STS, 17 de Junio de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Niumo, S.A., frente a la resolución dictada el 26 de enero de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que rechazó la alzada deducida contra la aprobada por el Tribunal Regional de Aragón el 28 de febrero de 2008. Esta resolución había acogido en parte las reclamaciones instadas respectos de cuatro liquidaciones practicadas por el jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Aragón, en concepto, respectivamente, de impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1999 a 2002 y 2003, así como las sanciones correspondientes a ambos periodos.

(1) En síntesis, como consecuencia de las actuaciones inspectoras, y tras la firma del acta en disconformidad A02 nº 70992032, se dictó acuerdo de liquidación el 23 de agosto de 2005, por el que se regularizaba la situación tributaria de Niumo, S.A., en los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 del impuesto sobre el valor añadido, y del que resulta una cantidad a ingresar de 2.963.319,29 € comprensiva de la cuota y de los intereses de demora.

La actividad realizada por la entidad en los ejercicios comprobados era la de alquiler de locales industriales, clasificada en el epígrafe 861.2 del impuesto sobre actividades económicas. En dichos periodos también realizó las actividades de alquiler de viviendas, agricultura (régimen general) y obtención empresarial de rendimientos financieros.

Las regularizaciones pusieron de manifiesto, entre otros, los siguientes extremos:

(i) La entidad repercutió el impuesto sobre el valor añadido por tres contratos de arrendamiento de locales de negocio suscritos con entidades vinculadas pero, a juicio de la Inspección, los contratos eran simulados y debía gravarse el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, que en ese caso era el arrendamiento de viviendas destinadas a su utilización directa por personas físicas. Al estar el arrendamiento de vivienda exento, procedía disminuir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutido.

(ii) Niumo, S.A., soportó cuotas del impuesto sobre el valor añadido por la adquisición de terrenos rústicos que fueron repercutidas improcedentemente al tratarse de operaciones no sujetas o exentas del impuesto, ya que, o bien los propietarios no las tenían afectas a una actividad empresarial, o bien los transmitentes no renunciaron de forma correcta a la exención.

(iii) La sociedad estaba sujeta a la regla de prorrata, siendo aplicable la especial en el año 1999 y la general en los años 2000, 2001 y 2002.

(iv) En aplicación del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), relativo a la renuncia a las exenciones inmobiliarias de dicho tributo, se establece como requisito para renunciar que el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado. Al no cumplir Niumo, S.A., este requisito en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, no eran deducibles las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas por la adquisición de diversos terrenos rústicos, por cuanto las cuotas fueron improcedentemente repercutidas, ya que la operación estaba exenta y no se había renunciado de forma válida a la exención.

El 19 de septiembre de 2005 se dictó acuerdo de imposición de sanción por las actuaciones anteriores, con importe de 72.016,16 €, por las infracciones de (i) dejar de ingresar dentro de los plazos señalados, infracción prevista en los artículos 79.a) de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre , General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) y 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, del mismo nombre (BOE de 18 de diciembre); (ii) disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, de los artículos 79.d) de la Ley 230/1963 y 195 de la Ley 58/2003 . Tras comparar las normativas sancionadoras de ambas leyes, se consideró más favorable para el sujeto infractor el régimen de la 230/1963.

El 21 de junio de 2004 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria acerca del obligado tributario, con objeto de comprobar el ejercicio 2003 del impuesto sobre el valor añadido.

Tras la firma del acta de disconformidad se dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de la que resulta una cantidad a devolver de 242.905,84 €, siendo la actividad regularizada y los concepto comprobados, análogos a los investigados en los ejercicios 1999 a 2002.

El 19 de septiembre de 2005 se adoptó acuerdo sancionador de 547,34 €, por una infracción igual a la segunda de las ya citadas. Tras la comparación, se consideró más favorable el régimen de la Ley 230/1963.

Se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, resueltas de forma acumulada en fecha 28 de febrero de 2008. Frente a su parcial estimación, se dedujo la alzada cuyo rechazo fue objeto del recurso contencioso-administrativo que dio lugar a la sentencia contra la que se dirige la presente casación.

