, han sido urbanizados hasta finales de 2003 por la propia actora, como queda dicho, y posteriormente por otra sociedad pero que está vinculada con la hoy recurrente, Proyectos inmobiliarios Murex S.L.

El único requisito cuestionado, a efectos de calificar la sociedad como patrimonial, es el primero de los señalados por el precepto transcrito: que más de la mitad del activo social no esté afecto a actividades económicas, siendo de este modo la cuestión fundamental a examinar si la entidad realiza o no la actividad urbanizadora, o es por el contrario la otra sociedad Promociones Inmobiliarias Murex S.L. y la recurrente, exclusivamente lleva a cabo una permuta de terrenos ajena a cualquier actividad económica al no cumplir los requisitos previstos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , para considerar la actividad de compraventa como actividad económica, tal y como defiende la reclamante.

Por lo tanto, se trata de determinar, si pese a que sea la sociedad Promociones Inmobiliarias Murex S.L., la que realiza materialmente las obras de urbanización de la parcela permutada, se debe considerar que es Riviera Internacional la que realiza realmente la actividad urbanizadora, teniendo en cuenta que se trata de una empresa vinculada al sujeto pasivo.

En caso afirmativo, deberemos considerar que la entidad no podría acogerse en los ejercicios 2003 y 2004, al régimen de sociedades patrimoniales, al estar más de la mitad de su activo afecto a la actividad de promoción inmobiliaria" (F. D. Decimotercero).

La recurrente sostiene que los derechos de crédito por inmuebles pendientes de recibir (viviendas destinadas al alquiler) derivados de permutas de terrenos de la Séptima Fase de la Urbanización Riviera del Sol no tienen la consideración de activos afectos a una actividad económica, pues no son "valores que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas", como exige el artículo 75 de la Ley 43/1995 .

La sociedad recurrente tenía efectivamente viviendas pendientes de recibir como consecuencia de permutas a cambio de terrenos que fueron de su propiedad, pero en dichas permutas no actuó como promotora, pues no se reservó la propiedad del suelo para que otro edificase sobre él, sino que, sin disponer de personal contratado, se limitó a permutar terrenos de su propiedad por viviendas construidas, que una vez recibidas, como se ha demostrado y se admite de contrario, ha destinado al arrendamiento (sin disponer igualmente para dicho alquiler de personal contratado alguno).

En consecuencia, la sociedad fue patrimonial en los períodos 2002, 2003 y 2004, porque no cabe imputar a la actora la actividad promotora que, como la sentencia de instancia ha reconocido expresamente, ha realizado materialmente otra sociedad distinta a la actora, por mucho que exista vinculación entre las mismas.

  1. En su demanda correspondiente al recurso núm. 36/2008 la entidad recurrente razonó por qué durante el ejercicio 2003 tuvo la consideración de sociedad patrimonial.

A este planteamiento, la sentencia impugnada contestó en el sentido de indicar que el único requisito cuestionado a los efectos de calificar la sociedad como patrimonial es el primero de los descritos en el artículo 75 de la Ley 43/1995 en su redacción dada por la Ley 46/2002, esto es, que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas; en definitiva, como más arriba dijimos, se trata de determinar si pese a que sea la sociedad Promociones Inmobiliarias Murex S.L. la que realiza materialmente las obras de urbanización de la parcela permutada, se debe considerar que es Riviera Internacional la que realiza realmente la actividad urbanizadora, teniendo en cuenta que se trata de una empresa vinculada al sujeto pasivo.

Pues bien, decía al respecto la sentencia impugnada que la problemática principal en el régimen de las sociedades patrimoniales reside en delimitar entre elementos afectos y no afectos. En concreto, señala la LIS que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en la Ley reguladora del IRPF. Ha de acudirse, por tanto, a los criterios fijados en el artículo 25 de la norma de cuya lectura se evidencia la necesidad de una organización autónoma de medios de producción y asunción de riesgo dirigido a intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Téngase en cuenta, asimismo, que para determinar si se realiza o no una actividad habrá que estar al contenido y naturaleza de las operaciones verdaderamente desarrolladas por la sociedad, con independencia de la delimitación del objeto social que se haga en los estatutos. Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular, a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la LIRPF afectación a una actividad.

