STS, 4 de Julio de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 249/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de diciembre de 2010 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Procede DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Marina de la Villa Cantos, en nombre y representación de Grupo Isolux Corsan, S.A., como sucesora universal de la entidad Isolux Wat, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de noviembre de 2007 a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que confirmamos en todos sus extremos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

La Procuradora doña Marina de la Villa Cantos en representación de GRUPO ISOLUX CORSAN, S.A., presentó con fecha 7 de enero de 2011 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 12 de enero de 2011 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 22 de febrero de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Grupo Isolux Corsan, S.A. contra la Resolución del TEAC de 29 de marzo de 2007.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 22 de marzo de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 18 de mayo de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimatoria del recurso con los demás pronunciamientos legales y, subsidiariamente, se tenga en cuenta lo expuesto en el apartado último de este escrito.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 3 de julio de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

GRUPO ISOLUX CORSAN, S.A., sucesora de ISOLUX WAT, S.A. , interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de diciembre de 2010, desestimatoria del recurso de casación nº 249/2007, interpuesto por aquella entidad contra resolución del TEAC de 29 de marzo de 2007, que había estimado en parte la reclamación presentada contra acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 24 y de 29 de abril de 2005, relativos, el primero, a los ejercicios 1999, 2000, 2001y 2002 y, el segundo, al ejercicio 2003 del impuesto de sociedades.

La sentencia impugnada nos indica, entre los antecedentes a tener en cuenta para resolver, que

2.- Con fecha 12 de julio de 2004, la interesada presentó ante la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas cuatro escritos donde solicita la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999/2000/2001/2002.

En dichos escritos se exponía que el Tribunal Supremo, en sentencias de 22 de febrero y 22 de mayo de 2003 , analiza el alcance de la deducción por inversiones de empresas exportadoras regulada en el artículo 234 del RIS aprobado por RD 2631/82 y, en particular, su aplicación al caso especifico de las empresas exportadoras de ingeniería, como Isolux Wat SA. Añade que en dichas sentencias el Tribunal Supremo considera que, tratándose de productos de ingeniería, los gastos de confección de ofertas de proyectos a realizar en el extranjero deben considerarse análogos a los gastos de concurrencia a "ferias" y "exposiciones" destinados a la prospección y apertura de mercados.

De acuerdo con la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo y dado que la entidad preparó en los ejercicios 1999 a 2002, ofertas de proyectos concretos para realizar en el extranjero, solicita se reconozca una deducción por actividades de exportación, por importe de 742.204,15 € en 1999, 736.042,38 € en 2000, 572.254,6 € en 2001 y 974.525,70 € en 2002, y se incluya como pendiente de aplicación. La entidad no había hecho constar en las declaraciones presentadas por el IS la citada deducción.

3.- El 14 de enero de 2005 el Inspector Jefe de la UCGG solicitó a la Inspección de los Tributos informe acerca de la procedencia de las solicitudes de rectificación formuladas por el sujeto pasivo. El citado informe es emitido el 9 de febrero de 2005.

Puesto de manifiesto el expediente, el 7 de marzo de 2005 la entidad formuló las alegaciones que estimó convenientes.

El 26 de abril de 2005 la Inspectora Jefe Adjunta de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas dictó cuatro acuerdos por los que se desestimaban las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

Los acuerdos fueron notificados a la entidad interesada el 11 de mayo de 2005.

5.- Contra los referidos acuerdos, el 7 de junio de 2005 se presentan por la interesada cuatro Reclamaciones Económico- Administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se les asigna el número de registro RG 2399-05 (año 1999), RG 2401-05 (año 2000), RG 2312-05 (año 2001) y RG 2402-05 (año 2002).

5.- En cuanto al ejercicio 2003, con fecha 10 de enero de 2005, la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas notificó a la entidad reclamante trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional relativa al IS del ejercicio 2003; en la misma se hace constar que no proceden las deducciones aplicadas por gastos de exportación correspondientes a ejercicios anteriores ya que en dichos ejercicios no constan deducciones pendientes de aplicación.

