STS, 11 de Julio de 2013

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictó, en las fechas que se indican, las siguientes resoluciones:

1. - Resolución de fecha 26 de Mayo de 2009 , que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra:

   --Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 3 de agosto de 2005, por el que se practica liquidación tributaria derivada de acta de disconformidad, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002 , y cuantía de 61.905,83 euros.

   --Acuerdo del mismo órgano, de fecha 18 de noviembre de 2005, de imposición de sanción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002 e importe de 52.597,44 euros.

2. - Resolución de fecha 26 de mayo de 2009 , que desestima la reclamación económico-administrativa promovida contra los siguientes actos:

   --Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 3 de agosto de 2005, por el que se practica liquidación tributaria derivada de acta de disconformidad, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001 y cuantía de 83.445,73 euros.

   --Acuerdo del mismo órgano, de fecha 18 de noviembre de 2005, de imposición de sanción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001 e importe de 67.771,83 euros.

3. - Resolución de fecha 26 de mayo de 2009 , que desestima la reclamación promovida por la actora contra los siguientes acuerdos:

   --Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 3 de agosto de 2005, por la que se practica liquidación tributaria derivada de acta de disconformidad, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y cuantía de 144.481,10 euros.

   --Acuerdo del mismo órgano, de fecha 18 de noviembre de 2005, de imposición de sanción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998, 1999 y 2000 e importe de 113.970,83 euros.

Contra las indicadas resoluciones del TEAR de Madrid la sociedad ROYAL PACK EMBALAJES DE SEGURIDAD S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue turnado a la Sección Quinta y resuelto en sentencia de 6 de julio de 2012 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Eusebio Ruiz Esteban, en nombre y representación de la mercantil ROYAL PACK EMBALAJES DE SEGURIDAD S.L., contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que hemos identificado en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que confirmamos las mismas al resultar ajustadas al Ordenamiento Jurídico. Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo".

Contra la citada sentencia la representación procesal de ROYAL PACK EMBALAJES DE SEGURIDAD interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.

Formulada oposición al recurso por el Abogado del Estado, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de julio de 2013, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina, la sentencia de 6 de julio de 2012, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso núm. 859/2009 , interpuesto contra tres resoluciones del TEAR de Madrid, de 26 de mayo de 2009 correspondientes una al ejercicio 2002, otra al ejercicio 2001 y la tercera a los ejercicios 1998, 1999 y 2000.

Las tres resoluciones del TEAR desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra sendos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT por los que se practicaron liquidaciones tributarias derivadas de acta de disconformidad en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios indicados y contra los acuerdos del mismo órgano de imposición de sanción en relación con el IVA correspondiente a los ejercicios indicados.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la LJCA ).

Y el artículo 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a 30.000 euros (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

Por último, es importante subrayar que en este especifico recurso de casación no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. En este recurso se parte de los hechos que, como justificados, ha fijado la sentencia impugnada. La prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario ( STS de 29 de junio de 2005, recurso de casación para la unificación de doctrina 246/2004 con cita de otras muchas).

1. A la luz de la doctrina expuesta, es claro que no se dan, en el caso que nos ocupa, los requisitos que establece el artículo 96.1 de la LJCA en la medida en que no existe la contradicción alegada por la entidad recurrente entre la sentencia impugnada y las que se ofrecen de contraste.

Por lo pronto el recurso carece formalmente del necesario tratamiento de la pretendida igualdad sustancial entre el caso de la recurrente y el de las sentencias de contraste alegadas.

El recurso tampoco fija con claridad y expresamente las infracciones de fondo que, en su opinión, se habrían cometido, limitándose a una lista de números de artículos recogida en la página 15 del escrito, algunos de ellos no citados en el escrito de demanda.

Junto a ello, entrando en el fondo de esta cuestión a pesar de esta falta argumentativa, del análisis de las sentencias aportadas se deriva la f alta de sustancial identidad requerida.

2. En relación con el primer motivo de impugnación - excesivo plazo de duración de las actuaciones inspectoras - en el caso resuelto en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2012 (rec. 1844/2010 ), citada de contraste, se trataba de analizar, con referencia a los años 1993, 1994 y 1995 de Impuesto de Sociedades, sendos procedimientos de comprobación iniciados antes de la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria 58/2003 (LGT). Por esa razón, se aplica en ellos la legislación vigente antes de la nueva LGT. En concreto, se aplica el artículo 31.4 del antiguo Reglamento General de la Inspección, de 1986 , para llegar a determinada conclusión.

   En cambio, la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de Madrid, que se recurre, se refiere a un procedimiento de comprobación iniciado después de la entrada en vigor de la LGT 2003 y, por tanto, con su artículo 150 plenamente en vigor, que es el que se aplica.

