STS, 13 de Junio de 2013

El origen del conflicto que ha desembocado en el presente recurso de casación se encuentra en el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (concepto de Transmisioes Onerosas) dictado por el Jefe de Gestión e Inspección de la Direcció General de Tributs i Recaptació de la Consellería d'Economía, Hisenda i Innovació, del Govern de les Illes Balears, que derivaba de las actuaciones inspectoras seguidas para la regularización de la situación tributaria de la entidad hoy recurrente, en relación con el ejercicio 2002 y muy particularmente en relación con la escritura de venta otorgada por la sociedad "HOTELES IBICENCOS S.L." a favor de "ALFA BETA REAL STATE S.L." de fecha 3 de diciembre de 2002 núm. de protocolo 2.307, del Notario del Ilustre Colegio de Madrid, D. Agustín Pérez-Bustamante de Monasterio.

El objeto de la compraventa fue la finca urbana descrita descrita en la escritura de referencia como una parcela para edificación de 17.050m2, sita en la parroquia de San Jorge, término de San José, inscrita en el Registro de la Propiedad de Ibiza, número 2, al tomo 449, Libro 82, Folio 1, finca 7.450, incluyendo los derechos de edificación y todos los demás complementarios y accesorios o inherentes a la misma, fijándose un precio de 3.000.000 de euros.

En la descripción de la finca de indicaba que registralmente, aparece inscrita una edificación denominada Hotel Insula Augusta, "que se declaró en construcción mediante escritura de fecha 20 de junio de 1969, la cual no existe en la actualidad , según manifiesta la parte vendedora".

En la escritura se declaraba la sujeción de la operación al IVA, al 16%, que había sido repercutido, por lo que también se reflejaba en ella que la parte compradora entregaba a la vendedora un cheque por este concepto e importe de 480.000€.

Por otra parte, se ingresaron 15.000 euros concepto Actos Jurídicos Documentados.

Sin embargo, en el Acta a que nos hemos referido, suscrita en disconformidad, se consideró que la operación estaba sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por tratarse la misma de una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial y, por lo tanto, no sujeta a IVA, según los artículos 7,1º a) de la Ley 37/1992 y 7.5 del RDL 1/93, de 24 de septiembre .

Como consecuencia de ello se dictó primero acuerdo de liquidación por el concepto de Transmisiones Onerosas, por importe de 38.108.527 ptas y, posteriormente, de imposición de sanción, por importe de 12.166.976 ptas.

La entidad ALFA BETA REAL STATE, S.L., interpuso reclamación económico-administrativa contra los acuerdos antes reseñados, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución estimatoria, de fecha 30 de mayo de 2007, entendiendo que la operación objeto de controversia entrañaba una entrega de una parte de su patrimonio por parte de un sujeto pasivo por naturaleza, de acuerdo con el artículo 5.Uno. b) de la Ley del IVA , sin que realizara actividad económica, por lo que aquella quedaba sujeta a IVA y no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Transmisiones Onerosas).

Por tanto, la resolución del TEAC supuso la anulación de la liquidación por cuota y la de la sanción.

Como no conformara con la resolución indicada, la Administración de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, la cual lo tramitó con el número 596/2007 y dictó sentencia, de fecha 15 de febrero de 2011 , estimando aquél y confirmando la liquidación por "Transmisiones Onerosas" y sanción.

La representación procesal de ALFA BETA REAL STATE, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado el 29 de abril de 2011, en el que solicita su anulación y sustitución por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.

El Abogado de la Comunidad Autónoma de Baleares se opuso al recurso de casación, mediante escrito de 14 de diciembre de 2011, en el que solicita la confirmación de la sentencia recurrida.

Habiendo sido señalada para deliberación, votación y fallo la audiencia del doce de junio de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada nos informa de la postura mantenida por la resolución del TEAC impugnada y resume la misma en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Primero):

"....Al respecto, en esa resolución, tras recordarse que el derecho comunitario -Sexta Directiva- permite que no sea considerada como constitutiva de una entrega de bienes la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, señalándose ya, primero, que "... la universalidad parcial vendría definida por el carácter autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales, autonomía que por propia lógica sólo puede venir configurada por la no dependencia" , segundo, que "... la rama de actividad económica que goza de un conjunto patrimonial afectado o destinado goza de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma identificable", y tercero, que lo transmitido ha de ser "... una empresa una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma" y que el beneficiario "... debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa trasmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias".

