STS, 30 de Mayo de 2013

Ponente:MANUEL MARTIN TIMON
Número de Recurso:2941/2010
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:30 de Mayo de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. LIQUIDACIÓN. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta de Mayo de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 2941/2020, interpuesto por D. Federico Pinilla Romeo, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil DOW CHEMICAL IBERICA,S.L. , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Séptima), de 15 de febrero de 2010, dictada en el recurso contencioso- administrativo 575/2007 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 25 de julio de 2007, en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades, de los ejercicios1999 a 2002.

Ha comparecido, y se ha opuesto al recurso de casación, el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia nos informa en el Fundamento de Derecho Primero acerca de que, en 11 de octubre de 2005, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid incoó a la entidad hoy recurrente cuatro actas de disconformidad (A02-71069775, A02-71069732, A02-71069766, y A02-71069750) correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1.999 a 2.002, respectivamente, haciendo constar entre otros extremos, que procedía incrementar la base imponible en concepto de servicios de administración general, contabilidad, sistemas y métodos, satisfechos a Dow Europe, S.A., entidad con residencia en Suiza, por no haber sido debidamente acreditados fiscalmente de acuerdo con los arts. 14 y 16 de la Ley 61/78 , art. 9 del Convenio Hispano Suizo para evitar la Doble imposición, de 26 de abril de 1.966, en los siguientes importes: 2.840.678,63 € en 1.999; 2.903.403,00 € en 2.000; 1.390.313,00 € en 2.001, y 2.703.076,28 € en 2.002; efectuándose en consecuencia las correspondientes propuestas de liquidación.

Tras el preceptivo trámite de audiencia, en el que la interesada presentó las alegaciones que estimó oportunas, y a la vista de las actas, los informes ampliatorios correspondientes y los informes evacuados por el actuario sobre el resultado de las actuaciones complementarias acordadas, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó en fecha 5 de abril de 2.006 cuatro acuerdos de liquidación tributaria confirmando las propuestas inspectoras, de las que resultaron las siguientes deudas: 1.272.023,40 € en 1.999, 1.254.603,57 € en 2.000, 573.206,04 € en 2.001, y 1.067.088,82 € en 2.002.

Contra los anteriores acuerdos de liquidación formuló la interesada reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 25 de julio de 2.007.

SEGUNDO

La entidad DOW CHEMICAL IBERICA, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que fue tramitado por la Sección Séptima de la misma con el número 575/2007, dictándose sentencia, de fecha 15 de febrero de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: "Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil DOW CHEMICAL IBERICA, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2.007, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin efectuar expresa condena en costas."

TERCERO

La representación procesal de DOW CHEMICAL IBERICA, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 10 de mayo de 2010, en el que solicita su anulación y la de las liquidaciones practicadas por los Acuerdos del Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 5 de abril de 2006, en los que se confirmaban las propuestas por la Inspección, por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1999 a 2002.

CUARTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 10 de agosto de 2010, en el que solicita su desestimación.

QUINTO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintinueve de mayo de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia de instancia pone de relieve primeramente que la parte recurrente, en su escrito de demanda, aduce como fundamentos de su pretensión anulatoria, reproduciendo sustancialmente las alegaciones ya efectuadas en la vía previa administrativa, "la deduciblidad de los pagos efectuados por la recurrente a Dow Europe, S.A., por los importes antes indicados en concepto de <>, cuya deducibilidad es negada por la Inspección, en virtud de lo pactado en el contrato firmado el 1 de enero de 1991, y que integra uno de los cuatro servicios a prestar pactados (personal, administración general, marketing, y coordinación y supervisión de fabricación); contrato reconocido por la propia Inspección y del que ha admitido, sin embargo, otros gastos, también obligatorios según lo pactado, por un importe superior al ahora debatido. Manifiesta que dichos pagos se han realizado y están perfectamente contabilizados, como se reconoce por la propia Administración, existiendo facturas que se han aportado, y que gozan de la fuerza probatoria reconocida por la normativa mercantil. Invoca los arts. 16.5 , y 14.1, c), de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades . En segundo lugar, se alega el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 16, apartado 5, de la Ley 43/1995 , para la deducibilidad fiscal del gasto, pues existe un contrato en el que se especifican los conceptos e importes a satisfacer por los servicios prestados, así como la distribución de los mismos; y también la efectividad de los servicios prestados, que suponen un beneficio para la entidad, al tratarse de unos servicios que presta a las filiales para que aumenten su rentabilidad. Y por último, invoca la Irrelevancia del Convenio hispano suizo para evitar la Doble Imposición, en concreto su art. 9.b), pues la normativa en él contenida no es para negar la deducibilidad de un gasto, sino evitar gravar una misma renta en los dos Estados."

Tras ello, en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, se nos informa de que las cuestiones planteadas han sido resueltas en relación con anteriores ejercicios, por la sentencias de la propia Sala, de fechas 3 de junio , 13 de noviembre y 11 de diciembre de 2.008 , y 19 de febrero de 2.009 , dictadas en los recursos respectivos nº 375 , 367 , 374 y 376/05 , todos ellos interpuestos por la misma empresa, en relación a ejercicios anteriores (1.995 a 1.998), "en los que se planteaban idénticos motivos de impugnación, lo que obliga a insistir en los fundamentos expuestos en dichas Sentencias, no habiendo sido desvirtuados en forma alguna, en aplicación del principio de seguridad jurídica y unidad de criterio. Así pues, se decía en aquéllas lo siguiente:

"SEGUNDO: Los hechos de los que parte la resolución impugnada son los siguientes: la sociedad española DOW CHEMICAL IBERICA SA forma parte del Grupo Dow (sus acciones pertenecen en un 99,64 % al Grupo Dow, según manifestación 4ª del contrato de 1 de enero de 1991, a que mas adelante se aludirá), cuya cabecera, DOW CHEMICAL COMPANY, se halla en Estados Unidos. Las cantidades que la interesada satisface en concepto de servicios lo son mayoritariamente a otras empresas del grupo: tanto a la matriz Dow Chemical Co. (Delaware. USA) como a otras filiales europeas: Dow Europe Suiza, Dow France, Dow Benelux NV, Dow Italia, Dow Deutchland GMBH., Rofan y Safechem. Los importes se detallan en el Informe del actuario. Volveremos sobre algunos de ellos con posterioridad pero ahora conviene centrarse en los servicios retribuidos a la sociedad Dow Europe (Suiza), sobre los que versa la controversia.

Las cantidades cuya deducibilidad rechaza la Inspección constituyen de los cuatro tipos de servicios que la entidad suiza acordó prestar a la española según contrato de 1 de enero de 1991, obrante en el expediente (pág. foliada 208). Del apartado MANIFIESTAN de dicho contrato conviene resaltar algunos aspectos: que Dow Europe mantiene una división de servicios que cubre las funciones de administración, personal, marketing y supervisión de fabricación para la Dirección centralizada del Grupo de Compañías Dow Europa; que a través de dicha División facilita servicios esa índole a las compañías del grupo en Europa; que los gastos incurridos por la División de servicios en el desempeño de su objetivo son sufragados por las compañías europeas del Grupo Dow proporcionalmente en base a ciertos criterios auditados por Compañía independiente.

Dow Europe factura a las compañías del grupo el coste de su División de servicios incrementado en un 10%. La asignación de costes anuales correspondiente a DOW IBERICA, se realiza sobre las siguientes bases: 1.- Servicios de marketing: en función de las ventas netas de DOW IBÉRICA en relación con las de las Compañías del grupo participantes. 2. Servicios de fabricación: en función de la producción total de DOW IBÉRICA en relación con la de las Compañías del grupo participante. 3.- Servicios de Administración: en proporción al saldo medio anual de la cuenta a pagar de DOW IBERICA, en relación con el correspondiente a la Compañía del grupo participante. 4.- Personal: en función del número de empleados en base media anual de DOW IBERICA en relación con el número de empleados de la Compañía del grupo a base media anual.

En las ESTIPULACIONES del contrato de 1 de enero de 1991 se delimitan cuatro grupos de servicios: 1.1 Personal; 1.2 Administración General, Contabilidad, Sistemas y métodos, Asuntos legales y financieros; 1.3 Marketing; y 1.4 Coordinación y supervisión de fabricación. Dentro de cada uno de ellos se definen una serie servicios. En las facturas adjuntadas a la diligencia 50, obrantes en el expediente (pag. 523 y siguientes) se aprecia que se emite una factura trimestral con el valor estimado de la participación en los gastos ("share of expenses") que a la sociedad española le corresponde y en el primer trimestre del año siguiente se envía la factura correspondiente al ajuste final por las variaciones en el año anterior entre el valor estimado y actual. Las facturas desglosan únicamente los importes globales por cada uno de los grupos de servicios delimitados en el contrato ("Marketing", "Manufactoring", "Admin." y "Personnel").

Por el total de estos cuatro grupo de servicios se satisficieron por la entidad española a la suiza los siguientes importes: en 1995: 3.322.085.160 pts (19.966.133,93 euros); en 1996: 2.913531.310 pts. (17.510.675,84 euros); en 1997: 2.340.008.094 pts. (14.063.731,89 euros); y en 1998: 3.350.545.217 pts. (20.137.182,32 euros). Pues bien, de estos importes, deducidos como gasto por la interesada en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades español, la Inspección únicamente rechaza como no deducibles los importes correspondientes al grupo de Administración general, que ascendían a los siguientes importes: en 1995: 585.398.477 pts (3.518.315,71 euros); en 1996: 408.472.413 pts. (2.454.968,65 euros); en 1997: 504.897.109 pts. (3.034.492,74 euros); y en 1998: 496.169.747 pts (2.982.040,24 euros).

La documentación aportada por la entidad en justificación de tales gastos son: 1) contrato de servicios de apoyo a la gestión de 1 de enero de 1991 entre Dow Chemical Europe y Dow Chemical Ibérica. 2) Facturas relativas a tales servicios, 3) Informe emitido por el departamento tributario de Dow Europe sobre la facturación y 4) Documentación variada en la que se enumeran ejemplos de los servicios de administración sobre el contenido de los servicios.

Tanto la Inspección como la resolución impugnada reconocen la existencia del contrato y de las facturas, cumpliendo en este extremo los requisitos exigidos por el art. 16.5, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , pero niegan la deducibilidad fiscal de dichos gastos al no estar acreditada la realidad de los servicios recibidos y su beneficio para la empresa, al entender que lo que subyace es una mera distribución entre los miembros del Grupo de gastos incurridos por la coordinadora o central en Europa, es decir, entre sociedades vinculadas.

Entre la documentación analizada por la Inspección en relación con estos gastos, se solicitó con el fin de justificar la efectiva prestación de servicios (Diligencia nº 28) la "relación de servicios recibidos (el tiempo de dedicación personal y documentos de trabajo) de DOW EUROPA. La entidad, contestando a dicho requerimiento, exhibió una muestra de documentos relativos a las relaciones entre DOW CHEMICAL IBÉRICA y DOW EUROPE (Diligencia nº 29). También se aportaron una lista de ejemplos de servicios de apoyo a la gestión prestados por DOW EUROPE, S.A. (Diligencia nº 37), y una serie de documentos para acreditar los servicios de apoyo en el área de Administración (Diligencia nº 49).

