STS, 24 de Junio de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Gonvarri Industrial S.A. (en lo sucesivo «Gonvarri»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 9 de octubre de 2006 y contra el acuerdo adoptado el 5 de febrero de 2009, en su ejecución. El órgano de revisión central había estimado en parte la reclamación económico-administrativa dirigida por la mercantil citada contra la liquidación de fecha 27 septiembre de 2006, adoptada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 a 2003, por importe de 18.197.926,31 €.

La Sala de instancia anuló los actos administrativos recurridos en relación con la regularización de los intereses presuntos y al fondo de comercio financiero.

La sentencia discutida trata las cuestiones debatidas en el presente recurso de casación en los siguientes términos:

(A) Prescripción parcial de la deuda tributaria (FJ 2º):

[...] como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, iniciadas en 15.2.2005, al momento de notificación del acuerdo de liquidación en fecha 29.9.2006, sin que el acuerdo de ampliación del plazo interrumpa el plazo al ser abusivo e injustificado, dado que el Acta se incoó dentro del plazo de los doce meses, mientras que la liquidación se produjo casi seis meses después.

La Sala, además de reseñarse la conducta procesal de la entidad, al no haber alegado nada al respecto, ni ante la Inspección, ni en vía económico-administrativa, quiere poner de manifiesto que, el hecho de que la Inspección no haya agotado los plazos procedimentales, como consecuencia de haber, primero, formalizado la propuesta de liquidación contenida en el respectivo Acta, y segundo, habiendo notificado el acuerdo de liquidación, también, antes de agotarse dicho plazo, no enerva la validez de las actuaciones realizadas por la Inspección, y más, cuando no consta se hubiera impugnado el acuerdo de ampliación de actuaciones. Lo cierto es que, desde el 15.2.2005, hasta el 29.9.2006, la Administración no ha superado el plazo de los veinticuatro meses; tratándose de un plazo máximo, que no necesariamente se ha de agotar, lo que no es impedimento para que el acuerdo de liquidación se pueda dictar y notificar sin haber agotado todo el plazo procedimental.

(B) Deducibilidad de la amortización del fondo de comercio (FJ 5º)

[...] la actora aporta una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de junio de 2010, dictada en los expedientes R.G. 4756-08, 6326-08, 6327-08 y 401-09, acumulados, en los que dicho Tribunal se pronuncia sobre el tratamiento fiscal del denominado fondo de comercio financiero a los efectos de su deducibilidad en el supuesto, como en el presente, en el que la participación en una sociedad no residente en territorio español se haya adquirido de otra sociedad perteneciente al Grupo, pero no residente en el mismo país que el de la adquirente.

En dicha resolución del TEAC, en su página 92, se declara: "De este análisis se desprende que el legislador fiscal no ha establecido en relación con la deducción que nos ocupa ninguna limitación que impida aplicarla cuando se adquieran participaciones de entidades no residentes a otras entidades del mismo grupo. Ello unido a los razonamientos vertidos sobre lo que este Tribunal considera que es la interpretación adecuada de la remisión del artículo 12.5 a la Norma de consolidación contable, aboca a concluir que en el caso aquí enjuiciado no existe impedimento para que... aplique la deducción del fondo de comercio financiero por la compra de las participaciones en la no residente ..., aún cuando la adquisición se haya hecho a dos entidades del mismo grupo, a la sazón residentes en ...."

El art. 12.5, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre sociedades, redacción dada por la Ley 24/2001 , establece: "Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley , el importe de la diferencia entre el precio de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 34 de esta Ley , sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo."

Como se desprende de la lectura de este precepto, la norma no excluye el hecho de las sociedades intervinientes pertenezcan o no a un mismo grupo, de forma que, no es uno de los requisitos excluyentes de la aplicación para la deducibilidad del denominado fondo de comercio financiero; de hecho, la norma se remite a la regulación contable de las cuentas consolidadas, lo que revela que el ámbito de la norma es más amplio que el pretendido por la interpretación de la Administración.

En este sentido, siendo un criterio interpretativo seguido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, es de aplicación al presente caso, por lo que se estima este motivo de impugnación, al haber actuado la entidad recurrente conforme al criterio de imputación fijado por la norma fiscal y respetando el límite legal de la deducción.