El 19 de enero de 2005 la entidad formuló las alegaciones que estimó convenientes. A la vista de las alegaciones presentadas, el 29 de abril de 2005, la Inspectora Jefe Adjunta de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas dictó acuerdo de liquidación provisional, resultando, un importe a devolver de 187.256,48 euros. En dicho acuerdo se indica que no proceden las deducciones aplicadas en cuota por gastos de exportación de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 (parcialmente). Asimismo, queda pendiente de aplicación para ejercicios futuros un saldo de deducciones del capítulo IV del Título VI de la LIS por importe de 1.773.348, 12 euros, lo que supone una minoración de 3.025.026, 84 euros en relación con lo declarado.

Dicho acuerdo se notifica el 11 de mayo de 2005

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Recoge asimismo la sentencia recurrida, tomándolo de la resolución del TEAC, sometida a enjuiciamiento, parte del texto de nuestra sentencia de 22 de mayo de 2003 (recurso de casación 6666/1998 , en la que decíamos que

El nudo de la cuestión está en determinar si, en el caso específico de empresas exportadoras de ingeniería , los gastos de confección de ofertas a realizar en el extranjero, para concretos proyectos, no realizando otros gastos de publicidad pueden considerarse "análogos" a los de concurrencia a "ferias" y "exposiciones" destinados a la !prospección y apertura de mercados" y aunque no tengan proyección "extranual" pueden disfrutar de la deducción por inversiones de las Sociedades exportadoras.

Sobre la cuestión se ha pronunciado esta Sala, en la Sentencia de 22 de Febrero de 2003, dictada en recurso de casación nº. 2878/1998 , en el que también intervino aquí la recurrida, en un caso prácticamente igual.

En la referida Sentencia, después de hacer un detenido análisis de la evolución histórica de las normas relativas a la deducción por inversiones de las empresas exportadoras, se dice significativamente que es incuestionable que TECNICAS REUNIDAS, S.A. no puede hacer una publicidad de sus conocimientos de ingeniería y de su nivel tecnológico, así como de los proyectos que ha llevado a la práctica, del mismo modo que se anuncia un modelo de automóvil, un televisor, una lavadora, una botella de whisky o cualquier otro producto perecedero o de consumo, y tampoco puede abrir un "stand" en una feria o mercado, con un rótulo que diga "entre y pruebe nuestros proyectos". Como claramente se dice en el escrito de demanda "la actividad exportadora de las compañías de ingeniería, que exportan en la modalidad de llave en mano, es sustancialmente distinta a la de las sociedades exportadoras de bienes de consumo y, en lo esencial, su fama y su promoción se consigue en los sectores industriales afines, por cada proyecto en concreto que realizan, según sus especificaciones y resultados. La publicidad y propaganda reside en la propia calidad de cada proyecto.

Ahora bien, tratándose de productos de ingeniería, resulta que si no se utilizan otros medios de propaganda y la confección de ofertas, mediante viajes y trabajos en el extranjero destinados al lanzamiento del producto y a la apertura y prospección de mercados, no se consideran susceptibles de deducción por inversiones, no resultaría posible acceder a la deducción establecida, lo que es contrario a la finalidad promotora de la exportación de los productos españoles que constituye el fundamento del beneficio y de la que no es razonable excluir a este tipo de productos inmateriales.

Pero es que, además y siempre referido a esta clase de sociedades exportadoras de productos de ingeniería y al caso concreto debatido en estos autos, no resulta forzado -como lo hizo la Sentencia recurrida- considerar que dichos gastos de prospección de ofertas concretas son incluibles en las "manifestaciones análogas" a "ferias y exposiciones", pues en ambos casos se trata de dar a conocer el singular producto a posibles clientes"

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Sobre la base de que el precepto tributario aplicable es el artículo 34.1.b) de la Ley 43/1995 , según el cual la realización de actividades de exportación dará derecho a deducir de la cuota íntegra "el 25 por cierto del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia de ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas", la Sala de instancia argumenta su pronunciamiento desestimatorio sobre la base de las siguientes consideraciones:

1) No ofrece duda alguna la actividad principal de la recurrente, como sociedad de ingeniería dedicada a la gestión de proyectos en múltiples sectores, de telecomunicaciones, energía, construcción, industrias, hidráulica y medioambiental, control, seguridad, infraestructuras, servicios, elaboraciones mecánicas, etc. Tampoco es un hecho sometido a contradicción, pues el TEAC lo acepta expresamente, que preparó ofertas de proyectos para realizar en el extranjero, adjuntando un listado de las ofertas de proyectos internacionales elaborados. (...)