(2) La Sala de instancia, respecto de la alegación relativa al alcance de la comprobación que con anterioridad a las que son objeto del litigio había realizado la Administración tributaria, y del resultado de la liquidación practicada, en el segundo fundamento de derecho se limita a decir:

[...] Ahora bien, el propio actor reconoce en su demanda que tales comprobaciones tuvieron un carácter limitado, por lo que es de aplicación el artículo 50 del Real Decreto 939/1986 establece: [...]

.

Acto seguido transcribe literalmente el contenido del artículo 50 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, Reglamento General de la Inspección (BOE de 14 de mayo), sin mayores valoraciones.

(3) La que calificaron los jueces como cuestión de fondo, es abordada en el fundamento tercero de la sentencia, en los siguientes términos:

[...] El artículo 92 Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre exige que los bienes o servicios adquiridos se apliquen en las operaciones descritas en el artículo 94 para poder ser deducidas las cuotas soportadas. Por su parte el artículo 94 Uno.1 a) exige el destino a prestaciones de bienes sujetas y no exentas.

Pues bien, de tal regulación resulta que la deducción solo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas.

Y así se expresa el artículo 95 de la Ley 37/1992 , establece:

"1. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."

Pues bien, es necesaria la individualización del servicio prestado, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos.

Pero, además es necesario probar que efectivamente los servicios se prestaron o los bienes se entregaron.

Pues bien, del expediente administrativo resulta acreditado:

1.- Que los contratos de arrendamiento tenía por objeto viviendas y por ello exentos del IVA. La cuestión no es si se simuló o no un contrato desde el punto de vista técnico jurídico de la simulación, sino el autentico destino del inmueble. Y resulta acreditado que el destino lo era de vivienda.

2.- No podemos aceptar que el porcentaje de prorrata de 1999 no pueda ser revisado al ser el definitivo de un ejercicio prescrito - 1998 -, porque se trata de comprobar en todos sus aspectos el ejercicio de 1999, no prescrito, lo que incluye el porcentaje de prorrata.

3.- En cuanto a la renuncia a la exención del IVA respecto de las adquisiciones de terrenos rústicos, el artículo 20 Uno 20º de la Ley 37/1992 establece:

"Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones."

La regularización ha de ser integra, y por ello, la aplicación de la regla de prorrata afecta necesariamente a la facultad de renuncia a la exención.

4.- Por último, y en relación a inmuebles no afectos a la actividad empresarial, es al recurrente al que corresponde probarla pues pretende la deducción, y tal prueba no se ha realizado, mientras que la Administración ha analizado pormenorizadamente cada inmueble y recogido las circunstancias que concurren en ellos de las que resultan la no afectación a la actividad empresarial. [...]

(4) En el quinto razonamiento de la sentencia, la Audiencia Nacional ventila la impugnación que la mercantil dirigió en la instancia contra la sanción.

SEGUNDO .- Niumo, S.A., preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 2 de noviembre de 2011, en el que invocó cuatro motivos de casación. El primero, el segundo y el cuarto al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el tercero con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

(1) En el primero considera que la sentencia ha infringido el artículo 120 de la Ley General Tributaria de 1963 y la jurisprudencia recogida en las sentencias de 20 de abril de 2009 (casación 919/03), 26 de marzo de 2004 (casación 11050/98) y 18 de julio y 10 de septiembre de 1998 (que cita sin más referencias), en relación con el concepto de liquidación provisional o definitiva, y en cuanto al efecto preclusivo que la indebidamente calificada como provisional debió tener.

Relata que, con anterioridad, respecto del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2002, la Administración llevó a cabo un primer procedimiento de comprobación en el que, aunque fue formalmente calificado como de "comprobación formal y abreviada", se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación sin limitación alguna, finalizando con una liquidación que fue indebidamente calificada formalmente como "provisional".