   Por tanto, como el régimen normativo que resulta de aplicación al supuesto controvertido es distinto del aplicado en la sentencia aportada de contraste, no hay materia susceptible de casación para unificación de doctrina.

   Por otra parte, la sentencia recurrida es plenamente correcta. La alegación de caducidad se trata por la Sentencia con el suficiente detalle sin que en modo alguno el principio de motivación de las Sentencias requiera la transcripción y tratamiento de todas y cada una de las diligencias que compusieron el procedimiento, sobre todo cuando tampoco el recurrente hace una explicación pormenorizada del resultado al que habría en su opinión que llegar con ese examen.

   Por lo demás ha de tenerse en cuenta que el artículo 31 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , dispone que las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de 12 meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo ampliación, y sin que se computen los periodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis del Reglamento.

   Y el artículo 31 quater dispone que la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras y de las de liquidación, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas. Y en su caso, el efecto de que se sobrepasara el plazo de doce meses no sería la caducidad del procedimiento inspector, sino que no se consideraría interrumpida la prescripción.

   En lo que se refiere al reproche que hace la recurrente a no haberse ampliado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras al transcurrir doce meses, es de decir que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 señala que la ampliación es una posibilidad cuando concurre alguna de las circunstancias que la legitiman (bien la especial complejidad de las actuaciones, bien cuando se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración alguna de las actividades empresariales o profesionales), pero en ningún caso es una obligación proceder a tal ampliación. En tal caso, lo decisivo será que no se hayan superado los doce meses de actuaciones inspectoras una vez descontados los periodos de interrupción justificada y las dilaciones imputables al contribuyente.

   Sentado lo anterior, la discrepancia en el presente supuesto deriva de que la parte recurrente considera que la duración de las actuaciones inspectoras sólo debe imputarse al actuario, pero nunca a la actora. Y así, se refiere a algunas diligencias en las que el actuario procedió a solicitar documentación que no había sido solicitada con anterioridad, por lo que considera que no podría existir dilación imputable al contribuyente.

   La parte recurrente omite que, aunque se solicitaran en algunas de dichas comparencias nuevos documentos (documentos que, por otra parte, podían resultar necesarios de los nuevos hechos y datos que se ponían de manifiesto en el expediente), el motivo por el cual se considera, en cada supuesto, que existe dilación imputable al contribuyente, no es por la aportación de dichos nuevos documentos, sino por la no aportación de los que le habían sido requeridos con anterioridad, desde el inicio de las actuaciones inspectoras. Y además, en todas y cada una de las diligencias, se hace constar expresamente que la no aportación de dichos documentos sería considerada dilación imputable al contribuyente, advirtiéndole pues de las consecuencias que se derivarían de su falta de aportación.

3. En relación con el 2° motivo del recurso (indefensión por inadmisión de medios de prueba), el recurso cita como sentencia con la que contrastar la recurrida, la núm. 1242/2006 , de 19 de abril, de la Sala Tercera, Sección Tercera, del Tribunal Supremo. Sin embargo, no acompaña copia de esta sentencia. Las únicas sentencias que se entregan junto con el escrito son la citada de 9 de julio de 2011 (rec. 1844/2010) la de 7 de marzo de 2006 (rec. 4703/2003), la de 16 de julio de 2009, (rec. 2220/2006) y la de 11 de mayo de 2006 (rec. 6822/2003).

   Pero es que, en cualquier caso, como advierte el Abogado del Estado, la recurrente no expone la razón de la indefensión por no admisión de concretas pruebas (entendemos que se refiere a las propuestas en el segundo otrosí digo de su demanda), limitándose genéricamente a señalar el escrito que con la práctica de tales medios no admitidos, "a buen seguro" "hubiera propiciado la certeza" de la realidad de las operaciones comerciales no aceptadas por la Inspección. Junto al nuevo defecto que supone esa falta de explicitud, el expediente inspector y los autos recogen abundante e irrebatible prueba sobre los aspectos decisivos de tal cuestión que justifican la decisión tomada en su día por el Tribunal.