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SEGUNDO .- « Gonvarri» y la Administración General del Estado prepararon sendos recurso de casación.

Previo emplazamiento, la mencionada compañía mercantil lo interpuso mediante escrito presentado el 4 de enero de 2012, en el que invocó un solo motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), aunque lo articula en dos partes.

1. ) Por un lado, combate la conclusión de la Sala de instancia sobre la falta de alegación de la prescripción ante la Inspección y Tribunal Económico-Administrativo Central, que considera infractora del artículo 69.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) y de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española .

   Gonvarri

   , en síntesis, rechaza tal conclusión recordando que la prescripción es una excepción que debe ser apreciada de oficio. Si la Audiencia Nacional estaba obligada a apreciarla de oficio, con mayor motivo debió hacerlo cuando fue invocada por la actora con la demanda, aunque nada se hubiese alegado en la vía administrativa previa. Reconoce que, no obstante, la Sala de instancia desestimó la pretensión de anulación por prescripción, tras considerar que el acuerdo de ampliación estaba suficientemente motivado, lo que enlaza con la segunda parte de la queja.

2. ) En cuanto al incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, denuncia la infracción de los artículos 66.a ), 67.1 , 68.1 , y 150.1 de la Ley 58/2003 ; 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo); 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE 27 de noviembre); y 9.3, 24 y 103.1 de la Constitución Española.

   Sostiene que, pese a reconocer en la demanda que concurría alguno de los supuestos encuadrables dentro de la especial complejidad a que alude el mencionado precepto reglamentario, la Administración tributaria no ha motivado suficientemente la decisión de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras. Califica de arbitraria la ampliación llevada a cabo, concluyendo, por tanto, en el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   Afirma que la norma no dice en ningún momento que las actuaciones que tengan especial complejidad tendrán una

   duración de veinticuatro meses, sino que el plazo en tales circunstancias podrá ampliarse por un periodo necesario y razonable para desarrollarlas a la vista de las concretas circunstancias del caso. Cita como sentencias que siguen esta doctrina las de esta Sala de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 ), 4 de noviembre de 2010 (casación 6408/05 ), 7 de abril de 2011 (casación 872/06 ) y 2 de noviembre de 2011 (casación 3181/07 ), ésta última en relación al tiempo que, a pesar de haberse ampliado el plazo, la Administración permaneció inactiva. La falta de motivación se centra en la falta de justificación del acuerdo, máxime cuando se llevó a cabo por el plazo máximo permitido sin concreción alguna.

   Termina solicitando la estimación del recurso y la casación de la sentencia impugnada.

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al anterior recurso en escrito registrado el 15 de marzo de 2013, reproduciendo suficientemente los argumentos de la instancia y, en parte, los de la sentencia impugnada, que llevaron a la Audiencia Nacional a desestimar la pretensión relativa a la prescripción y la falta de motivación del acuerdo de ampliación.

   Dice que en el presente supuesto constaba claramente en el acto administrativo la motivación, ajustada al artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que existiera circunstancia alguna que permitiera no aplicar la posibilidad de la ampliación de la actuación inspectora.

   CUARTO . - La Administración General del Estado formalizó su recurso de casación en escrito de 25 de mayo de 2012, en el que adujo dos motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

   1. ) En el primero cuestiona la calificación y alcance del préstamo participativo que la recurrente hizo a favor de un entidad participada y residente en Portugal, invocando como infringidos los artículos 5 , 15 y 16 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre).

   2. ) En el segundo considera infringido los artículos 12.5 y 85 de la citada Ley 43/1995 , en la redacción de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), y el artículo 31 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprobaron las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (BOE de 27 de diciembre).

   La sentencia de instancia, para estimar la pretensión del contribuyente, se basó en que no existía ninguna norma, refiriéndose al artículo 12 de la Ley 43/1995 , que impidiera la deducción por amortización del llamado fondo de comercio financiero en los casos en los que la entidad adquirida sea del mismo grupo y resida en el extranjero.

   Si bien reconoce que, en abstracto, la conclusión de la Sala de instancia puede ser defendible, no cabe admitirla en relación con el caso de autos, puesto que se trataba de una entidad residente en España que adquirió otra ubicada en el extranjero, pero que se acogió al régimen de consolidación fiscal. Por lo tanto, no sólo había que tomar en consideración el artículo 12 de la Ley del impuesto sobre sociedades , sino también su artículo 85, y aplicar el criterio básico en la tributación en base consolidada de las "eliminaciones".