Entiende que, de conformidad con el artículo 120.2.a) Ley de 1963 y con la jurisprudencia citada, con independencia de la denominación que le haya dado la Administración a una liquidación, debió primar su verdadera naturaleza en función del alcance de la comprobación efectivamente realizada. Califica esta primera liquidación del ejercicio 2002 como definitiva. Por ello, el impuesto y ejercicio no pueden volver a ser revisados en perjuicio del contribuyente, salvo que se utilicen los procedimientos especiales de los que dispone la Administración para revocar sus propios actos, circunstancia que no se produjo en el supuesto de autos.

Subyaga que defendió este mismo postulado ante la Audiencia Nacional, ya que en la segunda liquidación, que es la que constituye el objeto del recurso ante la instancia, no se incorporaron nuevos hechos o circunstancias no comprobadas previamente. Simplemente se consideró que en la primera se había cometido un error de derecho al haber interpretado la Administración tributaria que no resultaba de aplicación la prorrata general.

Dice que el Tribunal de instancia se ha limitado a aceptar la validez de la calificación formal de las actuaciones como "de carácter limitado" y de las liquidaciones como "provisionales", quebrantando de esta forma la doctrina jurisprudencial de esta Sala, contenida en las sentencias citadas como infringidas.

Sostiene que la doctrina de la Sala es muy clara al afirmar que no son liquidaciones definitivas las así denominadas por la Administración; es preciso acudir a la realidad de la comprobación llevada a cabo por los órganos administrativos para calificar la liquidación de definitiva o provisional.

(2) La segunda queja denuncia la infracción del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 , en relación con el artículo 105.Uno de la misma Ley . También cita como jurisprudencia infringida las sentencias de 24 de enero de 2007 (4108/01), y 9 de junio de 2011 (casación 6394/09), así como el principio de seguridad jurídica.

Cuenta que en los ejercicios 2001 y 2002, los transmitentes y sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido en diversas operaciones de compraventa de fincas rústicas adquiridas por Niumo, S.A., renunciaron a la exención establecida en el artículo 20.Dos de la Ley del impuesto, ya que en ese momento la actora tenía derecho a la deducción total del impuesto soportado por las citadas adquisiciones, al ser el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable del 100 por 100 en todos los ejercicios citados; y así lo comunicó a los transmitentes de forma fehaciente con carácter previo o simultáneo a cada operación.

En los acuerdos de liquidación, la Inspección modificó el porcentaje de prorrata de deducción definitivo declarado en los referidos ejercicios, que había sido el 100 por 100, y como consecuencia negó la validez de las renuncias a la exención.

Sigue relatando que en la regularización practicada, la Inspección consideró que tres contratos de arrendamiento de inmuebles suscritos entre Niumo, S.A., y las sociedades Azulejos y Pavimentos, S.A., Cerámicas Aparici, S.A., y Apavisa Porcelánico, S.L, eran contratos simulados y que la operación realmente existente había sido la cesión directa, a temporadas, de los referidos inmuebles por la actora a determinadas personas físicas. A juicio de la Administración tributaria, la realización de estas operaciones sujetas y exentas al impuesto, conjuntamente con el resto de las realizadas por la compañía, todas ellas sujetas y no exentas del impuesto sobre el valor añadido, la obligaba a aplicar la prorrata general durante los ejercicios regularizados.

Afirma que, aun en el hipotético supuesto de que procediese la aplicación de la regla de la prorrata en los ejercicios comprobados, ello no afectaría a la validez de las renuncias a la exención. En el momento en el que se realizaron los negocios jurídicos citados traslativos del dominio, era cierta la declaración comunicada por Niumo, S.A., a los sujetos pasivos de las operaciones sobre el derecho a la deducción total del impuesto soportado, puesto que la prorrata provisionalmente aplicable en ese momento era efectivamente el 100 por 100.

Del tenor literal del artículo 105.Uno de la Ley se deduce que lo determinante en la posibilidad de la renuncia a la exención es que la prorrata provisionalmente aplicable en el año en que se realiza la operación sea del 100 por 100. Cuando la Ley se refiere a la prorrata provisionalmente aplicable en el momento de realizarse la operación, alude a un dato objetivo, a una realidad fáctica señalada por la norma para determinar el régimen de tributación de la operación, que no puede ser modificado a posteriori. Con ello, el legislador ha querido dotar de seguridad jurídica en el momento de aplicación de la renuncia a la exención respecto de las condiciones que, en ese momento, deben concurrir.

