STS, 19 de Septiembre de 2008

El día 18 de marzo de 1993 se otorgó escritura pública, por la que D. Pedro Miguel y Dª Daniela, tras reservarse el usufructo vitalicio hasta el fallecimiento del más viviente, a quien acrecería la totalidad del derecho, hicieron donación de la nuda propiedad de un inmueble a su hija, Dª María Rosa.

Como consecuencia de ello se practicó autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones presentada en la Delegación de Hacienda de Madrid, con base de 6.119.667 ptas. y deuda tributaria ingresada de 576.133 ptas.

La Administración, a la vista del documento y de la autoliquidación practicada, y tras expediente de comprobación de valores seguido al efecto, elevó la base declarada a 31.277.200 ptas., para la totalidad del inmueble, notificando el resultado a la interesada junto con liquidación complementaria por importe de 4.371.200 ptas., si bien, según consta en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de febrero de 2000, a la que después se hace referencia -único documento que figura en las actuaciones, pues no aparece incorporado a los autos el expediente administrativo-, la Administración, al darse cuenta de que solo se transmitía la nuda propiedad, giró nueva liquidación en sustitución de la anterior, por un importe de 4.359.668 ptas., en función de una base de 28.149.480 ptas.

Contra dicho acto se interpuso reclamación económico-administrativa en 5 de octubre de 1994 -reclamación nº NUM000 - que, siempre según la resolución del TEARM antes referida -Antecedente Tercero-, fue estimada, con anulación de la comprobación de valores y liquidación girada y con reposición de actuaciones, a fin de que se llevara a cabo un nuevo expediente de comprobación debidamente motivado.

En ejecución de tal acuerdo, la Administración fijó una nueva base de 26.507.996 ptas. y sobre ella giró nueva liquidación a nombre de la hoy recurrente por importe de 5.329.508 ptas., de los que 1.894.789 correspondían a intereses de demora.

Sin embargo, contra los anteriores actos se interpuso por la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional que, en resolución de 23 de febrero de 2000, acordó estimar la reclamación y anular sin sustitución los actos de valoración y liquidatorio llevados a cabo por la Administración, lo que comportaba, por tanto, que la Administración debía admitir la liquidación practicada por la reclamante.

La Letrada de la Comunidad Autónoma de Madrid, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior resolución ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y la Sección Cuarta de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1196/2000, dictó sentencia, de fecha 19 de diciembre de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "F A L L A M O S: Estimamos en parte el recurso deducido por la Comunidad Autónoma de Madrid contra el acto a que el mismo se contrae, acto que anulamos, en la parte en que no reconoce el derecho de la recurrente a repetir la comprobación de valores efectuada, comprobación que habrá de realizarse en la forma establecida en la presente resolución, desestimando el resto de las pretensiones instadas. Sin costas."

D. Argimiro Vázquez Guillén, Procurador de los Tribunales, en nombre de Dª María Rosa, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en 21 de abril de 2004, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, solicitando sentencia que case y anule la recurrida y mantenga la doctrina sentada en las sentencias que se aportan como de contraste.

Se ha adjuntado al escrito de interposición, justificantes de haber solicitado certificación de las sentencias de contraste con expresión de su firmeza.

La Letrada de la Comunidad de Madrid, por medio de escrito presentado en 22 de septiembre de 2004, se opuso al recurso, solicitando su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 21 de octubre de 2004, "se adhiere al escrito de la parte codemandada preparando el recurso de casación para la unificación de doctrina, por estar plenamente conforme con el mismo".

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 18 septiembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida funda el derecho de la Comunidad Autónoma de Madrid a una nueva comprobación de valores en la siguiente argumentación:

"TERCERO.- Acerca de la validez de la comprobación del valor declarado, que corrigió el acto originariamente impugnado para proceder a su incremento, la demandante no formula alegación alguna sobre las que contiene el acto recurrido que concluye en su falta de motivación por no contener las específicas circunstancias del inmueble transmitido y limitarse a la aplicación de unos parámetros objetivos que vulneran el derecho a la defensa de quien en su momento formuló una declaración tributaria de contenido distinto. Es más, dada la pretensión subsidiaria de la actora, que se circunscribe a solicitar su derecho a una comprobación "más detallada y precisa" puede, incluso, admitirse la aceptación tácita por su parte de la incorrección de la comprobación practicada. No obstante, resulta necesario y suficiente remitirse a la reiteradísima doctrina jurisprudencial recaída sobre este punto y acogida por las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central que cita el acto recurrido ( Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras muchas, de 4 de diciembre de 1993 y 29 de diciembre de 1998 ), para concluir sobre la falta de motivación de la comprobación realizada pues en ésta no se alude a las características concretas del inmueble transmitido o a precedentes de transacciones similares que conduzcan a un valor determinado sino que se aplican, sin respaldo legal alguno y tal y como señala el Abogado del Estado, unos valores objetivos extraídos de una suerte de evaluación catastral propia de la Comunidad recurrente que, sobre suponer una vulneración de garantías evidente en su control, conducen a un valor cuya relación con el real del inmueble ajena es a los medios que para su comprobación establece el art. 52 de la Ley General Tributaria.