La resolución impugnada examina detalladamente la documentación aportada por la entidad recurrente, llegando a la conclusión de "la ausencia de trabajos, documentos o soportes informáticos en los que se plasmen servicios o contraprestaciones concretas y efectivas que justifiquen el pago por la entidad de las cantidades debatidas. Lo aportado refleja simplemente líneas generales o directrices emanadas de la cabecera del grupo en Europa o directamente de la matriz en Estados Unidos, a fin de uniformizar o coordinar la actuación de las filiales en las diversas áreas (de negocio, personal, etc) o consolidación de la información y datos remitidos por cada una de ellas a fin de tener constantemente actualizada la situación económico-financiera del Grupo Dow.". Declara la Administración que el contenido de las "facturas" aportadas corroboran esta conclusión, pues "simplemente se hace alusión de modo genérico a las áreas del contrato (Agreement 1, Agreement 2, Agreement 3 y Agreement 4) pero no se contiene mención alguna a servicios o actuaciones concretas.". Y analizando otros contratos con otras filiales europeas, declara: "en el caso de los supuestos servicios prestados por Dow Europe a la reclamante ningún dato hay en el expediente que muestre actuaciones relacionadas con el criterio de reparto utilizado ni ningún otro en términos de personal, tiempo o costo incurrido; de modo que difícilmente se entiende a qué responde el contenido de la facturación que Dow Europe hace a la interesada, e induce a concluir en la inexistencia de una auténtica contraprestación, soporte de las mismas."

TERCERO: Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, es cierto que en el concepto de "gasto" fiscalmente deducible no subyace de forma patente la característica de "necesariedad". La Ley delimita este concepto con una enumeración de "gastos no deducibles", por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto podría ser deducible, y unas normas de valoración e imputación.

En este sentido, el art.14, de rúbrica "Gastos no deducibles", de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

  1. Los que representen una retribución de los fondos propios.

  2. Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

  3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

  4. Las pérdidas del juego.

  5. Los donativos y liberalidades.

    No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

  6. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

  7. Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

    Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles."

    En relación con determinados gastos la norma fiscal exige el cumplimiento de determinadas condiciones. Así, el art. 16.5, establece:

    "5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

  8. Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

  9. Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad."

    Por otra parte, el art.10, "Concepto y determinación de la base imponible", establece:

    "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

    1. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

    2. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

      Con ello, el juego de la correlación entre ingresos y gastos se mantiene; sin embargo, se ha de añadir que, para que cualquier gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se requiere, como primera premisa, la de la "inscripción contable", es decir, que se haya imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe del concepto que como gasto se pretende deducir, conforme exige el art. 19.3, que dispone:

      "3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

      Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

      Por último, recordar el requisito que impone la normativa mercantil. Así, el art. 139, de rúbrica "Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria", de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades , establece:

      "1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

    3. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado."

      En este sentido, se ha de traer a colación el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, (vigente hasta el 19 de diciembre de 2003), en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

      El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3 del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión". Por tanto lo exigido por el Real Decreto 2402/1985, es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada.

      Así las cosas, se puede concluir que la "deducibilidad" fiscal de un gasto exige, además del cumplimiento de las normas contables, que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil (factura, en su caso).

      CUARTO: La entidad recurrente manifiesta que dichos pagos se han realizado y están perfectamente contabilizados, como se reconoce por la propia Administración, existiendo facturas que se han aportado, y que gozan de la fuerza probatoria reconocida por la normativa mercantil, habiendo cumplido los requisitos exigidos por el art. 16, apartado 5, de la Ley 43/1995 , para la deducibilidad fiscal del gasto, pues existe un contrato en el que se especifican los conceptos e importes a satisfacer por los servicios prestados, así como la distribución de los mismos; y también la efectividad de los servicios prestados, que suponen un beneficio para la entidad, al tratarse de unos servicios que presta a las filiales para que aumenten su rentabilidad.

      Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, así como de lo manifestado y declarado por las partes, es cierto que en el presente caso existe un contrato que sirve de soporte al gasto sufragado, al igual que se aporta la factura que ampara el servicio prestado; gasto que está contabilizado.

      La cuestión que se suscita es la de, si ese gasto contabilizado y que la facturas aportadas amparan dentro del contexto de lo pactado en el contrato de fecha 1 de enero de 1991, responde a "servicios" concretos, prestados por el concepto de "servicios de Administración".

      Según lo pactado en el artículo I, 1.2, del referido Contrato, los servicios que comprenden el concepto discutido son:

      - Entrenamiento del personal de Contabilidad en España, en seminarios especiales.

      -Suministro de manuales y procedimientos de contabilidad para mantener uniformidad en todas las regiones.

      - Suministro de sistema de información a la Dirección debidamente elaborados para un tratamiento mecanizado de la información.

      -Suministro de procedimientos de control interno y provisión de equipos de trabajo para auditorias internas periódicas.

      -Coordinación de asuntos fiscales y suministro de la asistencia necesaria.

      -Servicio de bibliografía y de impresos centralizado.

      -Asistencia en la responsabilidad de protección legal de patentes, marcas registradas, inventos y derechos de propiedad en aquellos territorios cubiertos por acuerdos de licencia.

      -Asistencia legal en posibles litigios con clientes/proveedores multinacionales.

      -Ayuda en la obtención para DOW IBERICA de préstamos a corto y largo plazo, fundamentalmente en los casos de organizaciones internacionales de crédito (bancos multinacionales, etc.).