(3) El tercer motivo se articula en torno al artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 , por quebramiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales y, en concreto, de lo dispuesto en su artículo 33.

La aplicación de la prorrata general fue justificada por la Inspección en la existencia de un negocio anómalo, en concreto, en la utilización de la figura jurídica de la simulación, considerando que determinados contratos de arrendamiento suscritos entre Niumo, S.A., y otras sociedades mercantiles, declarados como operaciones sujetas y no exentas del impuesto sobre el valor añadido, eran simulados y que la operación realmente existente consistía en una cesión directa de los inmuebles por parte de la actora a determinadas personas físicas. Por lo tanto, se trataban de operaciones sujetas y exentas, lo que implicaría la modificación del régimen de deducción aplicado por la actora.

Sin embargo entiende que la sentencia de instancia alteró los términos del debate al señalar que « la cuestión no es si se simuló o no un contrato desde el punto de vista técnico-jurídico de la simulación, sino el auténtico destino del inmueble ». Con ello, reconduce el objeto de la litis hacia una cuestión nueva sobre la cual las partes no han tenido la oportunidad de pronunciarse.

Mientras la inspección mantiene que los contratos suscritos entre Niumo, S.A., y las sociedades mercantiles arrendatarias eran simulados, y que el negocio disimulado es un arrendamiento de viviendas entre la sociedad arrendadora y determinadas personas físicas, la Audiencia Nacional entendió que era indiferente la existencia o no de un negocio simulado pues, si el destino final del inmueble es el de vivienda, la operación se encontraba exenta. Afirma que así sería incluso en el caso de que los contratos de arrendamiento no fueran simulados y, por tanto, los arrendatarios fueran sociedades mercantiles.

En su opinión, tal forma de razonar vulnera el principio de contradicción y el derecho de defensa, infringiendo las sentencias de esta Sala de 28 de junio de 2011 (casación 11430/04 ), 6 de abril de 2011 (casación 5409/07 ), 16 de diciembre de 2010 (casación 5746/06 ), así como la doctrina recogida en la sentencia del Tribunal Constitucional 278/2006, de 25 de septiembre .

(4) En cuarto y último lugar denuncia la infracción del artículo 20.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992 , relativo a la exención de los arrendamientos de edificios destinados exclusivamente a viviendas. Afirma que existe una consolidada doctrina de la Dirección General de Tributos (por todas, consulta V1379/2011, de 30 de mayo de 2011), según la cual la citada exención no resulta de aplicación cuando, como en el presente caso, el arrendatario del edificio es una sociedad mercantil.

Parte de la afirmación llevada a cabo por la Sala de instancia acerca de la irrelevancia en torno a la existencia o no simulación contractual y el carácter decisivo del auténtico destino del inmueble. Sostiene que, en la medida en que una vivienda es la casa o morada en la que viven las personas o las familias, una sociedad mercantil no puede destinar un inmueble a dicha finalidad por la propia naturaleza de las cosas, de tal forma que los arrendamientos de inmuebles a sociedades mercantiles, atendiendo a su destino, estarán siempre sujetos y no exentos al impuesto, ya que nunca podrían constituir una morada o vivienda.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime la pretensión articulada en la demanda.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 13 de marzo de 2012, en el que interesó su desestimación.

En cuanto al primer motivo, el abogado del Estado se refiere a un requerimiento de 7 de mayo de 2003, en el que consta que se trataba de «realizar una comprobación abreviada» por el impuesto sobre el valor del año 2002, que se llevó a cabo con «carácter formal y abreviado», según se decía en la diligencia de 11 de junio de 2003. Afirma que la Administración se limitó «a constatar los datos declarados con los que constan en los Registros Fiscales».

Añade que la liquidación de la que trae causa el presente recurso no procede de esa comprobación formal y abreviada relativa al 2002, sino de otra diferente, por la que se liquidó el impuesto, esta vez con carácter definitivo, en los ejercicios 1999 a 2003.