Téngase, además, en cuenta que nos hallamos ante la quiebra de la presunción de certeza que atribuye a las declaraciones tributarias el art. 116 de la Ley General Tributaria, quiebra que implica, por sus efectos contrarios a la presunción, el mayor grado de rigor posible a la hora de establecer el fundamento que exige el art. 121,2 la igual Ley a los incrementos de las bases declaradas.

Establecida la anulación de la comprobación efectuada y, dado que la doctrina jurisprudencial antes mencionada ha declarado reiteradamente que subsiste el derecho de la Administración gestora a repetir dicha comprobación, por estimar que la falta de motivación constituye un vicio de anulabilidad y no de nulidad plena, el Tribunal considera que debe pronunciarse sobre el derecho reconocido y los límites de su ejercicio. El supuesto de autos, que se repite en millares de ocasiones ante los Tribunales de Justicia conduce a un resultado que la doctrina jurisprudencial más reciente ( Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2002 que cita las anteriores de 29 de diciembre de 1998, 18 de diciembre de 1999 y 7 de octubre de 2000 ) ha considerado como contrario al principio de efectividad de la tutela judicial proclamado en el art. 24 de la Constitución. Se trata, según dicha doctrina de que, al amparo de la inexistencia de nulidad, se vayan repitiendo interminablemente sucesivas comprobaciones que, también de forma sucesiva, incumplen la doctrina del propio Tribunal Supremo en una suerte de itinerario fatal "hasta que la Administración acierte" según los términos de las resoluciones del Alto Tribunal, efecto diáfanamente opuesto a la efectividad de la tutela judicial. A ello, añadimos nosotros, puede argumentarse a mayor abundamiento, que un resultado de esta clase infringe el principio de confianza legítima pues el propio Reglamento regulador de las reclamaciones, en su preámbulo, justifica la existencia de esta vía especialmente gravosa para el ciudadano, ya que establece dilatados plazos de resolución, basándose en el hecho de que de obtener un pronunciamiento favorable a los intereses de estos se evita la siempre costosa instancia a los Tribunales de Justicia. Pues bien, por el mecanismo del tributo cedido el esquema descrito se ha desvirtuado por completo de tal manera que el hecho de obtener la resolución favorable para el sujeto pasivo es, precisamente, el desencadenante de un litigio jurisdiccional que conducirá, inexorablemente, al punto de partida del debate. Así, quien confió en la instancia "quasi" arbitral de la mal llamada jurisdicción económico administrativa obtiene una resolución judicial que le devuelve al punto de partida con base en la intervención de la Administración Autonómica, Administración inexistente como parte en el momento de producirse el hecho imponible y la autoliquidación posteriormente desvirtuada. Incluso teniendo en cuenta la conclusión jurisprudencial, conforme a las Sentencias últimamente citadas, de que la primera repetición, en caso de insuficiencia argumental, consume el ejercicio de la facultad y ello en función de la efectividad de la tutela, una previsión razonable del próximo litigio derivaría a más de cinco años la solución definitiva del mismo. Por todo ello el Tribunal considera que, en esta misma sentencia debe establecer los criterios a los que tiene que ajustarse en su caso la nueva comprobación de tal manera que, caso de no hacerlo así y sin perjuicio de que las discrepancias cuantitativas en los valores aplicados pudieran ser objeto de un nuevo litigio, el acto de comprobación sea susceptible de examen en ejecución de la presente sentencia a los efectos previstos en el art. 103.4 de la Ley de esta Jurisdicción.

Conforme a la doctrina jurisprudencial antes citada el derecho a la comprobación del valor declarado debe ejecutarse mediante un acto que evalúe el inmueble transmitido en todas sus circunstancias físicas y comerciales que incidan en dicho valor tales como situación, extensión, sistema de construcción, antigüedad, estado de conservación, materiales empleados, y en sentido comercial, transacciones de inmuebles sustancialmente iguales o con circunstancias muy parecidas y, caso de intervención de Perito, la fuente documental de sus conclusiones y, en otro caso, el relato expreso y concreto de su propia experiencia que fundamente sus resultados, tal y como exige la resolución del TEAC de 12 de mayo de 1998, evitando, en todo caso, la aplicación de valores objetivos ajenos a la consideración concreta del bien valorado".

En el presente caso, se aportan como contradictorias copias de las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 y 18 diciembre de 2002 y 22 de enero de 2003, en las que se sostiene el criterio de obligar a la Administración a pasar por la valoración del contribuyente cuando incurre reiteradamente en el mismo defecto de falta de motivación de la comprobación de valores. Se invoca igualmente la Sentencia de esta Sala de 7 de octubre de 2000.

Por su parte, la Letrada de la Comunidad de Madrid alega la inexistencia de identidad, por cuanto en las sentencias aportadas como de contraste se contempla siempre el resultado de un segundo expediente de comprobación de valores, circunstancia no concurrente en el caso de la sentencia recurrida.