Se trataba en el caso de un solar y de licencia municipal que autorizaba la construcción de un determinado número de apartamentos turísticos; y la resolución recurrida, con independencia de que lo transmitido tuviera la consideración de activo o de existencia, precisa que la no sujeción al IVA se anuda a la realización de una actividad económica, señalándose a continuación, primero, que no se había probado que el transmitente realizase actividad económica en relación al patrimonio transmitido y, segundo, que lo trasmitido no era susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica...."

A continuación, la sentencia justifica la liquidación girada, que confirma, en la siguiente forma, recogida en el Fundamento de Derecho Segundo:

"Hoteles Ibicencos, Sociedad Anónima, que incluso en sus cuentas anuales del ejercicio 2000 reflejó el código correspondiente a la promoción inmobiliaria, había adquirido la finca del caso en febrero de 1967 y sobre ella comenzó a construir en 1969 un edificio destinado a hotel, para lo que obtuvo financiación mediante hipoteca de los inmuebles objeto de la actividad. Así consta en la inscripción registral correspondiente, donde se señalan obras de pilotaje concluidas en un noventa por ciento, bien que no figura que el hotel llegase a concluirse.

En la escritura pública del caso, otorgada el 3 de diciembre de 2002, como en inscripción registral posterior a la antes aludida, se señalaba que la edificación entonces no existía.

El uso inicialmente previsto del terreno, esto es, el hotel, pese a que no se concedió licencia de cambio de uso a apartamento turístico, sin embargo, cambió ya que en 1989 el Ayuntamiento de Sant Josep de Sa Talaia otorgó licencia de obras -expediente NUM001 - para la construcción de un edificio de 273 apartamentos y locales. Pero, finalmente, la aquí codemandada, tras la adquisición del caso, construyó 90 viviendas y una zona comercial -licencia de obras expediente NUM002 -.

Por tanto, Hoteles Ibicencos, Sociedad Anónima, que llevó a cabo cuanto de lo anterior resulta, como también la declaración de obra nueva y las actuaciones relacionadas con la obtención de la autorización previa de la autoridad autonómica y aquellas otras relativas a la licencia municipal de obras, en definitiva, llevó así a cabo actuaciones que constituían actividad económica, en concreto las actuaciones conducentes a la realización del fin empresarial en la promoción inmobiliaria, es decir, la construcción de edificación que, con su explotación o con su venta, puede desembocar en el beneficio empresarial esperado.

Hoteles Ibicencos, Sociedad Anónima, era sociedad cuyo patrimonio lo constituía en exclusiva el solar del caso, las obras en curso y las licencias y autorizaciones ya señaladas, desarrollándose pues sobre ese solar la actividad económica como promotora inmobiliaria. Y sumado a ello, primero, la escritura pública de 3 de diciembre de 2002, esto es, el título y modo de transmisión, segundo, que solo existía un transmitente y un adquirente y, tercero, que éste continuó ejerciendo la actividad económica de promoción inmobiliaria sobre el patrimonio transmitido, en concreto mediante al construcción ya aludida, de la que constan también las inscripciones de venta de unidades, al fin, cabe así concluir que, en efecto, en el caso se transmitió no un bien aislado sino un conjunto capaz de desarrollar una actividad económica, que sería precisamente la que continuó la aquí codemandada, Alfa Beta Real State, Sociedad Limitada.

El artículo 5.8 de la Sexta Directiva se refiere a la universalidad total o parcial de bienes, pero entendido ese patrimonio en sentido económico, es decir, como conjunto de bienes a disposición del empresario para que pueda desarrollar su actividad.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, competente para dictar la interpretación autónoma y uniforme de normas, sobre la antes citada y en su sentencia de 27 de noviembre de 2003 -caso Zita Modes Sárl -, en la que trata de sustentarse la resolución recurrida y la aquí codemandada, como también aluden a la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007 que seguiría su doctrina, al fin, debe tenerse en cuenta que dicho Tribunal puso por delante al también antes aludido concepto económico de patrimonio empresarial y, por otro lado, destacó, primero, que debe entenderse como muy restrictiva aquella interpretación que exige que la actividad ejercida por el cesionario sea exactamente la misma que la que ejercía el cedente, y, segundo, que la transmisión, concepto en el que no se comprende una nueva cesión de bienes como sería la venta de existencias, puede requerirse tanto a un establecimiento mercantil como a una parte autónoma de una empresa, entendida ésta como aquel conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que permite desarrollar una actividad económica autónoma. Además, el concepto de transmisión de una "universalidad total o parcial de bienes" tampoco es aplicable cuando el adquirente pretende la liquidación de la actividad así como, en su caso, vender las existencias, esto es, dicho concepto no se aplica pues cuando el adquirente no va a explotar el conjunto de elementos corporales que constituyen la empresa o parte de empresa.