En relación al segundo motivo razona que, en su apartado segundo el artículo 20 de la Ley 37/1992 señala que determinadas exenciones pueden ser objeto de renuncia, exige que el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones. Ello sólo ocurre si el porcentaje de deducción, provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto, permite la deducción íntegra, estableciendo el artículo 205 que el porcentaje de deducción aplicable cada año es el fijado como definitivo en el precedente. Sin embargo, la presunción sobre la prorrata del ejercicio anterior no significa que la Administración tributaria no pueda modificar la práctica de las liquidaciones, si considera que no han sido correctamente llevadas a cabo. La aplicación de la prorrata general llevaba consigo la imposibilidad de la renuncia, ya que el precepto se refiere y exige claramente la deducción «total» del impuesto.

Respecto del tercer motivo, sostiene que la frase de la sentencia a la que alude se trata de un obiter dictum , que en nada contradice la conclusión a la cual llegó la inspección acerca de la existencia de un negocio anómalo por simulación. Se concluye por la Sala de instancia que los contratos de arrendamiento tenían por objeto viviendas, y ello no supone quebrantamiento de formas esenciales del juicio, sino simplemente acreditación de hechos que se declaran probados.

En última instancia, tratándose del cuarto motivo, dice que la Administración tributaria no consideró que el arrendamiento fuera a favor de sociedades mercantiles; lo que no supone contradicción con la conclusión a la que llegó la sentencia impugnada, que a la postre vino a constatar que el arrendamiento tenía por objeto viviendas.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de marzo de 2012, fijándose al efecto el 12 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Niumo, S.A., interpone el presente recurso de casación contra la sentencia dictada el 22 de junio de 2011 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 213/10 , que dicha compañía dedujo frente a la resolución dictada el 26 de enero de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución rechazó la alzada instada contra la aprobada por el Tribunal Regional de Aragón el 28 de febrero de 2008, que acogió en parte las reclamaciones interpuestas frente a cuatro liquidaciones practicadas por el jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Aragón, en concepto, respectivamente, de impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1999 a 2002 y 2003 por otro, y las sanciones correspondientes.

Invoca Niumo, S.A., cuatro motivos de casación, el primero, segundo y cuarto al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 y el tercero bajo el paraguas del apartado c) del citado precepto legal . Siguiendo el orden expuesto y en síntesis: (i) en el primero, discrepa sobre la posibilidad de que la Administración tributaria pueda practicar nuevas liquidaciones, cuando ya se dictaron anteriores acuerdos liquidatorios que debieron ser calificados como definitivos y no provisionales; (ii) en el segundo, considera que la prorrata que resultaba aplicable cuando se renunció a la exención en la compra de determinados inmuebles, como consecuencia de la determinada en el año anterior, era del 100 por 100; (iii) sostiene en el cuarto, que en ningún caso, siguiendo los razonamientos de la Sala de instancia, los contratos de arrendamiento de inmuebles, en los que el arrendador es una entidad mercantil, podían estar destinados a vivienda; (iv) por último, en el tercero juzga que la Sala de instancia ha cambiado los términos del litigio, sin dar la posibilidad a las partes de defenderse, al descartar discusión entablada por la Administración sobre la simulación contractual y centrar la atención en el destino dado a los inmuebles.

SEGUNDO . - Antes de entrar en análisis del primero de los motivos de casación invocados, debemos recordar, como hemos afirmado reiteradamente [pueden consultarse, por todas, las sentencias de 14 de diciembre de 2000 (casación 7410/95 , FJ 3º); 11 de noviembre de 2004 (casación 6211/01, FJ 3 º) y 2 de noviembre de 2010 (casación 3548/07 , FJ 2º); también los autos de 10 de diciembre de 2009 (casaciones 1342/04 y 1348/09 , FF.JJ. 2º en ambos casos), 8 de abril de 2010 (casación 3228/09, FJ 2 º) y 10 de octubre de 2011 (casación 1354/09 , FJ 3º)], que la casación no es un recurso ordinario, como el de apelación, que permita un nuevo y total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico. Se trata de un medio de impugnación que sólo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho (sustantivo y procesal) realizada por el Tribunal a quo, resuelve el concreto caso controvertido. No basta, pues, con el mero resultado desfavorable para que, de forma automática, se abran las puertas de la sede casacional, como sucede en el ámbito de otros medios de revisión de resoluciones judiciales, sino que resulta menester exponer las razones que justifican la intervención del órgano de casación.