   Termina solicitando la estimación del recurso y la casación de la sentencia impugnada en los términos instados.

   QUINTO .- Por auto de la Sección Primera de esta Sala de 13 de diciembre de 2012 se resolvió admitir el recurso interpuesto por la Administración del Estado únicamente en relación con el segundo motivo, inadmitiéndose la queja formulada en primer lugar.

   SEXTO .- «Gonvarri» formuló su oposición al recurso de casación de la Administración mediante escrito presentado el 3 de abril de 2013.

   Afirma que la Audiencia Nacional ya tuvo presente que estaba ante sociedades a las que era de aplicación el régimen de consolidación fiscal, pues en torno a dicha circunstancia giraba toda la controversia jurídica. Además, el mismo razonamiento ha sido ratificado definitivamente en una nueva resolución de 26 de junio de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación 3637/10, en la que reitera los razonamientos expuestos en la anterior de 1 de junio de 2010, asumidos por la sentencia impugnada y que coinciden en esencia con los que expuso en su escrito de demanda.

   Precisa que la Ley obliga a eliminar resultados, mientras que el artículo 12.5 de la Ley 43/1995 no se refiere en absoluto a un resultado (que siempre es el fruto de una transacción), sino a una corrección valorativa extracontable. En ningún sitio se exige que aquel a quien se adquirió la participación deba reunir determinadas circunstancias y, en concreto, que no sea otra sociedad perteneciente al propio grupo fiscal.

   Resulta incomprensible sostener que, no habiendo introducido el artículo 12.5 de la Ley del Impuesto limitación alguna de ese tipo, pueda establecerse restricción a la posibilidad de aplicar la deducción en los términos previstos, al margen de la condición del sujeto pasivo transmitente.

   Reitera la doctrina del órgano de revisión central en la resolución citada de junio de 2012, en la que precisamente se analiza si procede negar la aplicación de la deducción del artículo 12.5 de la Ley cuando las operaciones que tuvieron por objeto la transmisión y suscripción de las participaciones representativas del capital social de dichas entidades se produjeron entre personas jurídicas pertenecientes a un mismo grupo de sociedades o a un mismo grupo fiscal.

   SÉPTIMO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de marzo de 2013, fijándose al efecto el día 19 de junio siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia dictada el 13 de octubre de 2011, acogió en parte el recurso 432/08 , interpuesto por «Gonvarri». El mencionado proceso tuvo por objeto la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 9 de octubre de 2006 y el acuerdo adoptado el 5 de febrero de 2009 para su ejecución. El órgano de revisión central había estimado en parte la reclamación económico- administrativa dirigida por la indicada sociedad contra la liquidación de fecha 27 septiembre de 2006, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 a 2003, por importe de 18.197.926,31 €.

La Sala de instancia anuló los actos administrativos recurridos en relación con la regularización de los intereses presuntos y del fondo de comercio financiero.

Frente a ese desenlace se alzan en casación la Administración del Estado y la sociedad que instó el proceso contencioso- administrativo, como es obvio, por motivos diferentes. La primera combate la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio, mientras que la segunda discute la motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras y, con ello, la duración del procedimiento y su alcance en cuanto a la interrupción del plazo de prescripción.

SEGUNDO .- « Gonvarri», como decíamos, articula en dos partes su motivo de queja, que se centra, en síntesis, (1º) en la pertinente invocación, por primera vez, de la prescripción en sede jurisdiccional, y (2º) en la motivación del acuerdo de ampliación y de la procedencia del plazo ampliado.

(1º) En primer lugar, debemos dejar claro que la Sala de instancia, a pesar del reproche que hace a la recurrente por su pasividad en relación a la invocación de la prescripción ante la propia Administración tributaria y ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, lo cierto es que no desestimó este motivo introducido con la demanda por su novedad o por tratarse de un argumento traído ex novo con ocasión de la interposición del recurso contencioso-administrativo. En su fundamento jurídico segundo, como ratio decidendi, descarta el concurso de la prescripción invocada, tras puntualizar que el acuerdo de liquidación se notificó antes del vencimiento del plazo de ampliación, sin que la Administración tributaria superara el límite temporal de los veinticuatro meses computados desde el 15 de febrero de 2005 al 29 septiembre de 2006, que consideró un plazo máximo «que no necesariamente se ha de agotar, lo que no es impedimento para que el acuerdo de liquidación se pueda dictar y notificar sin haber agotado todo el plazo procedimental».