      -Ayuda activa en la gestión de cobro de todas las exportaciones realizadas por DOW IBÉRICA.

      En relación con el "método" para la distribución de estos gastos, es decir, por el concepto de "servicios de Administración", la asignación a Dow Ibérica se realiza "en proporción al saldo medio anual de sus cuentas a cobrar en relación con el saldo medio anual de cuentas a cobrar de las Compañías Dow participantes en el servicio." (estipulación 2.2.2 del Contrato); para lo que "Dow Europe enviará una factura trimestral, por trimestres naturales, por el importe de la cuarta parte del coste provisional anual de los servicios, incrementada con un 10%."

      La entidad recurrente alega que los servicios prestados por Dow Europe están detallados (remitiéndose al efecto a los Informes emitidos por el Departamento Tributario de Dow Europe, S.A, y por la Compañía Auditora Deloitte&Touche) y son sufragados conforme al método de distribución pactado; servicios que efectivamente se han prestado, discrepando en este extremo de lo declarado por la Administración, habiendo aportado la documentación requerida, que consta en el expediente administrativo y ha sido examinada por la Inspección, que así lo refleja en el Informe ampliatorio, y en las numerosas Diligencias extendidas. También manifiesta que dicho método de distribución hace imposible que se expidan facturas individualizadas por servicios concretos.

      QUINTO: La Sala entiende que, partiendo de que la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible".

      Conforme a los criterios antes expuestos, el beneficio obtenido se debe de predicar de la entidad que pretende la deducibilidad del gasto. En este sentido, la Sala considera que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo.

      Por otro lado, el método seguido para la distribución de los gastos por el concepto de "servicios de Administración", viene a corroborar la amplitud y la generalidad ambigua de esos gastos, que a dicho concepto se imputan, y que son calculados no por su coste real, sino acudiendo a unos parámetros en los que se incluyen promedios en relación con otras compañías participantes. Por ello, la Sala entiende que las facturas presentadas por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto, prima facie, de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa.

      SEXTO: El siguiente motivo es el de la irrelevancia del Convenio hispano suizo para evitar la Doble Imposición, en concreto su art. 9.b), pues la normativa en él contenida no es para negar la deducibilidad de un gasto, sino evitar gravar una misma renta en los dos Estados.

      La resolución impugnada, tras hacer una exégesis de la normativa reguladora de las "operaciones vinculadas" y sus consecuencias fiscales internacionales, acude al Convenio Hispano-Suizo para evitar la Doble Imposición de 26 de abril de 1966; en concreto, a su art. 9.b ), de rúbrica "Empresas Asociadas", que dispone: "Cuando: a) Una empresa de un Estado contratante participe, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una empresa del otro Estado contratante; o control o capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones, aceptadas o impuestas, que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia."

      La invocación de este precepto por la resolución impugnada no constituye el fundamento primordial para denegar la deducibilidad del gasto, sino que lo trae a colación para reforzar el argumento sobre la inviabilidad de su deducción. En este sentido, declara que lo pactado por las partes "supone la asunción por parte de la entidad española de unos costes que en realidad no comportan un auténtico servicio ni atiende a las necesidades de la filial sino a las de la propia matriz en cuanto que están directamente vinculados al control y dirección de sus inversiones", de forma que se trata del sostenimiento de la estructura empresarial a nivel mundial, sin que suponga un beneficio económico para las empresas, sino para el Grupo de forma global.

      Complementa esta argumentación con el Informe de la OCDE de 1979, en cuyo párrafo 153, dedicado a la "justificación de las ventajas", señala: "en general no se justificarán como deducción a efectos fiscales si una empresa asociada sólo obtiene un provecho indirecto o lejano. También éste sería el caso si el servicio coincide con otro prestado por la empresa asociada o que se haya prestado por un tercero.". Y en su párrafo 154, declara: "los gastos realizados por una matriz para dirigir y proteger sus inversiones se soportan por ella, y normalmente no debe de facturarse a los miembros del Grupo", de forma que los gastos realizados en provecho de la matriz no deben ser imputables a otros miembros del grupo, citando como ejemplo, los "gastos de verificación por la matriz de las cuentas de sus filiales" y los "gastos para asegurar los medios de financiación destinados a la extensión del propio grupo".

      Estos mismos criterios son mantenidos por las Directrices de 1995, al señalar que -las actividades que- la matriz o una Sociedad Holding regional ejerce "debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo" "no justificaría que las Sociedades que se beneficien tengan que pagar por ellos" (párrafo 7.9), de forma que para "los costes de gestión y control ("monitoring") habrá que estar "a si una empresa independiente, en circunstancias comparables, hubiese estado dispuesta a pagar o habría ejercido por sí misma esa actividad" (párrafo 7.10), por lo que "en general no ha de considerarse servicios intergrupo las actividades ejercidas por un miembro del grupo por el mero hecho de duplicar un servicio que otro miembro del grupo ejerce para si mismo o es ejercido por un tercero" (párrafo 7.11); concluyendo que "una empresa asociada se beneficia de unos servicios intragrupo cuando obtiene ventajas indirectas que solo se deben a que forma parte de una entidad amplia y no a una actividad específica ejercida" (párrafo 7.13).

      La Sala entiende que la resolución impugnada ha acudido a estas normas e Informes para apoyar a mayor abundamiento el motivo principal de la no admisión como gasto fiscal deducible de los importes satisfechos por dicho concepto, al considerar que los servicios prestados responden a la política del grupo en el sostenimiento de su estructura empresarial a nivel mundial."