A tal fin, el escrito de interposición del recurso constituye el instrumento mediante el que el recurrente ha de exteriorizar su pretensión impugnatoria, solicitando la anulación de la sentencia o de la resolución recurrida en virtud del motivo o de los motivos que, como requisito objetivo esencial de la casación, autoriza el artículo 88 de la Ley 29/1998 . Con ello se trata de preservar la naturaleza extraordinaria de este medio de control de resoluciones judiciales, de modo que la exigencia de que se formule, de manera fundada y precisa en el escrito de interposición, la pretensión casacional enderezada a la revocación de la sentencia de instancia constituya una carga que las partes han de observar y cumplimentar con rigor jurídico, a fin de ordenar adecuadamente el debate ante el Tribunal Supremo.

Esta visión justifica que corresponda a quien promueve el recurso la exposición de una crítica razonada y pormenorizada de la fundamentación de la sentencia que pretende recurrir, para poner de manifiesto los errores jurídicos que le imputa. No cabe olvidar que el recurso de casación se dirige contra la sentencia y no contra el acto administrativo revisado en ella, que constituye el objeto del proceso de instancia.

Y tal exigencia no es consecuencia de un prurito de rigor formal, sino un corolario del carácter extraordinario del recurso de casación, sólo viable por motivos tasados, con el designio, como ya hemos apuntado, de depurar la aplicación del derecho, tanto desde un punto de vista sustantivo como del procesal, realizada en la sentencia de instancia. De este modo se contribuye a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento jurídico mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho ( artículo 1.6 del Código Civil ).

En suma, la propia naturaleza del recurso de casación exige la indicación precisa de la norma en que se basa el recurrente para su interposición. Por ello, el artículo 92.1 de la Ley 29/1998 demanda que en el escrito de formalización del recurso se expresen razonadamente el motivo o los motivos en los que se ampara, citando las normas o la jurisprudencia que se consideren infringidas, expresión razonada que, como hemos apuntado, comporta, además, la necesidad de efectuar una crítica pormenorizada de la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida.

Pueden consultarse, por todas, las sentencias de 14 de diciembre de 2000 (casación 7410/95 , FJ 3º), 11 de noviembre de 2004 (casación 6211/01, FJ 3 º) y 8 de abril de 2010 (casación 3228/09 , FJ 2º). También los autos de 10 de diciembre de 2009 (casaciones 1342/04 y 1348/09 , FF.JJ. 2º en ambos casos).

No responde a este esquema el primer motivo de queja esgrimido por Niumo S.A., que dedica toda su argumentación a combatir y refutar la legalidad de las liquidaciones originariamente combatidas, y no la de la sentencia.

La motivación de los jueces de la instancia se limitó, literalmente, a decir que « [e]l propio actor reconoce en su demanda que tales comprobaciones tuvieron un carácter limitado, por lo que es de aplicación el artículo 50 del Real Decreto 939/1986 [...] », reconocimiento o afirmación que no ha sido combatida por la compañía recurrente. Como decimos, en el recurso de casación la batería de razonamientos se descarga sobre las liquidaciones impugnadas en su día, con alguna referencia a la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central, sin que se exponga argumento alguno frente a la motivación que se contiene en la resolución judicial impugnada. De ello es plenamente consciente «Niumo», que recuerda en el folio 9 de su escrito de interposición, que « [e]l Tribunal de instancia se ha limitado a aceptar la validez de la calificación formal de las actuaciones como "de carácter limitado " [...] ». Sin embargo no realiza la menor crítica o comentario al respecto. En realidad, lo que hace la recurrente es presuponer que la Sala a quo acepta la calificación de la Administración tributaria, pero ni combate ni refuta sus argumentos.