Pues bien, proyectada esa doctrina sobre el caso ha de concluirse que la escritura pública otorgada el 3 de diciembre de 2002 no estaba sujeta al concepto tributario impuesto sobre el valor añadido ya que su objeto era la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la promotora inmobiliaria de Hoteles Ibicencos, Sociedad Anónima, a favor de la aquí codemandada, Alfa Beta Real State, Sociedad Limitada, quien continuaría -y concluiría- la actividad de promoción inmobiliaria.

Puestas así las cosas, la liquidación practicada por la Administración demandante es conforme a Derecho."

Finalmente, junto al estudio de la culpabilidad contenido en el Fundamento de Derecho Tercero, la sentencia, en cuanto a la negada motivación de la sanción y culpabilidad, nos dice en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

"CUARTO.-El deber de motivar la resolución sancionadora que impone la Ley - artículo 138.1 . de la Ley 30/92 - es la manifestación del deber general de motivar todo acto que suponga sacrificio de derechos.

La motivación de la sanción que se impone no es un mero requisito formal sino que forma parte de la cartera de derechos fundamentales del ciudadano.

La Administración tiene el deber de motivar la sanción que impone, deber que no solo actúa como principio básico del procedimiento sancionador sino como derecho público subjetivo del ciudadano.

El sacrificio del derecho fundamental a la motivación de la sanción que se impone comporta vulneración de garantías en el procedimiento administrativo sancionador, esto es, vicio de nulidad radical - artículo 62.1.a. de la Ley 30/92 -.

La falta de motivación de la sanción administrativa, que, como acabamos de ver, constituye vicio de nulidad radical, en buena lógica, tampoco cabe ya que pueda subsanarse en el proceso contencioso-administrativo. Así lo ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional -por todas, en las sentencias números 35/06 y 175/07 -.

La motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, alcanza, sin ningún género de dudas, incluso hasta la proporcionalidad de la sanción, de manera que también ha de motivarse específicamente la racionabilidad de la sanción impuesta.

QUINTO La resolución sancionadora cuenta en el caso con motivación suficientemente indicativa en cuanto se cuestiona ahora, esto es, en lo relativo a la culpabilidad de la entidad aquí codemandada.

Así, en la resolución de 14 de octubre de 2005 la Administración aquí demandante señaló lo siguiente:

"... del análisis de las circunstancias concurrentes, se aprecia que la entidad compradora sabía que estaba adquiriendo la totalidad de un patrimonio empresarial, con las consecuencias tributarias que ello conlleva en cuanto a la no sujeción por el IVA y la tributación por Transmisión Patrimonial Onerosa, por lo que la conducta de la entidad "ALFABETA REAL STATE S.L" se califica al menos de negligente, resultando aplicable al caso el criterio del Tribunal Económico- Administrativo Central en resolución de fecha 09/10/02, en la que se recoge la doctrina del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo (fundamentalmente en las Sentencias de 01/03/85 y 29/02/88 ), en el sentido de que la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debería disponer".

Por otro lado, asentada la tesis de la codemandada sobre que hubiera actuado amparada por una interpretación razonable de la norma tributaria, en concreto que esa actuación descansaba en la doctrina de la Dirección General de Tributos en uno u otro momento, bastará señalar como la propia resolución sancionadora recordó acertadamente que en caso como el presente:

"...dada la importancia económica del contrato, es normal que la empresa cuente con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo y jurídico capaz de responder las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 8 de la Ley/88, de Derechos y Garantías del Contribuyente y articulo 107 de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/95, de 20 de julio )."

Llegados a este punto, cumple la estimación del recurso.

La representación procesal de ALFA BETA REAL STATE, S.L. articula su recurso de casación con la formulación de cuatro motivos, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la L.J.C.A , en los que alega:

1. ) Infracción de los artículos 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, en conexión con los artículo 5.8 de la Directiva 77/388/CE y 97.4 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades y sentencias del TJUE de 27 de noviembre de 2002 (Caso ZITA MODES SÁRL ) y de 29 de abril de 2004 (FAXWORLD ) y de este Tribunal Supremo, de 13 de febrero de 2007 .

   Se aduce que de acuerdo con los preceptos y jurisprudencia indicados, nunca concurre el supuesto de no sujeción cuando lo que se transmite no constituye una mínima estructura empresarial afecta a la actividad económica, esto es, una mínima organización empresarial que permita al adquirente continuar en el ejercicio de la actividad ininterrumpida, sin que se produzca una variación en el esquema organizativo, pese a lo cual, la sentencia recurrida argumenta que la escritura de diciembre de 2002 reflejaba la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la promotora HOTELES IBICENCOS, S.L.a favor de la hoy recurrente.

   Se insiste en que no se transmitió organización empresarial alguna, sino solo un solar con licencia para edificar, pero sin facilitar al adquirente medio alguno, ni material ni personal, para llevar a cabo la actividad de promoción.

2. ) Infracción del artículo 114 del a Ley General Tributaria de 1963 y 105 de la actualmente vigente, de 2003 , y artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y, por valoración arbitraria, irrazonable e ilógica de la prueba practicada.

   Se aduce:

   *Que de los indicios obrantes en el expediente no puede derivar que HOTISA llevara a cabo una actividad de promoción inmobiliaria y que "la valoración de la prueba realizada por la Sala resulta errónea, arbitraria e irracional, siendo por ello susceptible de revisión en casación."

   *Que la resolución judicial impugnada infringe igualmente las reglas sobre la carga de la prueba, en la medida en que, en atención al carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, el Tribunal de instancia debió enjuiciar la adecuación a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, atendiendo a las pruebas obrantes en el expediente administrativo, sin tener en cuenta los documentos aportados por el Letrado de la Comunidad Autónoma con su escrito de contestación a la demanda".

3. ) Infracción del artículo 77.1 y 4.d), de la Ley General Tributaria de 1963 , en cuanto la sentencia confirma el acuerdo sancionador, pese a la inexistencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

   Aduce la recurrente que es evidente que el ejercicio de la potestad sancionadora debe estar presidida por el principio de culpabilidad que determina la imposibilidad de sancionar cuando existe una interpretación razonable de la norma.

   A ello se añade que la sentencia infringe la reglas sobre apreciación de la prueba tasada y reglas de la sana crítica.

   Se aduce que HOTELES IBICENCOS, S.L. no transmitió las cuentas de activo y pasivo (saldos de deudores y acreedores a corto plazo), que obraban en su patrimonio, así como que "en el momento en que se realizó la transmisión, la doctrina administrativa entendía que el artículo 7.1.a) de la Ley del IVA era tan solo aplicable cuando se transmitía la totalidad del patrimonio empresarial o profesional".

4. ) Vulneración de los artículos 24.2 en conexión con el 9.3 de la Constitución y 54 y 138 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administración Publicas y del Procedimiento Administrativo Común, que exigen la obligación de motivar las sanciones.

   Por su parte, el Abogado de la Comunidad de Illes Baleares opone al recurso de casación, lo siguiente:

1. ) Que como se había acreditado con las sentencias de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca, de 18 de octubre de 2004, y de esta Sala Tercera, de 21 27 de octubre de 2011 (recurso de casación 5585/2006), que confirmó la de instancia, de 21 de septiembre de 2006, la entidad mercantil HOTELES IBICENCOS, S.L., de la que el Sr. Eleuterio era ya el único accionista a finales de 1993, era una empresa dedicada a la promoción inmobiliaria, que contaba ya en 1998 con una finca de 17.050 m2, en el lugar "Platja dén Bossa", del municipio de Sant Josep de sa Talalia (Ibiza), con la pertinente licencia municipal de obra y con la autorización previa de construcción de la Consellería de Turismo, que había obtenido por silencio administrativo; que la Compañía Telnan Invest, S.L. adquirió la totalidad de las acciones del Sr. Eleuterio y que, finalmente, la entidad ALFA BETA REAL STATE, S.L. adquirió la totalidad del patrimonio empresarial de HOTELES IBICENCOS, S.L., en la escritura de 3 de diciembre de 2002.

   Se recalca que HOTELES IBICENCOS, S.L no se limitó a mantener una actitud pasiva o de mera tenencia del solar y que la afirmación apodíctica del TEAC, de que no realizaba actividad económica alguna, había quedado desmentida por las pruebas practicadas en autos. En este sentido, se expone que la certificación del Registro de la Propiedad obrante en autos resulta acreditativa de que la inscripción 2ª se recogía la declaración de obra nueva llevada a cabo por HOTISA "de una edificación destinada a Hotel que se denominará Hotel Insula Augusta", declarando que "en la actualidad se están llevando a cabo las obras de pilotaje de dicha construcción, habiéndos efectuado hasta el momento el noventa por ciento de dicho trabajo, que se valora en doce millones de pesetas" y añadiendo que, como consta en la inscripción 3ª, también fue HOTELES IBICENCOS,S.L. la que realizó una operación típica de la construcción y promoción inmobiliaria, como es la obtención de de financiación mediante hipoteca de los inmuebles objeto de dicha actividad construcción y promoción.

   Por otra parte, se pone de manifiesto que, según la certificación del Secretario del Ayuntamiento de Sant Josep de Sa Talaia, la Comisión de Gobierno del mismo, en sesión celebrada el 21 de diciembre de 1989, concedió a HOTELES IBICENCOS, S.L. (representada por D. Amadeo ) licencia para la construcción de un edificio de 273 apartamentos y locales, añadiéndose en la certificación:

   *" Que no se concedió licencia de cambio de uso a apartamentos turísticos por cuanto la entidad interesada no se presentó proyecto alguno sobre cambio de uso.

   *Ello no obstante, en el expediente de licencia núm NUM000 consta un oficio de la Consellería de Turismo, de fecha19 de noviembre de 1998, que tuvo su entrada este Ayuntamiento el día 25 del mismo mes y año, con el que se remitía copia de la resolución de 25 de octubre de 1998, del Director General de Ordenación del Turismo, "que resolvía sobre la autorización previa solicitada ante dicha Consellería en fecha 3 de abril de 1989, de construcción de una complejo de apartamentos turísticos de 273 unidades de alojamiento y 558 plazas en playa d'en Bassa mediante la figura del silencio administrativo positivo, en fecha 13 de diciembre de 1990".

   Igualmente, se hace referencia a que, como se había demostrado con el documento nº 20 del expediente de gestión, la acreditada actividad económico de HOTELES IBICENCOS, S.L. hizo posible que Don. Eleuterio , obtuviera una plusvalía considerable por la venta de sus acciones de la compañía, pues vendió por 100 millones de pesetas, las que, según libros, tenían un valor que apenas llegaba a 10 millones.

   En lo que respecta a la continuidad en la actividad por parte de ALFA-BETA REAL STATE, S.L. se hace referencia a la inscripción 6ª de la finca, en la que la declaración de obra nueva y constitución en régimen de propiedad horizontal realizada por la recurrente, de "un conjunto residencial" de viviendas y locales, con la misma denominación -"GEMINIS"- que era la que tenía previsto inicialmente HOTELES IBICENCOS, S.L, tal como se había demostrado con el documento nº 3 de los adjuntados a la demanda. Se añade que en la inscripción 7ª se añadieron nuevas unidades, tal como se había demostrado con los documentos 5A, 5,B,5C y 5D acompañados al escrito de demanda y que en la inscripción 9ª de la finca aparecía una extensa relación de propietarios, que también demostraba la continuación de la actividad de promoción y venta a terceros por la recurrente.

   Tras ello, y con invocación del artículo 7.1 de la Ley del IVA y la sentencias de esta Sala de 1 de octubre de 1996 y 22 de octubre de 2002 , e incluso de la de 23 de abril de 1996 , la parte recurrida se opone al primer motivo de casación y sostiene la no sujeción a IVA de la operación llevada a cabo.

2. ) En cuanto al segundo motivo, se opone que con los medios probatorios aportados al proceso no se puede sostener que la valoración de los mismos por la Sala sea arbitraria, irrazonable o ilógica.