      Finalmente, la sentencia aquí impugnada, concluye afirmando en el Fundamento de Derecho Cuarto que "Los anteriores razonamientos, que la Sala ratifica en su integridad, resultan plenamente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, en el que se discute la deducibilidad de los mismos gastos aunque relativos a los ejercicios 1999 a 2002, sin que los nuevos documentos aportados a las actuaciones alcancen a desvirtuar las conclusiones sentadas con reiteración por esta Sala, considerándose por otro lado intrascendente a los efectos en debate la prueba testifical propuesta por la parte actora a cargo de una empleada de la empresa, dado que nos encontramos en un proceso sobre el Impuesto sobre Sociedades, de carácter eminentemente documental, motivo por el que no fue admitida dicha prueba en el trámite correspondiente."

SEGUNDO

El recurso de casación se articula con cinco motivos, en los que se alega:

1 . Al amparo de la letra d), del número 1, del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción . Infracción del apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995 , de 7 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

  1. Al amparo de la letra d) del número 1, del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 14 de la Ley 43/1995 , de 7 de diciembre.

  2. Al amparo de la letra d), del número 1, del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional . Infracción del apartado 5 del artículo 16 de la Ley 43/1995 , de 7 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

  3. Al amparo de la letra d), del número 1, del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción . Infracción del artículo 9, apartado b) del Convenio para evitar la doble imposición internacional en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio firmado entre España y Suiza el 26 de abril de 1966.

  4. Al amparo de la letra d), del número 1, del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional . Por vulneración del artículo 24, en su vertiente de derecho a la tutela judicial efectiva.

TERCERO

Ante todo, debe ponerse de relieve que todas las sentencias a las que se hace referencia por la de instancia, y que han quedado reseñadas en el Antecedente Primero, han sido confirmadas por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, al desestimar los recursos de casación interpuestos por DOWCHEMICAL IBERICA,S.L:

-Por Sentencia de 9 de mayo de 2012, el recurso de casación 6384/2008 , interpuesto contra sentencia de la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 13 de noviembre de 2008 (ejercicio social de 1995).

-También por Sentencia de 9 de mayo de 2012, el recurso de casación 3800/2008 , deducido respecto de la dictada por la misma Sala de instancia, en 3 de junio de 2008 (ejercicio 1998).

-Por Sentencia de 25 de octubre de 2012, el recurso de casación 416/2009, interpuesto contra de la Sala de instancia, de 11 de diciembre de 2008 (ejercicio social 1997).

- En fin, por Sentencia de 5 de noviembre de 2012, en el recurso de casación 1805/2009 , interpuesto contra la de 19 de febrero de 2009 (ejercicio social de 1996).

CUARTO

Anticipamos ya, que en la última de las sentencias reseñadas anteriormente, la más reciente de todas, se da respuesta a los cuatro motivos formulados, que coinciden con los cuatro primeramente expuestos en el presente recurso de casación, por lo que la nuestra no será diferente.

Para ello, comenzamos por señalar que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de julio de 2007, impugnada ante la Sala de instancia, argumenta en el Fundamento de Derecho Sexto, de la siguiente forma en torno a la realidad de los gastos de administración y relación con la actividad empresarial de la recurrente:

"Se aporta: el contrato suscrito entre Dow Chemical Iberica y Dow Chemical Europe, al que se ha hecho referencia anteriormente (incluido como Anexo II de la Diligencia nº 26, de 19 de agosto de 2005; pág. 63 a 70 del expediente); las facturas también anteriormente descritas (Anexo 4 a la mencionada diligencia 26, obrantes en el expediente (pág. 329 Y siguientes); Informe emitido por el departamento tributario de DOW EUROPE, en el que explica la facturación de DOW EUROPE, SA a la compañía participante y definiéndose como una compañía de servicios y de gestión que "observa" y controla las actividades de marketing, fabricación, administración y personal y suministra servicios completos de gestión a las compañías participantes, y diversas documentación que la entidad· considera acreditativa del contenido de los servicios. Dicha documentación es la misma que la obrante en los expedientes de la misma entidad resueltos anteriormente por este Tribunal Central en las resoluciones citadas, con la única salvedad, naturalmente, de que las facturas y la documentación variada sobre el contenido de los servicios hacen referencia a fechas comprendidas en los años aquí implicados.

Ciertamente que, como destaca el acuerdo impugnado, el contrato y las facturas aportadas cumplen los requisitos formales exigidos; ahora bien ello no implica en modo alguno que resulte acreditada la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa. Es del análisis del conjunto probatorio sometido al juzgador del que habrá de extraerse una u otra conclusión.

Comenzando con el estudio de la documentación aportada, ha de analizarse en primer término los servicios previstos en el contrato a fin de constatar posteriormente si se acredita o no su efectiva prestación. Así, en el punto 1.2 del contrato, que es el referido a Administración general, se describe que Dow Europe facilitará la asistencia siguiente:

-Entrenamiento del personal de Contabilidad en España, en seminarios anuales.

-Suministro de sistema de información a la Dirección-debidamente elaborados para un tratamiento mecanizado de la información.

-Suministro de procedimientos de control interno y provisión de equipos de trabajo para auditorías internas periódicas.

-Coordinación de asuntos fiscales y suministro de la asistencia necesaria.

-Servicio de bibliografía y de impresos centralizado .

-Asistencia en la responsabilidad de protección legal de patentes, marcas registradas, inventos y derechos de propiedad en aquellos territorios cubiertos por acuerdos de licencia.

-Asistencia legal en posibles litigios con clientes/proveedores multinacionales.

-Ayuda en la obtención para DOW IBERICA de préstamos acorto y largo plazo, fundamentalmente en los casos de organizaciones internacionales de crédito (bancos multinacionales, etc.).