   Por eso decía la sentencia de instancia que existe una orfandad probatoria absoluta sobre la realidad de las prestaciones de servicios a las que se refiere la recurrente, incumbiendo a esta última, de acuerdo con las normas sobre carga de la prueba contenidas en la Ley General Tributaria ( arts. 114.1 de la LGT de 1963 , 105.1 de la vigente LGT de 2003), acreditar que efectivamente fueron llevadas a cabo las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

   La Inspección sostiene que las empresas del grupo familiar de Don Javier , que se suceden en el tiempo unas a otras con la finalidad de no sobrepasar los límites establecidos para acogerse al régimen de módulos, no prestaron los servicios aludidos: ni el de transporte, pues la furgoneta de que se disponía no había recorrido los kilómetros que justificarían la prestación del servicio y no se ha justificado ninguna subcontratación, ni el de impresión, dada la carencia de maquinaria y la también ausencia de subcontratación y el hecho de que el mismo servicio lo prestara el proveedor principal del reclamante. Además, y por lo que se refiere al aspecto formal de las facturas, la Inspección destaca la divergencia entre las aportadas por la empresa reclamante y las presentadas por el Sr. Javier , pues sólo coinciden en el encabezamiento y en la cantidad final, así como la ausencia de los correspondientes albaranes, salvo en uno de los ejercicios comprobados. Y del mismo modo, la Inspección rastrea los pagos de las referidas facturas, llegando a la conclusión de que sólo han podido comprobarse como ciertos unos veinte pagos.

   Según valora la sentencia recurrida, existen indicios abundantes que apuntan a que los trabajos que se dicen realizados por el Sr. Javier no lo fueron realmente por él. Y en esta tesitura es la recurrente la que tiene la carga de desplegar una actividad probatoria suficiente en orden a acreditar la realidad de dichas prestaciones de servicios.

   Sin embargo, la recurrente no facilita prueba alguna tendente a acreditar la realidad de las prestaciones de servicios.

   En suma, que no aporta la recurrente los contratos que acreditarían todos y cada uno de los servicios, como tampoco los albaranes respectivos, ni prueba, en definitiva haber efectuado el pago de cada una de las facturas cuyo IVA soportado pretende deducirse. Y es a ella a la que le incumbe la carga de probar la realidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, no bastando a tal efecto la apariencia formal de la corrección de las facturas o de la contabilidad del sujeto pasivo.

4. Y en relación con el tercer motivo del recurso (nulidad de pleno derecho del procedimiento inspector por falta de competencia objetiva manifiesta del Inspector Actuario para ampliar el alcance de la Inspección al ejercicio 1998 cuando no había sido autorizado por el órgano superior correspondiente), se cita la sentencia núm. 2734/2006, de 11 de mayo de 2006 , de la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo. Sin embargo, junto al hecho de que dicha sentencia trata de un asunto referido a una obra pública y no a un procedimiento inspector tributario y junto al hecho de que esta sentencia finalmente rechaza la alegación de nulidad de la en aquella ocasión recurrente, es claro que para nada se trata de un asunto de competencia material, como de un modo ciertamente difícil de precisar parece querer decir el recurso. Y la sentencia de 16 de julio de 2009 de esta Sala se refiere al levantamiento de las actas en un procedimiento inspector por un Subinspector, supuesto que no tiene nada que ver con el que aquí se plantea.

   Lo cierto es que en este punto de la nulidad de pleno derecho, la actuación inspectora se llevó a cabo dentro de la competencia material atribuida por la Ley.

   Debe señalarse que la recurrente construye este motivo dando por cierta la imputación que hace al Actuario de falsedad documental por haber reflejado "falsariamente" que el IVA de 1998 se hallaba incluido en la autorización previa para proceder a la inspección; cuando es lo cierto que la sentencia recurrida desmonta la imputación al considerar que "todas las actuaciones se refieren a los ejercicios 1998-2001, de modo que el hecho de que respecto del IVA se haya omitido la referencia inicial al ejercicio 1998 constituye un claro error material que, además, queda sobradamente subsanado cuando posteriormente, en los escritos en que se menciona dicho ejercicio, aparece no sólo la firma del actuario sino también la ratificación de los correspondientes Inspectores Jefes".

5. En definitiva, que, como dice el Abogado del Estado, no se aprecia en este caso ni doctrina contradictoria, ni equivalencia sustancial de actuaciones ni cita de preceptos infringidos. Y es que, en efecto, la recurrente no refleja en el escrito de interposición la existencia de igualdad sustancial en los hechos, fundamentos y pretensiones entre la sentencia recurrida y las sentencias aportadas de contraste ni mucho menos demuestra la eventual contradicción entre las soluciones jurídicas recaídas en supuestos idénticos al que nos ocupa no solo en la materia considerada sino también en los elementos de hecho y de derecho que integran el presupuesto y el fundamento de la supuesta contradicción. No puede ser de otro modo cuando la cita o invocación de las sentencias de contraste se hace con carácter tan genérico, sin referencia alguna a los supuestos de hecho contemplados.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida por el artículo 139.3 de la LJCA , señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de la parte recurrida a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION