STS, 14 de Junio de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha14 Junio 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Junio de dos mil trece.

En el recurso de casación nº 1256/2011, interpuesto por la Entidad ISLA CANELA, S.A., representada por la Procuradora doña María del Rocío Sampere Meneses, y asistida de letrado, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 19 de enero de 2011, recaída en el recurso nº 6/2008 , sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad ISLA CANELA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 25 de octubre de 2007, que estimó los recursos de alzada interpuestos contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 27 de junio de 2005, que resuelven las reclamaciones relativas a liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1998, y acuerdo sancionador derivado del mismo concepto y ejercicio, por importes respectivos de 360.908,36 euros y 160.949,08 euros (primer recurso de alzada), correspondiendo el segundo recurso de alzada a resolución de la misma fecha y Tribunal de las reclamaciones relativas a Impuesto sobre Sociedades, períodos 1997 y 1998, y acuerdo sancionador de fecha 5 de marzo de 2003 por el mismo concepto y ejercicios correspondientes a la entidad Hoteles Suratlántico, S.A. absorbida por Isla Canela, S.A., siendo sus importes de 316.080,06 euros y 132.622,35 euros respectivamente.

SEGUNDO

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad y la Administración recurrente se presentaron escritos preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 22 de febrero de 2011, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la recurrente (ISLA CANELA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 6 de abril de 2011, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 23.1 del Convenio España-Brasil, de 14 de noviembre de 1974 , para evitar la doble imposición en conexión con los arts. 7 y 11 del CDI ; art. 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , por considerar la Sala que la base la deducción del citado art. 23.2 del CDI son los intereses pagados por el prestatario residente en Brasil minorados por los gastos de arbitraje e intermediación satisfechos a una entidad financiera residente en Luxemburgo.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 29.2 de la LIS en conexión con el art. 23.2 del CDI, porque la Sala ignora que la retención del 20% sobre los intereses debe incluirse en la renta e igualmente en la base imponible.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, casando y anulando la sentencia recurrida, se declare la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de todos los actos administrativos confirmados por dicha sentencia.

CUARTO

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 18 de mayo de 2011, manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto. Por Decreto de la Sala, de fecha 23 de marzo de 2011, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

QUINTO

Por providencia de la Sala, de fecha 24 de junio de 2011, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por diligencia de fecha 2 de septiembre de 2011, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 21 de noviembre de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con los pronunciamientos legales inherentes.

SEXTO

Por providencia de fecha 11 de marzo de 2013, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 12 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se confirmó en todos sus extremos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, relativa a la reclamación formulada por la entidad ISLA CANELA S.A. contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998.

La cuestión central que ha tenido acceso a esta casación consiste en determinar si es o no correcta la deducción por doble imposición internacional de 73.737.705 pesetas procedentes de intereses percibidos de un préstamo concedido por la entidad recurrente a una sociedad brasileña, discutiéndose, a efectos de la aplicación del art. 23.2 del Convenio para evitar la Doble Imposición internacional (CDI) de 14 de noviembre de 1974, si el rendimiento obtenido por la operación ha de considerarse neto, es decir, ingresos menos gastos, que es la tesis de la sentencia confirmatoria de los actos recurridos, o solo el bruto, que es la tesis de la recurrente.

En la sentencia recurrida se describe la operación de la siguiente forma:

"En cuanto a la operación de préstamo con Brasil, la entidad toma un préstamo de 5.000.000.000 ptas. a un tipo del 3,96% y lo presta en reales brasileños a un tipo de 37,90%. También realiza un arbitraje, de forma que lo que gana con el tipo de interés lo pierde con el tipo de cambio. El resultado de la operación es una pérdida de 3.069.444 ptas. de intereses, mas los gastos de intermediación por los que se ha pagado 25.000.000 ptas. La entidad no integra ninguna renta positiva en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y se deduce de la cuota íntegra 73.737.705 ptas. por el concepto de doble imposición internacional".

El Tribunal de instancia llegó a la conclusión de que la deducción por doble imposición internacional debe calcularse teniendo en cuenta la parte de cuota íntegra que corresponde a la base de la renta neta obtenida en el extranjero. Para llegar a esta conclusión se apoyó en sentencias de la propia Sala en las que se decía que:

"4. Sentado lo anterior, debe precisarse ahora cuál debe ser el límite de la deducción aplicable a la actora con el fin de evitar la doble imposición internacional.

Para resolver tal dilema, punto de partida ha de ser también lo dispuesto en el Convenio Hispano-Brasileño, cuyo artículo 23 resulta aquí de aplicación puesto que, según hemos dicho, el establecimiento permanente ha de ser tratado con total independencia y diferenciación de su casa matriz, debe recibir el trato de residente en el otro Estado, en el presente caso en España. El artículo 23 del Convenio Hispano-Brasileño , dispone: "Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en el párrafo 2, 3 y 4, deducirá del Impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al Impuesto sobre la Renta pagado en el otro Estado contratante. Sin embargo la cantidad deducida no puede exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante". Dicho en términos simples: la deducción de los impuestos soportados en el otro Estado tiene su límite en lo que hubiera soportado como tributación de haber sido obtenidos en España, esto es, es una norma coincidente con lo dispuesto en el artículo 175 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , conforme al cual en el caso de obligación personal, cuando existan rendimientos gravados en el extranjero "se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubiesen obtenido en territorio español" aplicado sobre los rendimientos netos e incrementos de patrimonio. De esta manera al ser la tributación soportada por el establecimiento permanente por los rendimientos obtenidos en Brasil superior a la que correspondería de haberlos obtenidos en España, no procede, como por la recurrente se pretende, deducir la total tributación soportada en Brasil por tales rendimientos sino únicamente, como se dice por la Inspección y posteriormente se confirmara por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que ahora se recurre, la parte correspondiente a los ingresos obtenidos en Brasil, tomando como base los rendimientos netos (esto es, disminuyendo tales ingresos en los gastos correspondientes) al tratarse de obligación personal y con el límite de la tributación que en España hubiera correspondido a tales rendimientos netos."