-Ayuda activa en la gestión de cobro de todas las exportaciones realizadas por DOW IBERICA.

De una primera aproximación a la enumeración anterior se observa que algunas de ellas, como el suministro de manuales y procedimientos de contabilidad para mantener uniformidad en todas las regiones o de impresos centralizado, en realidad no responden a una necesidad de la filial sino a una conveniencia de la matriz que impone a todas las filiales el Plan Contable que ella lleva y que es el americano, con la indudable finalidad de facilitar para ella la integración de resultados, de modo que el supuesto servicio prestado no es en realidad sino una carga para la empresa española que ha, de llevar su contabilidad según el plan contable americano y después en Ia fase de balances verterla en el plan de contabilidad español; por ello no puede considerarse que la cantidad satisfecha por tal concepto retribuya una auténtica contraprestación o servicio prestado en interés de la sociedad reclamante y por el que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otro tercero por la ejecución de esa actividad; la respuesta es negativa sencillamente porque la necesidad no hubiera existido, Lo mismo puede decirse del concepto "entrenamiento del personal de contabilidad en seminarios anuales"; y además, no se acredita en el expediente la verificación de los seminarios en cuestión, los asistentes, coste del mismo, etc. Ha de resaltarse que en el propio tenor del contrato se reconoce esta finalidad en beneficio de la matriz y no específico para la filial española, al indicar "suministro de... para mantener uniformidad en todas las regiones".

La Inspección objeta que la propia entidad española tiene una estructura suficiente (departamento fiscal, financiero y contable) para desarrollarla ella misma. Frente a ello argumenta la interesada que la dimensión de la plantilla dedicada a esas áreas -18 personas, según su afirmación- es proporcionada respecto a la estructura empresarial de la sociedad, con cuatro centros de producción a lo largo de España. Esta aseveración podría ser razonable, si no fuera porque la mayor, parte de las tareas de esos Departamentos son prestados ya por otras compañías del grupo distintas de Dow Europe, por lo que el numero de personal es suficiente para gestionarlo.

En efecto, existe un contrato de 1 de Enero de 1995, celebrado con DOW FRANCE, ésta presta a DOW CHEMICAL IBERICA, servicios de Contabilidad Financiera, legal y de Activos fijos ("Finantial, Statutory and Fiscal Asset Accounting Service").

El artículo 1.1 del mencionado contrato señala que los servicios de contabilidad financiera y legal consisten en eI "mantenimiento de los libros generales de contabilidad necesarios para la preparación y revisión de las declaraciones financieras requeridas por razones legales. Estos servicios incluyen, sin limitarse solo a ello, el mantenimiento de las cuentas, revisión de la exactitud de los datos, conciliación entre el US GMP (contabilidad americana) los libros oficiales, contabilidad de las transacciones económicas, financieras y de tesorería, contabilidad de los impuestos y rentas diferidas, créditos de dudoso cobro, contingencias, royalties, seguros, dividendos y preparación de esquemas legales para varios ejercicios.

Los servicios también incluyen el apoyo a los grupos locales de contabilidad y la coordinación y preparación de previsiones fiscales.

Los servicios de contabilidad de activos fijos consisten en la "contabilidad de los activos fijos y el mantenimiento de los registros de los activos requeridos con fines legales. Este servicio, incluye la Contabilización en los libros generales, los informes requeridos, seguimiento de las altas y bajas de los activos, y determinación de la depreciación de los activos".

La reclamante explica a este respecto que los servicios que recibe en esa materia de Dow Europe son distintos de los que recibe de las otras entidades, concretamente, en materia de contabilidad, de Dow France, por cuanto esas otras sociedades llevan lo que puede considerarse la contabilidad "día a día", mientras que Dow Europe asesora en la política de contabilidad ( planificación, presupuestos, principios generales, etc), Resulta evidente que con esta mera. afirmación no puede considerarse probada la existencia de servicios concretos prestados a la entidad española y por los cuales ésta haya de pagar lo que hubiera estado dispuesta a satisfacer a un tercero independiente.

Por otra parte, otra entidad, Dow Deustchland, presta servicios de cuentas a cobrar. Según el contrato de 1 de enero de 1995, éstos servicios incluyen, aunque no están limitados solo a ello ,el procesamiento de facturas, error en el manejo, imputaciones de tesorería contra las partidas pendientes, y las actividades contables relacionadas· con todo ello, Es decir emisión de facturas, contabilización de clientes y deudores y control de los cobros.

El servicio de cuentas a pagar es prestado por otra filial del grupo, Dow Benelux, según contrato de 1 de julio de 1996. El servicio incluye la contabilización y el pago de las facturas comerciales y de las facturas intercompañías, incluyendo la verificación de las facturas. en relación con las órdenes de compra y la revisión de los limites de autorización.

La matriz americana, Dow Chemical Company (Delawere.USA), además de las licencias, presta a la filial española, Dow Chemical Iberica, servicios de informática, que, a tenor del contrato celebrado el 1de enero de 1995, consisten en servicios de computadora de unidad central, servicios de informática referentes al apoyo al funcionamiento de la aplicación, servicios técnicos, servicios de Software, servicios WAN, servicios STIC y varios otros servicios.

También en materia de informática recibe servicios de ROFAN y de Dow Italia. Respecto de la primera, según el contrato de octubre de 1991, los servicios recibidos consisten en el leasing del Hardware, Software, computadoras y los módulos de instrumentación (Mod Can) necesarios para el control de los procesos que se desarrollan en la plantas de Dow, así como el sistema de apoyo para el Hardware y el Software de las unidades ya existentes. De la compañía italiana ,del grupo recibe Apoyo informático al área de datos ("Diamond Service").