Por todo ello, rechazamos el primero de los motivos de casación.

TERCERO .- En este segundo argumento, Niumo, S.A., reitera las razones que esgrimió en la instancia y sostiene que se ha infringido el artículo 20.Dos, en relación con el 105.Uno, ambos de la Ley 37/1992 , además del principio de seguridad jurídica. Considera que cuando adquirió determinados bienes inmuebles era procedente la renuncia a la exención, puesto que la prorrata provisional aplicable y declarada del ejercicio anterior era del 100 por 100. En su opinión, la posterior comprobación de la Administración no podía afectar a la circunstancia indiscutible del momento de la adquisición, en la que la mercantil tenía derecho a la deducción de la totalidad de las operaciones sujetas.

La Sala de instancia se pronunció sobre este punto en los siguientes términos:

En cuanto a la renuncia a la exención del IVA respecto de las de terrenos rústicos, el artículo 20 Uno 20º de la Ley 37/1992 establece:

"Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

La regularización ha de ser integra, y por ello, la aplicación de la regla de prorrata afecta necesariamente a la facultad de renuncia a la exención.

Pese al error en la transcripción del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 , y de la falta de la cita del artículo 105.Uno que se dice infringido por la recurrente, la queja tampoco puede prosperar.

Es evidente que para poder renunciar a la exención, como exige el artículo 20. Dos, el adquirente debe ser sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tener derecho a la «deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones». Precisamente, cuando el sujeto pasivo está en régimen de prorrata es debido, como dice el artículo 102.Uno, a que en el periodo impositivo llevó a cabo operaciones con derecho a la deducción y otras de análoga naturaleza que no habilitan para el ejercicio del citado derecho. Esta situación parece indiscutida a la vista de los antecedentes del expediente administrativo que no fueron cuestionados.

Aunque no fuera abordado directamente por la Sala de instancia, y al hilo de los motivos invocados por Niumo S.A., hay que tener presente que el artículo 105.Uno de la Ley 37/1992 contempla para la aplicación de la prorrata del año un porcentaje provisional que debe ser ajustado y corregido, como indica el apartado cuarto del mismo artículo, en la última declaración del impuesto. A partir de ese momento se calcula la prorrata definitiva en función de las operaciones realizadas en el año natural, practicando la consiguiente regularización de las deducciones que, en su caso, tuvieron carácter provisional. Lo que no puede admitirse es que, un sujeto pasivo, conocedor de que está en regla de prorrata y que por lo tanto está realizando durante el ejercicio operaciones sujetas y no exentas y otras sujetas y exentas, se ampare en la provisionalidad de la condición de sujeto pasivo de pleno derecho a la deducción del ejercicio anterior para renunciar a la exención vía artículo 20.Dos, a sabiendas de que no es sujeto pasivo con derecho a la plena deducción.

En consecuencia, también este segundo motivo de queja debe ser rechazado.

CUARTO. - Acude Niumo S.A. al apartado c) del artículo 88 para denunciar su tercer motivo de casación.

Achaca a la Sala de instancia que le ha generado indefensión por cambio en los términos en que fue entablado el litigio, sin posibilidad de que pudiera efectuar alegaciones.

Podemos anticipar que tampoco esta denuncia va a tener una favorable acogida.