Como hemos afirmado en nuestras sentencias de 27 de febrero de 2012 (casación 5945/08 FJ 4 º) y 12 de marzo de 2012 (casación 3283/08 FJ 3 º), en las que nos remitíamos a otras anteriores de 15 de enero de 1995 (casación 374/1992 FJ 3 º), 11 de febrero de 1995 (casación 1740/92, FFJJ 5 º y 7º) y 11 de marzo de 1995 (casación 1028/92 , FJ 2º), no cabe invocar como motivo de casación o de anulación de la sentencia el error o inexactitud de los razonamiento empleados a mayor abundamiento o como obiter dicta por la Sala de instancia, ya que nunca son decisorios ni determinantes de la resolución pronunciada. Quedan, pues, fuera del ámbito casacional las reflexiones ex abundatia que no llevan como consecuencia la modificación del fallo, por lo que no resulta necesario que esta Sala se pronuncie sobre esta parte del primer motivo de casación alegado por la compañía recurrente.

(2º) En lo atinente a la motivación del acuerdo de ampliación y al agotamiento del plazo para llevar a cabo las necesarias actuaciones inspectoras, la sociedad recurrente vincula ambos argumentos descartando la suficiente fundamentación del acuerdo ampliatorio y, sobre todo, que pueda ampliarse el plazo por los doce meses contemplados por la norma y no por el periodo razonable y necesario para desarrollar las actuaciones inspectoras.

El artículo 150.1 de la Ley 58/2003 se refiere a la duración ordinaria del procedimiento de inspección y señala que «[...] deberán concluir en el plazo de doce meses (...)»; en relación a la prolongación del plazo ordinario, reconoce la posibilidad de que pueda «[a]mpliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses (...)». En ambos casos está fijando periodos máximos de duración de los procedimientos, que en el caso de ampliación de actuaciones deberá justificarse, y sólo podrá acordarse cuando concurra alguna de las circunstancias previstas en los apartados a ) y b) del artículo 150.1 de la Ley. El artículo 31 ter .1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se pronunciaba en los mismos términos respecto de la posibilidad que la norma le brinda a la Administración tributaria para la ampliación del plazo.

Ya hemos dicho en nuestra sentencia 26 de mayo de 2011 (casación 2465/06 , FJ 3º) que « (...) El artículo 29 de la Ley 1/1998 permite la ampliación del "plazo máximo de doce meses..... por otros doce meses", lo que supone, en tales supuestos, que las actuaciones inspectoras "deberán concluir" en el plazo máximo de veinticuatro meses "a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", tal y como se recogió en el acuerdo de ampliación que nos ocupa, (...)».

Sin embargo, pese a la exigencia de motivación que se contempla respecto en los supuestos tasados y concretos que deben concurrir para poder ampliar la duración de las actuaciones inspectoras, no se desprende de la Ley ni del Reglamento que la Administración deba puntualizar «cuanto» de ese periodo de tiempo de doce meses puede o debe ampliar las actuaciones. Muy probablemente porque resulta imposible, con carácter previo, exigir a la Administración tal grado de concreción y precisión en la determinación del tiempo necesario para llevar a cabo las actuaciones y diligencias que justifiquen la ampliación del plazo. Ello no significa que la Inspección, una vez ampliado el plazo, no pueda concluir las actuaciones de comprobación e investigación antes del vencimiento del plazo ampliado. La única restricción legal es que deberá notificar, y con ello concluir las actuaciones inspectoras ampliadas con el acto de comunicación de la liquidación, antes de la finalización de los doce meses, sin perjuicio del descuento de las dilaciones que fueran imputables al sujeto pasivo.

Pero la posibilidad de terminar antes no significa que deba hacerse constar en el acuerdo el tiempo preciso de la ampliación; el único límite es que el nuevo plazo ampliado no puede superar otros doce meses.