Son pues evidentes esas dos circunstancias, actividad principal dedicada a la ingeniería en múltiples campos y la preparación de ofertas de proyectos internacionales elaborados, circunstancias que motivan que el TEAC estime la reclamación, por lo que como dice la demanda, este petitum ha sido aceptado por el TEAC.

2) El objeto de discusión es el relativo a los gastos de personal. El TEAC se refiere a ello en la resolución recurrida al considerar que no son gastos imprescindibles que deben formar parte de la deducción.

Así, señala en su fundamento de derecho quinto:

"No obstante, en relación a los gastos en que incurren este tipo de empresas para poder presentar las ofertas y acudir a las licitaciones que les interesan, conviene precisar que, no todos los gastos formaran parte de la base de la deducción, sino sólo aquellos que resulten imprescindibles y que correspondan a visitas realizadas para poder llevar a cabo su oferta como, por ejemplo, viajes, transporte, trabajos, estancia y mantenimiento del personal desplazado, etc. No se debería incluir en dicha base el gastos de la persona empleada que destina parte de su tiempo de trabajo a estas actividades, ya que dicho gasto no está originado por la actividad exportadora sino que se produce con independencia de que dicha actividad tenga o no lugar, el gasto se produce aunque el personal no e desplace.

Por otra parte, el hecho de que la entidad se dedique a la ingeniería no es motivo por sí solo de la aplicación de dicho beneficio fiscal, ya que puede exportar bienes o servicios directamente relacionados con dicha actividad, pero como todo beneficio fiscal, la norma fiscal exige la realidad de las circunstancias que hacen viable acogerse a la aplicación de dicho beneficio fiscal.

De acuerdo con lo expuesto, y dado que según se deduce del expediente, no se comprobaron los justificantes de los gastos en que ha incurrido la entidad, habrá que comprobar si realmente los gastos cuestionados cumplen o no los requisitos para disfrutar de la deducción y si dichos gastos están relacionados con una actividad exportadora".

Estos gastos, los discutidos en el expediente, han sido incluidos en las correspondientes declaraciones presentadas por el sujeto pasivo, aunque tratados de forma global, anualizada, bien con cargo a la rúbrica "gastos de personal", bien a la correspondiente a "otros gastos de explotación, servicios externos", tal como figura en los correspondientes Acuerdos desestimatorios de la solicitud de rectificación de las liquidaciones de los ejercicios 1999 a 2002.

El que ahora esos gastos pretendan acogerse a la deducción discutida supondría gozar de un doble beneficio que no tiene ninguna justificación ( artículos 23 LGT de 1963 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ).

3) Las sentencias del Tribunal Supremo antes reseñadas no hacen expresa mención a la cuestión debatida en el presente recurso.

En la dictada el 22 de febrero de 2003, la discusión se centraba en "gastos, viajes, comisiones, etc., relacionados con la preparación y obtención de contratos concretos".

Y en la sentencia de 22 de mayo de 2003 , los conceptos discutidos eran "gastos comerciales de exportación, así como de prospección y apertura de mercados (viajes, comisiones, etc.)".

y 4) Aunque es cierto que la parte ha adjuntado a la demanda, Doc. nº 1, reproducido como prueba documental, la regulación del Fondo de Ayuda Integral a Proyectos (Fiap), del Instituto Español de Comercio (ICEX), cuyo objetivo es el de fomentar la participación de las empresas españolas en proyectos en el exterior mediante la financiación de parte de los gastos de preparación, presentación y seguimiento de ofertas técnicas en concursos internacionales, en su apartado "3.3 Conceptos Subvencionables" hace la parte especial hincapié, pues se refiere en primer lugar a "Horas de oficina Técnica", lo cierto es que dicha reglamentación debe entenderse únicamente a efectos de las correspondientes subvenciones, que en el caso de autos también se han producido (Informe del Inspector Jefe del equipo nº 7 de 9 de febrero de 2007) y no a efectos de la correspondiente deducción fiscal.

Piénsese que de no ser así, las ofertas a países de la Unión Europea, Noruega, Islandia o Suiza, no gozarían de parte de la deducción, por disponerlo de esa manera la reglamentación, lo que no deja de ser un absurdo.

En suma, en el caso de autos, esta Sala, comparte el criterio del TEAC de que los gastos de personal que prepara las ofertas no se incluyan en la deducción.