3. ) En relación con los motivos tercero y cuarto, respecto de los que se realiza una oposición conjunta, tras exponer la posición de la entidad recurrente, el Letrado de la Comunidad Autónoma de Baleares califica de plausible la respuesta dada a la cuestión de la sanción en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, añadiendo que la circunstancia alegada por la entidad recurrente de que en la transmisión no se incluyeron los saldos deudores y acreedores a corto plazo (calificados de cuantía insuficiente) pueda desvirtuar la argumentación y fundamentación de la sentencia.

La resolución de los motivos de casación formulados por ALFA-BETA REAL STATE,S.L., exige hacer referencia al artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA , y a la interpretación del mismo a la luz de la jurisprudencia del T.JU.E.

El artículo 7, efectivamente, establece: " No estarán sujetas al impuesto: 1º) las siguientes transmisiones de bienes o derechos a) la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente..."

Como ya se ha dicho en anteriores ocasiones, la finalidad del precepto es la de facilitar la transmisión de empresas o partes de empresas, evitando recargar la tesorería del adquirente con una carga fiscal que, al menos determinados sujetos no tienen la posibilidad de recuperar de forma inmediata a través del ejercicio del derecho de deducción.

Si nos tuviéramos que atener a la redacción literal del precepto es claro que la no sujeción al Impuesto y la consiguiente no repercusión, exige el cumplimiento de tres requisitos:

1. ) Que se transmita la totalidad de un patrimonio empresarial; 2º) que dicha transmisión se realice a favor de un solo adquirente: y 3º) que éste último continúe el ejercicio de la misma actividad desarrollada por el transmitente.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la doctrina del TJUE en interpretación del artículo 5 de la Sexta Directiva, contenida en la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, Asunto C-497/2001 , Zita Modes Sârl, conduce a una interpretación de precepto transcrito que no coincide con su sentido literal.

En efecto, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, antecedente del artículo 19 de la actual Directiva 2006/112/CEE , señala que: "Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo."

Bajo esta normativa, la Sentencia del TJCE resolvió la cuestión prejudicial planteada por el "Tribunal d'arrondissement", de Luxemburgo, con motivo de la reclamación formulada por "Zita Modes", que vendió un establecimiento comercial de artículos de confección a la sociedad "Milady", que explotaba una perfumería, y que determinó que la regularización de la operación por parte de las autoridades fiscales luxemburguesas, que entendieron que aquella estaba sujeta a IVA.

Pues bien, el TJUE, en la Sentencia indicada, primeramente argumenta:

"29.Cabe recordar que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, en su primera frase, prevé que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. De ello resulta que cuando un Estado miembro ha hecho uso de esta facultad, la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no se considera entrega de bienes a efectos de la Sexta Directiva. Por consiguiente, de conformidad con el artículo 2 de ésta, dicha transmisión no está sujeta al IVA (véase la sentencia Abbey National , antes citada, apartado 30).

30. En virtud de la segunda frase del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, los Estados miembros podrán excluir de la aplicación de esta regla de la no entrega las transmisiones de una universalidad de bienes en favor de un beneficiario que no sea sujeto pasivo en el sentido de dicha Directiva o que sólo actúe como sujeto pasivo respecto a una parte de sus actividades, si ello es necesario para evitar distorsiones de la competencia. Debe considerarse que esta disposición precisa de manera exhaustiva las condiciones en las que un Estado miembro que hace uso de la facultad prevista en la primera frase de este apartado puede limitar la aplicación de la regla de la no entrega.

3. De ello se deriva que un Estado miembro que hace uso de la facultad conferida por la primera frase del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva debe aplicar la regla de la no entrega a toda transmisión de una universalidad total o parcial de bienes y no puede, por tanto, limitar la aplicación de dicha regla sólo a algunas de estas transmisiones, salvo en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado."

Y tras lo expuesto, la Sentencia señala:

" 43 En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

44 Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

45 En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente."

Teniendo en cuenta la doctrina de esta Sentencia, la Administración Tributaria española cambió la interpretación del artículo 7.1.a) de la Ley del IVA , admitiendo que no es necesario que se transmita la totalidad de un patrimonio empresarial, entendiendo que basta que se trate de un establecimiento mercantil o parte autónoma de una empresa (Resolución de la Dirección General de Tributos de 30 de abril de 2004). Y la Resolución del mismo Centro directivo de 19 de febrero de 2004, tras exponer el criterio de la Sentencia del TJUE antes reseñada, razona de la siguiente forma: "... De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente."