De lo anterior se desprende claramente que las necesidades de la entidad en cuanto a la índole de servicios supuestamente prestados por Dow en el ámbito de Administración, que aquí se debate, estaban cubiertas perfectamente con los servicios prestados por otras empresas y por su propio personal, careciendo de contenido efectivo los supuestamente prestados por aquélIa y que la Inspección rechaza".

Así pues, la resolución del TEAC entendió que no se había acreditado la realidad de la prestación de servicios, pero que dadas las circunstancias expresadas los mismo no eran necesarios a la empresa, aclarándose en el Fundamento de Derecho Noveno que, "aunque ...no se exige que los mismos sean necesarios si ha de acreditarse su relevancia para la actividad de la empresa".

Finalmente, la resolución del TEAC, en el Fundamento de Derecho Décimo, se expresaba en los siguientes términos:

" A modo de síntesis, en el presente supuesto, como se ha ido analizando a lo largo de los fundamentos anteriores, de la genérica enunciación de áreas de servicios que se contiene en el contrato en el apartado 1.2 relativo a Administración general, que a diferencia de las otras facturadas, es la única no admitida por la Inspección, no existe en el expediente justificación alguna de la efectiva prestación de los servicios. ni las facturas emitidas identifican servicios concretos y menos aún duración, condiciones y objeto de los mismos, ni en la documentación aportada se hallan informes, documentos ni soportes informáticos en que se plasmaron los supuestos servicios. Obviamente, tampoco resulta, pues, demostrada Ia correlación que los mismos tengan con los ingresos. Es más, como se ha ido poniendo de manifiesto en el análisis de los concretos documentos que integran el expediente, su contenido revela que se trata de actividades y costes asociados con la conveniencia que para la entidad matriz o la cabecera del grupo en Europa (en cuanto ésta ha de coordinar a las filiales en Europa y Oriente Medio y reportar a la Central en Estados unidos) representa determinada manera de registro contable de las operaciones, consolidación de información económica o financiera, estandarización de procedimientos y modos operativos del personal; es decir, de un conjunto de costes de gestión, uniformidad, control y seguimiento y, en definitiva, de protección de las inversiones que el despliegue del Grupo Dow le representan; pero ninguno de ellos implica una actividad con beneficio o utilidad específica para la entidad española, de modo que una empresa independiente no hubiera estado dispuesta a pagar a una entidad por tales actividades ni las hubiera realizado ella misma, sencillamente porque no las hubiera necesitado, ya que se trata de actividades que no son sino una servidumbre de su inserción en el grupo y que permiten a la matriz el conocimiento y control de la marcha de los negocios de las filiales. De manera que admitir la deducibilidad de estos costes incurridos debido a los intereses de la sociedad matriz (Dow Chemical Company) o de la holding regional (Dow Europe) pondría hacer de peor condición en términos fiscales a entidades españolas independientes no insertas en un grupo multinacional.

No existe contradicción alguna en las afirmaciones de la Inspección, como pretende la reclamante, pues el señalar que no se reporta beneficio alguno para la entidad española inspeccionada no se contradice con la afirmación de que no se haya acreditado la realidad de servicios prestados por Dow Europe en el aspecto concreto regularizado por la Inspección (pues ya se ha puesto de manifiesto que la deducibilidad de la mayor parte de los servicios por los que se ha pagado la contraprestación a la propia Dow Europe y a otras entidades ha sido admitida); en realidad, ambas afirmaciones se complementan, pues si las actuaciones que se dice desarrolla la entidad Dow Europe no suponen verdaderamente ninguna utilidad, beneficio por le que la entidad estuviera dispuesta a satisfacer su contraprestación, difícilmente puede hablarse de "servicio" para la filial; existirán actuaciones de coordinación, supervisión, homogeneización, etc o como quieran denominarse, en interés de la supervisora o cabecera regional y, a su vez, de la matriz, para quien ésta ejerce tales funciones. Es indudable que cuando una entidad independiente recaba y recibe dé otra independiente unos servicios por los que ha de satisfacer un precio, se preocupa de que se halle efectivamente cuantificada la equivalencia entre la prestación que recibe y los importes que por ello sufraga, no siendo razonable pensar que aceptara pagar un precio sobre la base de meras manifestaciones etéreas acerca de supuestos beneficios genéricos, lo que indudablemente se consideraría poco eficiente en términos económicos por unos accionistas que no fueran; como es el caso, otras empresas del mismo Grupo.

En resumen, pues, no justificándose ni la prestación real del servicio, ni su magnitud, ni las fechas de prestación, ni la cuantificación de los costes facturados por cada servicio, ni conteniendo las facturas una descripción suficiente de los servicios prestados, al referirse a ellos· con la genérica expresión "Admin. Agreement 3), que no representa en modo alguno una descripción de la operación en términos suficientes, y a mayor abundamiento, hallándose las necesidades de la empresa en las áreas en que supuestamente se prestan los servicios por Dow Europe, satisfechas por los propios recursos de la entidad y de los servicios concertados con otras empresas del grupo, ha de rechazarse la deducibilidad de los gastos en cuestión y confirmarse las liquidaciones impugnadas."