Por otro lado, los motivos por los que en este caso se ampliaron las actuaciones inspectoras quedaron plasmados en el informe del jefe del equipo al inspector jefe adjunto de 18 de noviembre de 2005 y en el posterior acuerdo de éste último de 23 de noviembre de 2005 , notificado al representante del sujeto pasivo el 20 de ese mismo mes. Se especificaba que era debido a las circunstancias de la especial complejidad como al elevado número de operaciones llevada a cabo por la sociedad dominante del grupo fiscal, sujeta a la auditoría de cuentas anuales, operaciones que se practicaron con varias entidades del grupo consolidado, y por afectar a varios ejercicios fiscales, 2000 a 2003. Se sustenta la decisión en los artículos 150.1.a) de la Ley 58/2003 , 31 ter 1.a) y ter 2, en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE 16 de febrero). Además recuerda el acuerdo de ampliación que se seguían actuaciones inspectoras respecto de otros conceptos impositivos: retenciones del capital mobiliario, inmobiliario, por actividades profesionales y no residentes, así como el impuesto sobre el valor añadido. Estamos ante un supuesto análogo al examinado por esta Sala en la sentencia de 12 de julio de 2012 (casación 2825/10 , FJ 3º), donde consideramos suficientemente motivado el acuerdo de ampliación «en el que se hacía constar que concurrían algunas de las circunstancias que permiten la ampliación por considerar que existe una especial complejidad, pues su volumen de operaciones en todos los ejercicios era superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas sociales, por tratarse de una investigación de ámbito geográfico amplio y disperso, incluso internacional. También debe resaltarse que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de carácter general, que afecta a una pluralidad de conceptos impositivos y ejercicios que se interrelacionan entre sí, toda vez que unos mismos hechos imponibles pueden tener relevancia respecto de varios conceptos impositivos, sin la estanqueidad pretendida por la recurrente, como ya se expuso anteriormente.».

No está demás recordar que, tanto en el caso examinado por la citada sentencia como en el presente, la ampliación tuvo lugar sin contradicción alguna de la parte interesada, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que priva de cierto fundamento al motivo de impugnación examinado.

Para concluir, resta sólo añadir que las posteriores actuaciones llevadas a cabo tuvieron sustantividad y contenido relevante. En la diligencia de 9 de marzo de 2006, se puso de manifiesto al obligado tributario el resultado de las actuaciones inspectoras, relación de facturas y cuentas analizadas, mostrando el representante legal disconformidad con la valoración de los gastos imputados a los contratos de dirección. El 6 de marzo de 2006 se firmó el acta en disconformidad a la que no se formuló alegaciones, dictándose liquidación el 27 de septiembre de 2006, que fue notificada el 29 de ese mismo mes. Como podemos constatar, entre ninguna de esas actuaciones inspectoras transcurrieron periodos de inactividad superiores a los seis meses, a los efectos de la relevancia interruptiva de la prescripción que se invoca.

Por todo ello, esta queja debe ser desestimada y con ella el recurso de casación interpuesto por «Gonvarri».

TERCERO .- La Administración del Estado, en el segundo motivo de casación, único que resultó admitido, cuestiona la deducción del llamado fondo de comercio financiero, tras la adquisición de las participaciones de una sociedad dominada y perteneciente al mismo grupo fiscal.

Con carácter previo, debemos puntualizar que la Sala de instancia parte de un dato o circunstancia que tiene el alcance de un hecho probado, debiendo recordarse, como hemos expresado en otras ocasiones [véanse entre otras las sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 , FJ 3º), 21 de mayo de 2012 (casación 3707/08, FJ 4 º) y 11 de junio de 2012 (casación 6050/2009 , FJ 2º)], que la revisión de la valoración de la prueba llevada a efecto por los jueces de la instancia no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que, al realizarla, infringieron preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizaron una apreciación ilógica, irracional o arbitraria de la misma. En efecto, los jueces a quo admiten la existencia de un fondo de comercio.