En contra de lo afirmado por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, esta Sala considera que el TEAC claramente excluye el coste del personal técnico que elabora las ofertas en cada caso de la deducción, exclusión que deriva de los términos de la resolución antes transcrita.

Por otra parte la comprobación a la que alude dicha resolución tiene sentido si se tiene en cuenta que el propio TEAC habla de otros gastos (viajes, transporte, trabajos, estancia y mantenimiento del personal, desplazado, etc.), gastos que no se han comprobado en vía administrativa, ni tampoco en vía jurisdiccional, pues a su verificación no se ha extendido la prueba practicada en el presente procedimiento, determinando con ello que la retroacción mencionada tenga sentido a efectos de calcular la correspondiente deducción, excluyendo, eso sí, el coste hora de personal técnico de la sociedad que confecciona la oferta en el extranjero, tal como hemos declarado

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El recurso de casación se funda en un solo motivo, acogido a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

En él se denuncia la incorrecta aplicación del artículo 34 de la Ley 43/1995 , según la doctrina contenida en las sentencias de esta Sala de 22 de febrero y de 22 de mayo de 2003 , en cuanto considera aplicable la deducción en él prevista a las empresas de ingeniería con respecto a los gastos del personal que prepara las ofertas de proyectos a desarrollar en el extranjero, señalando al efecto, la parte, que la preparación de ofertas de proyectos de ingeniería es un trabajo cuyo principal y casi único coste es el de los técnicos especializados en el sector de que se trate y en el país al que vaya dirigida la oferta, de modo que solo en algunos y concretos casos la preparación de oferta podría conllevar otros gastos, como el de traducción o de viajes, si fuera necesario presentar la oferta en mano o tener algún reunión técnica de aclaración, por lo que en definitiva entiende la recurrente que de mantener la interpretación de la Sala de instancia, se estaría negando de facto a las empresas exportadoras de ingeniería aplicar la deducción por actividades de exportación.

Nuestro punto de partida para pronunciarnos sobre la cuestión ha de ser la norma que establece el beneficio, que lo delimita a los gastos de propaganda y publicidad plurianual para lanzamiento de productos, los de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia de ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas.

Interpretando esta norma, nuestras sentencias de 22 de febrero y de 22 de marzo de 2003 , tomando nota de la peculiaridad de la actividad exportadora de ingeniería, acordó que la deducción sería aplicable en este supuesto sin necesidad de que concurriese el requisito de plurianualidad, pues entendió que las empresas dedicadas a aquella actividad se hacen conocer proyecto a proyecto y no con campañas de publicidad.

Ahora bien, una cosa es que hayamos extendido la deducción a los gastos de promoción y conocimiento de ofertas y otra bien distinta que integremos en la misma el gasto del personal técnico que ha de elaborar los proyectos a ofertar: a nuestro entender, el sentido de la norma aplicada por nuestra jurisprudencia es la de que lo que es objeto del beneficio no es el gasto de elaboración del producto que se ofrece -sea éste de consumo o un producto de ingeniería- sino el de la actividad posterior de oferta y puesta en conocimiento a los potenciales interesados en el mismo en el exterior, sin que a ello obste que, como sostiene la parte, en el supuesto de proyectos de ingeniería esta porción de gasto resulte proporcionalmente muy inferior al deducible en otros casos porque aquel es el ámbito fijado por la norma y una cosa es que jurisprudencialmente la hayamos interpretado en el sentido de integrar en la misma la actividad de exportación de proyectos de ingeniería y otra bien distinta su pretendida desnaturalización, haciendo deducibles en función de la misma gastos que no son predicables como estrictamente de publicidad o de facilitación de conocimiento del objeto a exportar, sino que se ubican en la fase de elaboración de ese objeto.

Es por eso que resulta plenamente acertado el criterio de la Sala de instancia, cuando nos dice que las sentencias antes mencionadas de 22 de febrero y de 22 de mayo de 2003 , no se pronuncian sobre la cuestión puntual que aquí se debate, porque la primera se centraba en gastos, viajes y comisiones relacionados con la preparación y obtención de contratos y la segunda en los gastos comerciales de exportación y en viajes y comisiones para la prospección y apertura de mercados.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la sociedad recurrente, si bien fijamos la cuantía máxima de la misma por todos los conceptos en la suma de seis mil euros (art. 139 de la LJC).

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,