La conclusión a la que llega la sentencia recurrida es la de que la recurrente permutó parcelas de terrenos a promotoras a cambio de la entrega de viviendas que se destinarían al arrendamiento, y cuyas viviendas se entregaron en el año 2004, que hasta finales de 2003 la recurrente, permutante, urbanizó las parcelas correspondientes, y siguió dicha urbanización la entidad ya indicada y vinculada a la actora.

De lo anterior, se llega a la conclusión que los terrenos permutados estaban afectos a la actividad económica originaria de promoción, urbanización y venta de terrenos de la sociedad recurrente, sin que de hecho abandonase tal actividad durante el año 2003, de una manera directa, y durante 2004 de una manera indirecta por medio de otra empresa interpuesta.

Tales hechos determinan, a juicio del Tribunal de instancia que las referidas fincas estaban afectas a la actividad económica de urbanización, teniendo en cuenta que la permuta que realiza la sociedad recurrente a la entidad Promociones Inmobiliarias Murex S.L. lo es a una sociedad vinculada, en la que aquella es la sociedad dominante, pudiendo afirmarse que cuando la recurrente permutó los terrenos no estaban en el mismo estado que cuando los adquirió, habiendo sido los mismos transformados, en parte por ella y en parte por la sociedad interpuesta, constituida por los mismos administradores.

Ante análogo texto de la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de septiembre de 2009 , dictada con motivo de la regularización del ejercicio 2004 del Impuesto sobre Sociedades de la misma entidad recurrente Riviera Internacional S.A., la sentencia de esta Sección de 21 de mayo de 2012 ha entendido que la conclusión a que llegó la sentencia de instancia resultaba fiscalmente excesiva. No se ponía en duda, por una parte, que la sociedad MUREX estaba vinculada a la entidad recurrente, con las consecuencias tributarias que de ello quepa derivar con arreglo a la Ley, entre las que no se encuentra la de atribuir directamente, sin intermediación subjetiva alguna, la titularidad de la actividad económica desplegada por la vinculada a la dominante, de modo que siendo hecho también afirmado por la sentencia recurrida que la actividad urbanizadora fue realizada en el año 2003 y en el 2004 por MUREX, no cabe adjudicar la misma, directamente y sin más consideración, a RIVIERA INTERNACIONAL, que de esta forma, al proceder que se desprenda de esta atribución, se halla en las condiciones requeridas por la Ley para ser calificada en el período impositivo que nos ocupa como sociedad patrimonial y por eso acreedora al derecho de que la permuta se grave al tipo del 15%, lo que constituye razón para la estimación del motivo y la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO

1. El cuarto motivo de casación se formula también al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , alegando como infringido , por interpretación errónea, el artículo 36.ter de la LIS 43/1995 , que regula la deducción por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades durante el periodo impositivo 2003.

El motivo se plantea como subsidiario del motivo de casación anterior pues de no considerar que la sociedad recurrente estaba sujeta al régimen especial de sociedades patrimoniales, le debe resultar aplicable la deducción por reinversión.

  1. Como dice la sentencia recurrida, en relación con la posible deducción por reinversión , se discute si los bienes permutados tenían la condición de inmovilizado material o existencias.

El Inmovilizado material de una sociedad, está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades. En contraposición con el concepto anterior está el concepto de "Existencias". Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos, de forma que la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.

En consecuencia, para poder considerar que los elementos transmitidos tienen la calificación de inmovilizado, es necesario que los mismos sean utilizados por la empresa para la producción de bienes o servicios y la generación de rendimientos, no siendo suficiente la intención inicial de la empresa para que los mismos adquieran de manera indefinida la consideración de inmovilizado. La calificación de los inmuebles, en cuestión, como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación a la actividad de la empresa.

La postura de la recurrente es que los bienes permutados, terrenos, lo fueron por viviendas una vez construidas que iban a ser destinadas al arrendamiento, objeto social de la entidad desde el año 2000, y que por ello procede la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios obtenidos con la permuta de los terrenos a cambio de viviendas destinadas al arrendamiento.

La postura de la Administración se centra en que tales terrenos no formaban parte del inmovilizado material, si no que constituían existencias, pues se trataba de terrenos urbanizados o a punto de terminarse su urbanización y el precio obtenido con su venta, o permuta posterior, no iba a ser reinvertido en la compra de nuevos terrenos para urbanizar, objeto social, sino en viviendas destinadas al arrendamiento.

Es de significar que el objeto social de la entidad recurrente hasta el año 2000, según manifiesta, era la promoción, urbanización y venta de terrenos, y partir de esta fecha el arrendamiento de viviendas. Que la labor urbanizadora terminó en aquella fecha si bien se terminaron algunas urbanizaciones que estaban en ejecución. Afirma que tales bienes estaban contabilizados como inmovilizado material.

Si bien es cierto que la recurrente afirma que en el año 2000 cambia el objeto social y ya no se dedica a cumplir el antiguo objeto de promoción, urbanización y venta de terrenos, lo cierto es que, como se establece en los informes aportados por la recurrente, durante la fase de inspección en fechas 6 de octubre de 2005 y 23 de enero de 2006, los trabajos de urbanización se estaban llevando a cabo hasta diciembre de 2003 en las fases 5ª, 7ª, 8ª y 9ª, según la memoria justificativa de las obras de urbanización y en desarrollo de proyecto de urbanización con arreglo a las normas urbanísticas, y se reseñan los gastos presupuestados para terminar dichas obras de urbanización para los años 2003 y 2004 (folios 95 a 98 del expediente remitido por el TEAC).

La propia Inspección establece que el objeto social real de la sociedad, era la promoción, urbanización y venta de terrenos y la mayor facturación de la actividad de la sociedad procede de trabajos de urbanización, pues la contabilización como bienes de aquellas viviendas que se percibirán como bienes permutados, no tienen la condición de tal, sino que deberían haberse contabilizado como créditos tenidos contra un tercero.

De los datos expuestos se desprende que:

  1. ) En el caso de la entidad objeto de comprobación, dice la sentencia recurrida, por tratarse de una empresa inmobiliaria se encuentra además sometida, en materia de contabilidad, a las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994 . En estas normas se define el inmovilizado como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, mientras que considera existencias en general los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales.

    No siendo imposible que las empresas inmobiliarias posean bienes inmuebles que tengan la naturaleza de inmovilizado, teniendo en cuenta su objeto social, debe probar el sujeto pasivo que los mismos han sido destinados a servir de forma duradera a su actividad y que han sido efectivamente utilizados para su uso propio o cedidos en arrendamiento.

    Tanto el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en su artículo 184 , como las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, atienden al destino para el cual los bienes han sido adquiridos a la hora de calificar los elementos patrimoniales en existencias o inmovilizado, con expresiones tales como "elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad", o al referirse a las existencias "los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales de tales bienes".

    Pero el destino de servir de forma duradera a la actividad de la empresa, determinante de la condición de elemento del inmovilizado, debe ser acreditado o justificado por el propio sujeto pasivo, en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

    Y la recurrente se remite para ello a la forma en que se han contabilizado dichos terrenos, como inmovilizado; además debe primar el destino que se va a dar a las viviendas que se adquieren con la permuta de los terrenos, que va a ser el del arrendamiento.

    Pero lo cierto es que los terrenos permutados, fueron comprados en su día para ser destinados a cumplir el objeto social de la sociedad, promoción, urbanización y venta de terrenos, y tales terrenos tenían la condición de existencias, puesto que eran tenidos para ser posteriormente vendidos una vez urbanizados, sin que en ningún momento fuesen destinados por la sociedad a construir sobre ellos por ella misma o por terceros, pisos, y el resultado de la construcción, destinarlo a arrendamiento, constituyendo, estos pisos ya un inmovilizado que no saldría del patrimonio de la sociedad. Lo que pretende hacer a partir del año 2000.

    En todo caso, si el sujeto pasivo no ha hecho uso o explotación del elemento inicialmente adquirido con la intención de destinarlos de forma duradera a la actividad de la empresa, y calificado por lo tanto originariamente como inmovilizado, las normas de adaptación del Plan para las empresas inmobiliarias establece, la norma de valoración 3ª.c), relativa al inmovilizado material, que "los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias...".

    Por lo que pese a haber estado contabilizados los terrenos en el inmovilizado de la empresa, en virtud de la norma de valoración 3ª c), deberán incorporarse a las existencias en el momento de la venta, a través de la cuenta 609 del Plan General de Contabilidad), al no haber sido objeto de uso propio o explotación, siendo los beneficios obtenidos en la venta, rentas ordinarias de la actividad.

  2. ) La argumentación de la parte recurrente relativa a la inaplicación de dicha norma de valoración, dado que la recurrente en el ejercicio 2003 no se dedicaba a la promoción o venta de fincas, no resulta admisible, pues la actividad de promoción urbanística ha acompañado a la recurrente en toda su actuación desde el año 1973, dada la complejidad jurídica y técnica de un proceso de tal naturaleza (planeamiento, desarrollo y ejecución de la urbanización y promoción inmobiliaria) que llegó, como antes se ha indicado, hasta el año 2004.

  3. ) En consonancia con lo anterior y teniendo en cuenta que lo decisivo para calificar un bien inmueble no es su contabilización, es evidente, como recalca la sentencia recurrida, que los terrenos permutados fueron comprados para después de su urbanización ser vendidos, sin que en ningún caso produjeran servicios a la Sociedad o esta los destinara al alquiler, objeto social de la entidad desde el año 2000.

    Sobre el carácter decisivo de ese destino, nuestra sentencia de 10 de octubre 2011, recurso de casación núm. 1254/2009 FJ3, señalaba:

    ... el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: "Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente".

    .../...

    ... ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , "Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo", cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, "Definiciones y relaciones contables", detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa".

    Si los terrenos fueron comprados para ser vendidos o permutados, tras su urbanización, no puede hablarse de inmovilizado material, sino de existencias.

  4. ) La sentencia de esta Sala de 8 de febrero de 2005 (cas. 6567/1999 ) que se invoca por la recurrente, no contempla un caso idéntico al aquí enjuiciado, pues en el presente supuesto no se han producido revalorizaciones contables de los bienes cuya naturaleza es objeto de discusión. Mientras en el caso allí enjuiciado las revalorizaciones fueron aceptadas por la Inspección, no consta que el ajuste inflacionario del artículo 15,11, de la Ley 43/1995 se admitiera por aquella. Además, aunque sea a efectos meramente dialécticos, no cabe considerar, según lo expuesto, que el alquiler fuera la única actividad de la entidad.

    En resumen, nos encontramos que las parcelas permutadas tenían la consideración de existencias, aunque la entidad no las había contabilizado correctamente. Y si merecen tal condición, el elemento patrimonial procedente de tal operación no es susceptible de generar rentas que constituyan la deducción prevista en el citado artículo 42.

SEXTO

El quinto motivo de casación se formula igualmente al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , alegando como infringido el artículo 26 de la LGT , relativo a la exigencia de intereses de demora tributarios por parte de la Hacienda Pública.

Explica la recurrente que cometió un error a la hora de cumplimentar su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2003: efectuar un ajuste negativo al resultado contable, como consecuencia de la aplicación del criterio del cobro en las permutas realizadas ( art. 19.4 LIS ), lo que es legalmente procedente (y así lo admite la Inspección), pues las viviendas se iban a recibir a plazo de más de un año (concretamente, en el año 2005); pero el ajuste negativo -que era procedente- se hizo por un importe excesivo: se hizo por la totalidad del valor otorgado a la permuta realizada en 2003 (2.366.582 euros), en lugar de únicamente por la renta obtenida en dicha operación, es decir, sin sustraer los costes de adquisición de dichos terrenos (233.491,95 + 31.970,34 = 265.462,29 euros, según consta en la página 10 del acuerdo de liquidación). De manera que el ajuste negativo del período 2003 debería haber sido por 2.366.582 - 265.462,29 = 2.101.119,71 euros; pero la sociedad actora, en el período en que recibió las viviendas construidas (2005), revirtió completamente dicho ajuste negativo excesivo con otro ajuste positivo del mismo importe (también excesivo, por tanto) en su auto liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2005, como se demostró en su recurso ante la Audiencia Nacional y ha sido aceptado por ésta.

En consecuencia, este descubierto regularizado por la Inspección respecto del período 2003 constituye una mera diferencia temporal subsanada espontáneamente por el propio obligado tributario en su autoliquidación por el período 2005, por lo que el único perjuicio económico causado al Tesoro con dicho error ha sido el financiero (se han ingresado las cuotas debidas sin requerimiento de la Administración, si bien tardíamente).

El ajuste positivo realizado en la auto liquidación de la sociedad por el ejercicio 2005, en concepto de aumento por operaciones a plazo o con precio aplazado (Documento n° 6 adjunto al escrito de alegaciones ante el TEAC, casilla 520 de la declaración-- liquidación de 2005, hoy folio nº 67 del expediente administrativo) se hace por importe de 7.306.901,68 euros, es decir, exactamente por la suma del valor total otorgado a la permutas realizadas con ALARIFES DEL SUR (2.366.582,19 euros) y con TOSCARES (4.940.319,49) por el obligado tributario; lo que demuestra que el ajuste negativo practicado en exceso por el obligado tributario en su autoliquidación del 2003 se revierte total y espontáneamente por el obligado tributario en su autoliquidación del período 2005, cuando se reciben las viviendas, sin requerimiento previo de la Administración y sin causar otro perjuicio económico a la Hacienda Pública que el estrictamente financiero.

En estas circunstancias, al exigir la Administración este concepto en 2003, sin reparar que ha sido espontáneamente regularizado por el sujeto pasivo en 2005, se está produciendo un doble ingreso no corregido por la Administración.

La recapitulación que hace la recurrente es expresiva:

-- el ajuste negativo practicado por el obligado tributario en su autoliquidación por el período 2003 fue excesivo, pues debería haber sido realizado únicamente por el importe de la renta diferida y no por todo el valor de permuta;

-- este ajuste negativo excesivo es anulado o revertido por el propio obligado tributario, espontáneamente, en su autoliquidación por el 2005, al practicar un ajuste positivo en su base imponible por el importe total del valor de la permuta con ALARIFES DEL SUR (2.366.582,19 euros);

-- la Inspección regulariza en su liquidación por el período 2003 el defecto de ingreso producido en 2003, como consecuencia del ajuste negativo excesivo, y sin embargo no repara en que el contribuyente ha realizado un ajuste positivo excesivo en su autoliquidación del 2005, por lo que la Administración está exigiendo la misma cuota dos veces (una vez al regularizar el período 2003 y una segunda vez al no reparar en el exceso de ingreso en el período 2005).

En consecuencia, no procede incrementar la base imponible, como hace la Inspección, en el importe de los costes de adquisición y urbanización de los terrenos (233.491,95 + 31.970,34 = 265.462,29 euros, según consta en la página 10 del acuerdo de liquidación); por lo que la cuota exigida en la liquidación recurrida no es conforme a derecho y no debe girarse una nueva liquidación por este concepto.

Pues bien, este punto ya ha sido admitido por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, que en su fallo reconoce expresamente que "se estima en parte la demanda y se anula la resolución del TEAC de fecha 8 de noviembre de 2007, por no ser la misma conforme a derecho, en el único particular relativo a evitar la doble imposición, y en el caso de que se gire nueva liquidación, se suprima de la base imponible de esa nueva liquidación las cantidades que hayan integrado la liquidación correspondiente al ejercicio 2005".

Por eso la recurrente no discute ya este aspecto de la eliminación doble imposición (ya estimado por la sentencia de instancia), sino el de los intereses de demora.

En cuanto a los intereses de demora , la recurrente cita la Resolución del TEAC de 28 de abril de 2004 que declara que no debe exigirse por un tiempo mayor al que medió entre la exigibilidad del impuesto y el ingreso correspondiente a dichas operaciones (aunque fuese extemporáneo), "porque sería tanto como expresar que la deuda sigue existiendo, ya que no hay intereses sin deuda. No es válido hacer descansar la exigencia de intereses en el precepto citado cuando no exista realmente deuda principal regularizable; dicho precepto se refiere a la "liquidación que regularice su situación tributaria" y, en el caso presente, dicha situación se regularizó por la empresa". Por tanto, continúa el TEAC en la Resolución citada, no se pueden exigir intereses de demora por más tiempo que el que tarde el obligado en regularizar el ingreso, "porque a partir de ese momento carecen de causa".

La recurrente no discute si la nueva liquidación que se dicte en sustitución de la anulada puede o no exigir intereses de demora hasta la fecha de la nueva liquidación, sino si cabe exigir intereses de demora después de la fecha de la regularización espontánea, pues no existe ya cuota porque se ha ingresado y regularizado la situación.

  1. Esta Sala estima que la Sala de instancia actuó correctamente al estimar en parte la demanda y anular la resolución del TEAC de fecha 8 de noviembre de 2007 en el particular relativo a la doble imposición; por eso en la liquidación que se gire regularizando el ejercicio 2003, no deben incluirse en la base imponible de esa nueva liquidación las cantidades que para compensar el ajuste negativo excesivo practicado por el periodo 2003 se hayan incluido por el obligado tributario en su autoliquidación por el 2005.