Hemos dicho, entre otras en nuestras sentencias de 26 de octubre de 2009 (casación 4869/03 , FJ 2º), 21 de junio de 2010 (casación 4869/03, FJ 2 º) y 7 de julio de 2010 (casación 168 / 07, FJ 1º), que el imperativo del ejercicio de la potestad jurisdiccional en qué consiste la congruencia reclama de las sentencias que sean externamente coherentes, desconociéndose cuando se produce una inadecuación entre la parte dispositiva y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones ( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987, FJ 3 .º, y 48/1989 , FJ 7.º). Tal desajuste puede serlo por exceso, ya por conceder más -incongruencia ultra petitum - o algo distinto de lo pedido -incongruencia extra petitum -, o por defecto, dando menos de lo interesado -incongruencia por omisión o ex silentio -. De uno u otro modo se modifica de forma sustancial el objeto del proceso, con la consiguiente sustracción a las partes del verdadero debate contradictorio, produciéndose un fallo extraño a las respectivas pretensiones (sentencia constitucional 9/1998, FJ 2º), determinadas por lo que se pide y por la razón de pedir. La desviación en que la incongruencia consiste se mide, en consecuencia, comparando el fallo y los términos en que las partes formularon sus peticiones, no concediendo otra cosa o más de lo pedido por el demandante, ni menos de lo admitido por el demandado ( sentencias 1/1987 , FJ 2.º; 168/1987, FJ 3.º; 211/1988, FJ 4.º; 183/1991, FJ 2.º; 88/1992, FJ 2 .º; y 305/1994 , FJ 2.º).

La sentencia se limita a calificar los contratos enjuiciados, concluyendo que, al margen de la existencia o no de la simulación en que se amparó la Administración tributaria para llevar a cabo su liquidación, el destino final de los arrendamientos era el de convertirse en vivienda de particulares o personas físicas, y ello pese a estar suscritos en calidad de arrendatarios por personas jurídicas.

Esta apreciación de la Sala de instancia, además de no suponer un cambio del objeto del litigio ni de los términos en que fueron planteados por las partes, constituye una valoración más en los razonamientos de la sentencia, y que sirven para corroborar el destino final de los contratos, en los mismos términos en que se contempló por la Administración. Ninguna indefensión, ni tan siquiera formal, ha supuesto para Niumo, S.A., puesto que en nada desvirtúan las conclusiones a las que llegó la Administración, frente a las que se ha podido defender sin restricción o límite alguno.

Lo expuesto nos conduce a la desestimación del tercer motivo de casación.

QUINTO .- No mejor suerte va a correr el último de los motivos, íntimamente relacionado con el anterior, en el que se dice vulnerado el artículo 20.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992 , relativo a la exención de los arrendamientos de edificios destinados exclusivamente a viviendas.

La Sala de instancia parte de la reflexión sobre la irrelevancia de la existencia o no de simulación contractual, debiendo estarse al auténtico destino de los inmuebles. Por lo tanto, si se atiende a quien aparece como arrendatario en los contratos, sociedades y personas jurídicas, resulta inviable afirmar que el destino era la vivienda, puesto que resulta incompatible con la condición y naturaleza jurídica de quien contrata.

Sin embargo, el que la Audiencia Nacional no considerara relevante, para determinar las deudas tributarias liquidadas, la condición o no de contratos simulados, debiendo atenderse al destino efectivo de los inmuebles, no justifica los argumentos en que se sustenta este cuarto motivo de casación. La exención del artículo 23.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992 se contempla para cuando el destino real del inmueble sea el de vivienda. Por ello, al margen de quienes sean los que intervienen como contratantes, no debe caer en saco roto la afirmación que la Sala de instancia hace en el apartado 1) del fundamento tercero: « [...] resulta acreditado que el destino era de vivienda. ».

Independiente de la calificación jurídica, lo cierto es que estamos ante un hecho declarado probado en la sentencia impugnada, y como hemos afirmado reiteradamente, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como no ha sucedido en el presente caso y por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , se denuncia la infracción de preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4 º); 8 de febrero de 2010 (casación 6411/04, FJ 4 º) y 22 de noviembre de 2010 (casación 1150/07 , FJ 2º)].

Por todo ello, debemos desestimar este último motivo de casación y con él, íntegramente, el presente recurso.

SEXTO .- La desestimación del recurso comporta la obligación de imponer las costas causadas en su tramitación a Niumo S.A., parte recurrente, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , lo que hacemos, en uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 de dicho precepto, con el límite máximo de nueve mil euros.

No ha lugar el recurso de casación 4948/11, interpuesto por NIUMO, S.A., contra la sentencia de 22 de junio de 2011 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 213/10 , imponiendo las costas a la compañía recurrente con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.