Por nuestra parte, ya en la Sentencia de esta Sala de 13 de febrero de 2007 (recurso de casación 367/2002 ), se pudo decir (Fundamento de Derecho Séptimo):

" Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial."

Con la doctrina expuesta, pasamos ya a resolver los dos primeros motivos, lo que haremos de forma conjunta, por la estrecha conexión entre los mismos y ello porque la no sujeción a IVA de la operación depende plenamente de la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia y de que sea cierta o no la imputación de arbitrariedad y falta de razón que vierte la entidad recurrente sobre ella.

Pues bien, la resolución del TEAC, impugnada en la instancia, puso de relieve que ante la falta de prueba de una actividad económica, "solo nos queda el análisis de lo transmitido, es decir, la porción de terreno que goza de autorización para edificar sobre ella, para determinar si lo transmitido constituía ... una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma", concluyendo con una decisión negativa al respecto.

En cambio, la apreciación probatoria de la Sentencia, conduce a distinto resultado.

En efecto, la sentencia, pone primeramente de relieve que el solar había sido adquirido por la entidad transmitente en 1967 y que sobre él comenzó a construir un edificio destinado a hotel, para lo que obtuvo la correspondiente financiación mediante constitución de garantía, si bien que en la escritura y en la certificación registral se indicaba que la referida edificación no existía. Se añade que tras ello obtuvo licencia de obras para construcción de 273 apartamentos, llegando a la conclusión de que HOTELES IBICENCOS,S.A tenía un patrimonio empresarial constituido no solo por el solar, sino por las obras en curso y las licencias y autorizaciones correspondientes.

Igualmente, y esto no resulta discutido en los motivos, afirma la sentencia que la entidad hoy recurrente continuó la actividad de promoción inmobiliaria.

Por tanto, la sentencia aprecia que existió una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, es decir el conjunto de bienes y derechos afectos a una actividad de dicho tipo, en este caso de promoción inmobiliaria, a la empresa hoy recurrente, que continuó en el ejercicio de dicha actividad con el resultado declarado probado por la sentencia de la construcción de 90 viviendas, concurriendo así el supuesto típico de no sujeción a IVA previsto en el artículo 7.1, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre .

En todo caso, ante la apreciación probatoria de la sentencia, suficientemente razonada, debe rechazarse que la misma sea arbitraria o conducente a resultados inverosímiles, lo que nos conduce a la misma conclusión de inexistencia de infracción de precepto legal alguno por parte de la sentencia.

Por lo expuesto, los dos primeros motivos no pueden prosperar.

Igualmente, damos respuesta conjunta a los motivos tercero y cuarto, respecto del acuerdo sancionador.

Ante todo, esta Sala confirma el criterio de la de instancia, que considera, tal como razona en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, que el acuerdo sancionador está suficientemente motivado.

En cambio, la resolución de la cuestión principal conforme a la apreciación probatoria de la sentencia resulta compatible con que en el ámbito sancionador aceptemos la tesis de la interpretación razonable de la norma que sostiene la entidad recurrente, habida cuenta de que antes de aquella, el mismo TEAC consideró que la transmisión del solar se llevaba a cabo por un sujeto pasivo por naturaleza, respecto del que no constaba el ejercicio de una actividad económica, por lo que se producía la sujeción al IVA.

Por ello, se acepta el tercer motivo.

La estimación del motivo indicado conduce a la estimación del recurso de casación, lo que a su vez, y de conformidad con el artículo 95.2 d) de la Ley de esta Jurisdicción , nos obliga a resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse decidiendo que la estimación del recurso contencioso-administrativo debe ser parcial, al anular tan solo la sanción impuesta, manteniendo la liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Transmisiones Onerosas).

No ha lugar a la imposición de costas procesales en este recurso ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 2050/11, interpuesto por Dª Isabel Covadonga Julia Corujo Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad ALFA BETA REAL STATE, S.L ., contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, de 15 de febrero de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 596/2007 , sentencia que se casa y anula, en cuanto confirmó la sanción impuesta. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 596/2007, confirmando la liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Transmisiones Onerosas) y anulando la sanción impuesta. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.