En lo que respecta a la petición de la recurrente relativa a que los intereses de demora derivados de la diferencia temporal de ingresos se imputen desde el 26 de julio de 2004 (fecha en que se produjo el defecto de ingreso por el ejercicio 2003) hasta el 25 de julio de 2006 (fecha en que se regularizaría por el obligado tributario con un ajuste positivo en su autoliquidación por el periodo 2005), el tratamiento que para un supuesto análogo adoptó esta Sala en su sentencia de 4 de julio de 2011 (cas. 6905/2009 ) - relativa a liquidación girada a la misma sociedad recurrente por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002 (en cuya regularización se produjo también una diferencia de imputación temporal de ingresos porque había atribuido a los años 2003 y 2004 rendimientos que debían haberlo sido al periodo 2002)--, fue el siguiente:

"Cuando la Administración tributaria liquide nuevamente a esta compañía el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 deberá cuantificar el importe de la correspondiente cuota diferencial, aplicando las regularizaciones admitidas en vía económico- administrativa y judicial, y dando origen a una cuota tributaria que debió haberse ingresado al finalizar el plazo de autoliquidación e ingreso previsto para ese ejercicio 2002, lo que determina el devengo de intereses de demora hasta que se gire dicha liquidación, con arreglo al artículo 61.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , y por la cuantía prevista en el artículo 58.2.c) de dicha Ley , en la redacción de ambos preceptos aplicable ratione temporis.

Como hemos recordado en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 2638/04, FJ 7 º) y 16 de julio de 2009 (casación 5446/03 , FJ 4º), los intereses moratorios tienen carácter reparador; se encaminan a resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso puntual de la cuota tributaria. De ahí que la indemnización por el retraso deba comprender todo el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Por eso, a partir del día siguiente al de terminación del periodo de presentación de las autoliquidaciones, la Administración tributaria tiene derecho a exigir intereses de demora, sin intimación alguna, siempre que aquéllas no se presenten, no sean veraces o resulten incorrectas, dando lugar a una cuota inferior a la debida. Luego la sentencia impugnada no vulnera los artículos 58.2.c ) y 61.2 de la Ley General Tributaria de 1963 .

En reiteradas ocasiones hemos recordado [por todas, sentencias de 3 de julio de 2009 (casación 2230/06 , FJ 3º), 16 de julio de 2009 (casación 622/06 , FJ 3º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 6278/07 , FJ 3º; 6250/07 , FJ 3º; 5590/07 , FJ 3º; 5577/07 , FJ 3º; 4674/07, FJ 3 º, y 6532/05 , FJ 4º), 28 de junio de 2010 (casación 2841/05, FJ 4 º) y 12 de julio de 2010 casación 168/07 , FJ 3º)], que esta Sala, en sentencia de 28 de noviembre de 1997 (casación en interés de ley 9163/96, FJ 4º), declaró que no procedían intereses suspensivos en caso de estimarse parcialmente la reclamación, pero sí intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación, señalando en concreto que: "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (...) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora (...) girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (...) es sustituido por el interés de demora (...), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora (...) como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación [...]".

Cosa distinta es que la liquidación practicada a "Riviera" por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 induzca la necesidad de regularizar su situación tributaria en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, debiendo reconocerse a esta sociedad, en su caso, el derecho a la devolución de los correspondientes ingresos indebidos, con devengo de intereses de demora desde que se produjeron, pero esta vez a su favor, en la misma cuantía prevista en el artículo 58.2, letra c), de la Ley General Tributaria de 1963, pues así lo demandaba el apartado 1 del artículo 155 de dicha Ley ; siendo razonable que la Administración tributaria compense de oficio la deuda y el crédito del sujeto pasivo en las cantidades concurrentes, tal y como le permitía el apartado 2 del artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 ".

El motivo no puede ser estimado.

SÉPTIMO

Al estimar parcialmente el recurso, no hacemos especial declaración sobre las costas ni de la instancia ni del recurso de casación.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Primero: declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto por RIVIERA INTERNACIONAL S.A. contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011, dictada en el recurso 36/2008 que casamos, por estimación de los motivos tercero y cuarto.

Segundo: estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la sociedad mencionada contra el acuerdo del TEAC de 8 de noviembre de 2007, relativo al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003, el cual anulamos así como los actos administrativos de los que trae causa.

Tercero: ordenamos que a la entidad citada se la practique nueva liquidación, aplicándole el tipo del 15%, en los términos que fijamos en el fundamento de derecho cuarto de esta sentencia.

Cuarto: no hacemos especial declaración sobre las costas ni de la instancia ni del recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.