Por último, la Sala "a quo" rechazó las restantes alegaciones de la recurrente de la siguiente forma:

"Las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2002, recurso de casación 6286/97 y 26 de junio de 2000, recurso de casación 5615/1999 , se refieren a una cuestión distinta, cual es el beneficio imputable a una entidad bancaria, y no a la base de la deducción discutida.

Por otra parte, esta Sala no aprecia que en el procedimiento de la Administración se vulnere el principio de reserva de ley, que tiene, como es harto conocido, carácter relativo, partiendo de un hecho indiscutible. En efecto, debe atenderse a la naturaleza del impuesto en orden a obtener si la exención del mismo viene referida a los rendimientos íntegros (renta bruta) o a los rendimientos netos (renta neta).

Así, si el impuesto que grava en un estado contratante dicha renta grava rentas brutas (como ocurre en España con las rentas obtenidas por los no residentes sin mediación de establecimiento permanente) la exención de las mismas sería por el importe bruto de dichas rentas. En cambio si el impuesto grava rendimientos netos, es decir, con deducción de los gastos correspondientes (el caso del Impuesto sobre Sociedades como el que nos ocupa) la exención se aplicará sobredicha renta neta.

El Impuesto sobre Sociedades español, tanto en el texto aprobado por la Ley 43/1995, como en la redacción anterior de la Ley 61/78, es un impuesto que grava la renta del sujeto pasivo, considerada ésta como renta neta al permitir la deducción de los gastos relacionados o necesarios para la obtención de los ingresos, por lo que a efectos de la deducción en cuota del impuesto español que grava una renta o de la exención de la misma, se ha de tener en cuenta el rendimiento neto.

En cuanto a la afirmación de la recurrente de que se ha probado ante el TEAC que la renta neta es positiva, debemos indicar que tal afirmación es inexacta si se tiene en cuenta que la Inspección a la hora de calcular la rentabilidad de la operación ha añadido diversos gastos (los dividendos de un arbitraje y los financieros) no discutidos por la actora que determinaran que la renta neta sea negativa".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO

La parte recurrente aduce infracción del art. 23.1 del CDI, en conexión con los arts. 7 y 11 del mismo Convenio. Entiende que las rentas que ha obtenido en Brasil, lo son sin la mediación de un establecimiento permanente en dicho país, por lo que deben calificarse como intereses y no como beneficios empresariales. Así entendido considera que no debieron aplicarse minoraciones a dicha renta por gastos de arbitraje e intermediación debiendo tomarse como base para determinar la deducción por doble imposición la del importe bruto de los intereses, conforme se infiere del art. 11 CDI.

El motivo no puede ser acogido, pues, aún dejando de aplicar, como aduce la recurrente, las normas de nuestro derecho interno sobre el Impuesto sobre Sociedades, en los casos de obligación personal de contribuir, las conclusiones que obtiene de la simple aplicación del CDI no son acertadas.

Es cierto que el art. 7 del Convenio se está refiriendo a los beneficios de las empresas con establecimiento permanente en un Estado contratante, señalando en su apartado 3 que "para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración realizados para los mismos fines", pero ello no quiere decir que en los supuestos de intereses de operaciones realizadas en el otro Estado contratante sin establecimiento permanente, la determinación del ingreso sea su importe bruto, pues lo que es objeto de gravamen siempre es el beneficio obtenido, y este es, en todo caso, consecuencia de restar a dichos ingresos los gastos efectuados para obtenerlos.

El articulo 11 CDI nada dice sobre la no deducción de los gatos a los efectos de determinar cuál es el importe a tener en cuenta, y las referencias que se hacen en su apartado 2 y 3 al importe bruto, no es para fijar el límite de la base -que lógicamente es el de ingresos menos gastos-, sino el de la cuota.

Pero es que el propio art. 23 establece que la deducción de los impuestos soportados en Brasil tienen como límite lo que hubiera soportado como tributación de haber sido obtenida la renta en España, para cuya determinación, como señala el Abogado del Estado, se aplica la normativa española, la cual, conforme a los artículos 10 a 23 del Impuesto sobre Sociedades, considera a efectos fiscales como renta gravada la resultante de los ingresos menos gastos.

Este criterio del rendimiento neto es el sentado en la sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 2009 .

TERCERO

En su segundo motivo de casación se aduce por la recurrente que se ha infringido el art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , pues se ha producido una renta positiva en el extranjero que debía haberse incluido en la renta formando parte de la base imponible. Esto conlleva, a su juicio, a que dicha renta se habría de tener en cuenta en su integridad para el cálculo de deducción de la cuota correspondiente.

Partiendo del hecho consignado en la sentencia recurrida de la existencia de diversos gastos por los dividendos de un arbitraje y los financieros, dando lugar a una renta negativa, no puede ahora discutir en casación esta realidad, ni plantear una cuestión de aplicación del artículo 29 de la Ley, que no se suscitó en la instancia, y que por lo tanto es nueva.

CUARTO

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 1256/2011, interpuesto por la Entidad ISLA CANELA, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 19 de enero de 2011, recaída en el recurso nº 6/2008 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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