Pues bien, la sentencia ahora impugnada, aun cuando sea por transcripción de lo expuesto en otras anteriores, en las que se planteaba el mismo problema, referido a otros ejercicios, expone el contenido del artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en lo que respecta al concepto de base imponible (y que en su referencia a la renta del período impositivo, pone en relación necesaria los ingresos y gastos del mismo), el significado de la enumeración de gastos no deducibles del artículo 14 de la misma Ley (entre los que figuran las "liberalidades", según la letra e) del mencionado precepto) y el del artículo 16.5, en cuanto a los requisitos de la deducción por gastos de apoyo a la gestión y confirma el criterio de la resolución del TEAC, en orden a que no resulta justificada la realidad de los servicios que se dicen prestados, con una referencia precisa a la innecesariedad de los mismos, por lo que deben ser tratados como una liberalidad no deducible, lo cual está en línea con la invocación de la doctrina de esta Sala de 8 de octubre de 1996, en el sentido de que "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de liberalidad hacia la otra sociedad, aun cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible". Y por último, no puede dejar de señalarse la apreciación de que "las facturas presentadas por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto, prima facie, de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa".

En definitiva, la Sala de instancia, apreciando el material probatorio, confirma el criterio de la resolución del TEAC, tras llegar a la conclusión de que ni estaba demostrada la realidad de la prestación de los servicios, ni éstos resultaban necesarios a la empresa.

Expuesto lo anterior, digamos que en el Fundamento de Derecho Segundo de nuestra anterior Sentencia, de 5 de noviembre de 2012 (recurso de casación 1805/2009 , interpuesto contra la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 19 de febrero de 2009), pudo concluirse la "ratio decidendi" de la siguiente forma:

" (...)No se está discutiendo una cuestión jurídica, sino una cuestión fáctica, de puro hecho, cuyo núcleo central descansa en la acreditación de la prestación de unos servicios que se remuneraron y que se traducen en beneficio del que los recibe. Así es, a nuestro entender la exclusión de los gastos objeto de regularización no se sustenta en las razones de naturaleza material, sino que se niegan los gastos cuya deducción se pretende por su inexistencia, y ello porque la prestación que los justifica no se ha acreditado que tuviera lugar.

Ante ello, no justificándose ni la prestación real del servicio, resulta, pues, patente que el razonamiento de la sentencia y de la resolución discurren por terrenos que no han sido combatidos en el Recurso de Casación, pues el motivo se centra en la interpretación legal del concepto de gasto deducible, en tanto que la resolución judicial y la administrativa se fundan en la inexistencia de la prestación generadora del gasto.

Es, precisamente, esta discordancia procesal entre el razonamiento que funda el pronunciamiento de la sentencia y los motivos de casación esgrimidos lo que hace imposible el éxito del Recurso de Casación.

Efectivamente, el éxito del recurso exigía que se hubieran alegado como infringidos por la sentencia recurrida normas de naturaleza probatoria, lo que no sucede en los motivos admitidos y que hace imposible el éxito del Recurso de Casación interpuesto.

Ello comporta que sea innecesario examinar la problemática sobre el concepto de gasto deducible y el alcance del término liberalidades, tras la Ley 43/1995 y la eventual vulneración del Convenio de Doble Imposición España-Suiza pues al no aceptarse el hecho sobre el que se sustenta su aplicación, es evidente lo innecesario de su alegación y examen."

Se comprenderá por ello, que ante idéntica declaración de la Sala de instancia, tal como figura en el Fundamento de Derecho Primero, también en este caso debamos desestimar los cuatro primeros motivos alegados, idénticos a los que fueron expuestos en el recurso de casación finalizado por la Sentencia de anterior referencia.

QUINTO

Ciertamente, en el presente caso se formula un quinto motivo, por infracción del artículo 24 de la Constitución , en su vertiente de derecho a la tutela judicial efectiva, por apreciación "irrazonable" de la prueba, a cuyo efecto, se pone de manifiesto que junto con la demanda se presentaron una serie de nuevos documentos acreditativos de la realidad de los servicios que presta DOW EUROPE a DOW CHEMICAL IBERICA, S.L. y de la importancia que éstos tenían para la sociedad.

Ahora bien, para empezar, hay que poner de relieve que sin perjuicio de alcanzar conclusión idéntica a la obtenida en sentencias anteriores, la ahora recurrida, tal como pone de relieve el Abogado del Estado en su escrito de oposición, deja claro en su Fundamento de Derecho Cuarto, antes transcrito, que ha tenido en cuenta los nuevos documentos aportados a las actuaciones, pero que no alcanzan a desvirtuar la conclusión alcanzada.

Lo que pretende la parte recurrente con el motivo formulado es oponerse a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia, para tras calificarla de "irrazonable", sustituir con su propio y particular criterio el imparcial de la Sala de instancia, que ha apreciado en su conjunto todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo alterar los hechos de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado las escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada, lo que no ocurre en el presente caso.

De cualquier forma, esta Sala, a la vista de los documentos aportados, de los que parece que la entidad recurrente en este momento procesal hace especial hincapié en los numerados como 7 a) y 7 b), relativos a la puesta en funcionamiento del euro, rechaza el calificativo de "irrazonable" atribuido por la recurrente a la apreciación probatoria de la Sala de instancia.

Pero es que además, la entidad recurrente olvida que la conclusión que alcanza la Sala tiene que ver no solo con la realidad de la prestación de los servicios sino también con la "innecesariedad" de los mismos, en el sentido que debe darse a dicho término, según antes se expuso, así como con el carácter de las facturas, que no reflejan servicios concretos, sino "costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa".

Por tanto, no existen justificación suficiente para el reproche que la recurrente realiza a la sentencia y el último motivo debe ser igualmente desestimado.

SEXTO

La desestimación de todos los motivos alegados comporta necesariamente la del recurso de casación y ello ha de hacerse con imposición de costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 2941/2010, interpuesto por D. Federico Pinilla Romeo, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil DOW CHEMICAL IBERICA,S.L. , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Séptima), de 15 de febrero de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo 575/2007 , con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.