Los términos en los que se plantea inicialmente la litis, nos obliga a insistir una vez más en que como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es un recurso extraordinario que podrá interponerse:

1. Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas, en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión, se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Pues bien, no podemos aceptar la alegación de falta de identidad opuesta al recurso, pues como consta claramente en la resolución del TEAR de Madrid de 23 de febrero de 2000, que fue el acto impugnado en vía contencioso- administrativa por la Comunidad de Madrid, y así quedó reflejado en los Antecedentes, existió una primera liquidación, que era rectificación de otra anterior, que fijaba una base de 28.149.480 ptas. y que determinaba una liquidación por importe de 4.359.668 ptas., la cual fue anulada en resolución de reclamación económico-administrativa nº NUM001 y ello determinó que se fijara una nueva base de 26.507.996 ptas. y sobre ella giró también un nueva liquidación a nombre de la hoy recurrente por importe de 5.329.508 ptas., de los que 1.894.789 correspondían a intereses de demora.

Por tanto, la resolución del TEARM de 23 de febrero de 2000 se refiere una segunda actuación administrativa de comprobación, afirmando que "de los datos obrantes en el expediente de gestión, se observa que no existe expediente de comprobación de valores motivado en los términos que exige la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo y resoluciones del TEAC. En consecuencia, al no existir las más elementales garantías para ejercitar el derecho de contradicción y defensa, no cabe darle validez alguna a la comprobación de valores y a los efectos que de la misma se derivan. Todo ello obliga, en fin, a anular lo actuado por la Administración, admitiendo la base que declaró el reclamante, así como también la liquidación por él practicada y la cuota que ingresó".

Sentada la premisa anterior, debemos poner de relieve que esta Sala ha señalado la posibilidad que tiene la Administración de realizar nueva valoración motivada, en reiteradas sentencias, como las de 4 de octubre de 1995, 12 de febrero de 1996, 25 de abril de 1998 y en la de 29 de diciembre de 1998, indicándose en esta última que los actos administrativos faltos de motivación, "son anulables, pero la Administración no sólo está facultada para dictar unos nuevos en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que está obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda."

Sin embargo, ese derecho de la Administración no puede ser ilimitado por exigencias del principio de seguridad jurídica, siendo ésta la razón de que en la Sentencia de esta Sala de 7 de octubre de 2000, aún cuando no se estimara el recurso por las razones que se exponen, se señalara:

(...) la cuestión ya fue abordada por esta Sala en Sentencia de 29 de diciembre de 1998, en la que con relación a un caso similar, se declara lo siguiente: Nos hallamos ante un acto administrativo de valoración de un inmueble llevada a cabo por un perito de la Administración que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121, apartado 2 de la Ley General Tributaria, y de acuerdo con una doctrina jurisprudencial reiterada hasta la saciedad, debe ser motivada, expresando el modelo o criterios valorativos utilizados, y los datos precisos para que el interesado pueda discrepar si lo considera pertinente, de manera que si no se cumplen estos requisitos el interesado se halla indefenso, porque ante el vacío total de justificación no puede plantear una valoración contradictoria, de ahí que al amparo del artículo 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, tal acto administrativo es anulable por indefensión, que es exactamente lo que ha mantenido la sentencia recurrida en casación.

Ahora bien, la anulación de un acto administrativo -prosigue la referida Sentencia- no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo está facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que está obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda.

Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.

En el segundo caso y aunque la parte recurrente alega que la que podría ahora producirse sería la tercera valoración, es lo cierto que las dos anteriores, a las que se refiere, fueron formuladas sucesivamente, con igual importe, en el mismo expediente y resultaron conjuntamente anuladas por el fallo de la Sala de Valladolid, en virtud del recurso contencioso-administrativo, con lo que no se produjo otra previa anulación de la comprobación, por defectuosa motivación.

En consecuencia, han de rechazarse los motivos descritos."

En el mismo sentido y con la misma doctrina, la Sentencia de esta Sala de 9 de mayo de 2003.

En el presente caso, se ha repetido una segunda comprobación de valores con falta de motivación, como claramente pone de relieve la resolución del TEARM, en la parte antes transcrita.

Por ello, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, debiéndose mantener esta conclusión aún cuando solo sea imputable a la Comunidad Autónoma de Madrid la segunda comprobación de valores, pues no pierde tal carácter por el hecho, reflejado en la sentencia, de no ser parte en el momento de producción del hecho imponible o incluso en el de la práctica de la primera comprobación de valores.

La estimación del recurso comporta la anulación de la sentencia, lo que obliga a resolver el debate y ello ha hacerse desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Letrada de la Comunidad de Madrid contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 23 de febrero de 2000.

No ha lugar a condena en costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina numero 533/2004, interpuesto por D. Argimiro Vázquez Guillén, Procurador de los Tribunales, en nombre de Dª María Rosa, contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo deL Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 19 de diciembre de 2003, en el recurso contencioso-administrativo número 1196/2000, sentencia que se casa y anula.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 1196/2000, interpuesto por la Letrada de la Comunidad Autónoma de Madrid, en la representación que legalmente ostenta, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 23 de febrero de 2000.

Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.