Hecha la anterior aclaración y partiendo de los extremos dados como ciertos, la discusión a la que debe ceñirse el presente recurso consiste en desentrañar qué ocurre y cómo opera la corrección de valor para determinar la base imponible recogida en el apartado 5 del artículo 12 de la Ley 43/1995 , introducido por el artículo 2.ºcinco de la Ley 24/2001 , con efecto para las adquisiciones de participaciones realizadas en los periodos impositivos que se iniciaron a partir del 1 de enero de 2002. El precepto establece que:

Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley , el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 34 de esta Ley , sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

La determinación de la base imponible del grupo consolidado se conseguía, según establecía el artículo 85 de la Ley 43/1995 , con la suma de las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo, practicando determinadas correcciones como las eliminaciones y las incorporaciones. Ambas operaciones debían realizarse de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991. El mencionado Real Decreto estuvo vigente hasta el 25 de septiembre de 2010 y se dictó como exigencia de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades (BOE de 27 de julio), cuya régimen jurídico es aplicable al supuesto enjuiciado.

La eliminación de partidas recíprocas y de resultados intragrupo es un principio básico en consolidación, lo que exige que los artículos 85 y 86 de la Ley del impuesto sean completados por remisión con lo establecido en el Real Decreto 1815/1991 . Esta remisión a las normas contables resulta inevitable en el impuesto del que estamos hablando; no en vano la determinación de la base imponible está directamente condicionada por el resultado contable.

No obstante, debemos reflexionar sobre el alcance de esta remisión a las normas contables en general y a los principios de consolidación en particular, y si se deben acoger todos los principios o únicamente aquellos que sean pertinentes para la cuantificación perseguida por la norma tributaria.

En el concreto ámbito de la consolidación fiscal que nos ocupa, el Real Decreto 1815/1991 no está sólo pensando exclusivamente en la fiscalidad del grupo. La diversidad aplicativa del Reglamente se recoge en su exposición de motivos cuando, refiriéndose a su Capítulo I, puntualiza que «[...] hay que tener en cuenta que los conceptos establecidos no sólo en este capítulo sino, también en el resto de las normas, se establecen sólo en cuanto se refiere a la consolidación y, en consecuencia, sin perjuicio de que en el Plan General de Contabilidad y en las disposiciones posteriores de Derecho de grupo de Sociedades puedan formularse otros no enteramente coincidentes». Lo anterior significa que el régimen de consolidación fiscal se proyecta a otros ámbitos, regidos por principios y criterios diferentes. Como hemos dicho en anteriores ocasiones, no debe olvidarse la diversa finalidad de las normas contables y las tributarias, no es lo mismo ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa que determinar la capacidad económica que debe ser gravada, aquella que manifiesta la empresa por las rentas obtenidas en un ejercicio económico [ sentencias 26 de septiembre de 2011, (casación 3179/09 , FJ 2º); 17 de octubre de 2011 (casación 2356/09, FJ 3 º) y 14 de noviembre de 2011 (casación 5230/08 , FJ 2º)].

Por lo tanto, los principios rectores de la consolidación societaria no son trasladables sin más a las demás áreas del ordenamiento jurídico. Reconocida la autonomía del legislador tributario para delimitar, en aras de la determinación de la base imponible del impuesto partiendo del resultado contable de la mercantil, el ámbito objetivo y subjetivo de una deducción, podemos concluir que la norma introducida en el apartado 5 del artículo 12 tiene una aplicación preferente, sin que exista otro impedimento o traba en la Ley del impuesto que impida o restrinja su aplicación.

Si se siguiera el criterio pretendido por la Administración tributaria, negando la aplicación del artículo 12.5, pese a concurrir el presupuesto de hecho contemplado por la deducción, es decir, la existencia de un fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones de una entidad del grupo, supondría tanto como negar su aplicación siempre y en todo caso, vaciando de contenido la modificación introducida por la Ley 24/2001. No en vano, el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en sus resoluciones 1 de junio de 2010 (reclamaciones 4756/08 y acumuladas), reiterada por la reciente resolución de 26 de junio de 2012 (reclamación 3637/10), corrigió la hermenéutica seguida por los órganos de la inspección.

Por ello debe confirmarse la sentencia dictada por la Sala de instancia, desestimando el segundo motivo de queja formulado por la Administración General del Estado.

CUARTO .- El desenlace desestimatorio de ambos recursos de casación aconseja, en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , que nos abstengamos de hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación.

No ha lugar a los recursos de casación tramitados con el número 33/12, interpuestos por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y GONVARRI CORPORACIÓN FINANCIERA, S.L., contra la sentencia dictada el 13 de octubre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 432/08 , sin hacer una expresa condena sobre las costas causadas en su tramitación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.