STS, 23 de Mayo de 2013

El día 16 de marzo de 1998 se incoó, sin la presencia del representante de la entidad, el Acta A0270006231 , en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo sin que se hayan apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 14 de junio de 1995.

El sujeto pasivo había presentado autoliquidación -régimen general- por el concepto tributario y ejercicio de referencia con base imponible de cero pesetas y cuota diferencial negativa de 1.194.317 pesetas que fue objeto de efectiva devolución el 8 de agosto de 1994. Dicha base imponible se obtiene después de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 86.457.980 pesetas.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

1. ) Procede modificar la base imponible declarada por los siguientes conceptos:

   1.1.- No admisión de la deducibilidad fiscal de un importe de 8.011.355 pesetas según el detalle siguiente:

   1. Pagos con tarjetas de crédito: a) sin justificación documental (428.538 ptas.); b) de otros ejercicios (1.298.943 ptas.); c) adquisiciones en tienda propia y reintegros en cajero automático (75.000.000 ptas.); d) comidas en la población del sujeto pasivo o cercanías (631.327 ptas.); no relacionados con la actividad (147.279 ptas.); e) sin aportar factura o sin justificar la necesidad del gasto (2.263.592 ptas.);

   2. Resto de partidas:

   1. multas y sanciones (421.600 ptas.); b) inmovilizado material (1.517.914 ptas.); c) entradas espectáculos (8.000 ptas.); d) celebraciones (69.914 ptas.); e) gastos de otros ejercicios (549.245 ptas.); f) gastos no justificados documentalmente (346.437 ptas.); g) fianzas y depósitos (253.566 ptas.).

   1.2 Disminución de 998.857 pesetas por amortizaciones de los bienes que se califican de inmovilizado material y que han sido deducidos por el sujeto pasivo como gasto en el ejercicio de adquisición.

   1.3 Disminución de 322.319.078 pesetas correspondiente a la diferencia entre dos ajustes extracontables realizados por la operación de venta a plazos de un bien de activo realizada el 31 de julio de 1990, con la mitad del pago aplazado a 1992, declarados incorrectamente. El sujeto vendió en 1990 activos que le generaron un beneficio contable de 1.496.193.750 pesetas excluyéndose en su totalidad dicho importe de la base imponible de dicho ejercicio según los siguientes ajustes: exención por reinversión (751.193.750 ptas.) y disminución por criterio de caja en ventas a plazos (745.000.000 ptas.). Si bien el ajuste debió hacerse totalmente en concepto de exención por reinversión este incumplimiento no tiene efecto sobre la base imponible del ejercicio 1990 porque la suma de ambos ajustes es numéricamente igual al ajuste único que debió realizarse. En la declaración del ejercicio 1992 y por la misma venta el sujeto realizó dos ajustes [por operaciones a plazos (+745.000.000 ptas.) y por exención por reinversión (-422.680.922 ptas.)] al entender que el incumplimiento de la reinversión necesaria para acogerse a la exención por reinversión sea reflejaba en base imponible y no en cuota por lo que ambos ajustes son improcedentes.

   1.4 Aumento de 86.457.980 pesetas correspondientes a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que no procede al resultar negativa la base previa.

2. ) Procede modificar la cuota a ingresar como consecuencia de la pérdida parcial de la exención de incrementos de patrimonio generados en 1990 debido a la reinversión parcial de los importes obtenidos por las ventas. Las inversiones aptas a estos efectos realizadas en plazo ascienden a 701.744.208 pesetas representando dicha cantidad el 46,8972592% del total obtenido por las enajenaciones generadoras del incremento acogido a la exención por reinversión debiendo por tanto someterse a gravamen el 53,1027408% del incremento total de patrimonio generado por las referidas ventas. Hechos los oportunos cálculos numéricos resulta de ello una cuota no ingresada en el ejercicio 1990 de 212.451.150 pesetas lo que sumado a unos intereses de demora de 51.058.123 pesetas representan un aumento de cuota diferencial para el ejercicio 1992 de 263.509.273 pesetas.

3. ) En cuanto a las deducciones, el importe total de deducciones con origen en 1992 a deducir en ejercicios futuros queda fijada en 1.151.350 pesetas; tras el gravamen de la pérdida de los beneficios de exención por reinversión del ejercicio 1990, sólo quedan pendientes de aplicar deducciones de años anteriores con origen en 1991 por importe de 1.452.072 pesetas.

   Apartado III. Los hechos indicados, a juicio de la Inspección, constituyen las infracciones tributarias graves tipificadas en los apartados 79.a) y b) de la LGT (dejar de ingresar y obtención indebida de devoluciones); infracciones sancionables al porcentaje mínimo del 50% establecido en el artículo 87.1 de la misma, norma . De la sanción así determinada procede minorar 11.983.797 pesetas en aplicación de lo dispuesto por el párrafo tercero del artículo 88.l, sanción impuesta respecto del impuesto de sociedades del ejercicio 1990.

   Apartado IV. Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determina una base imponible negativa comprobada de 228.848.600 pesetas y se propone una liquidación con una deuda tributaria de 520.072.931 pesetas desglosada en una cuota de 263.509.273 pesetas, unos intereses de demora de 136.792.818 pesetas y una sanción de 119.770.840 pesetas.

El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario . El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta . Con fecha 29 de mayo de 1998 el Inspector Regional Jefe de Cataluña , a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación confirmando la propuesta en cuanto a cuota e intereses de demora pero reduciendo la sanción al entender que concurría la eximente de interpretación razonable de la norma en cuanto a la exención por reinversión respecto a la interpretación del carácter no acumulativo de los plazos señalados en el artículo 148.1 apartados b) y c) para materializar la reinversión. Se practica liquidación por importe de deuda tributaria de 480.223.292 pesetas.

El interesado interpuso reclamación económico-administrativa (nº 08/07081/98) ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) frente a la referida liquidación. Previos los trámites oportunos, con fecha 11 de julio de 2002 el referido Tribunal dictó en primera instancia resolución parcialmente estimatoria en el sentido de "...confirmar la cuota y la sanción impuesta, modificar el importe de las deducciones generadas en 1992 a deducir en ejercicios siguientes de acuerdo con el Fundamento de Derecho 4° y anular la liquidación de los intereses de demora para que se dicte otra en la que se dé cumplimiento a lo contenido en el Fundamento de Derecho 6º". La resolución del TEARC fue notificada el 24 de julio de 2002.

No conforme con la resolución del TEARC, el contribuyente presentó frente a ella ante el Tribunal Económico Administrativo Central recurso de alzada con fecha 8 de agosto de 2002.

El TEAC, en resolución de 2 de marzo de 2006 (R.G. 3595/02), estimó que liquidación origen del recurso debía anularse, tanto en lo referente a la cuota como en lo referente a la sanción, debiéndose girar una nueva ajustada a lo dicho en la resolución debiendo la oficina gestora aplicar, respecto de la sanción, el régimen que resulte más favorable entre el regulado por la Ley 230/1963, General Tributaria, y el regulado por la Ley 58/2003 General Tributaria según lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta de esta última. En consecuencia, el TEAC acordó estimar en parte el recurso de alzada, debiendo ser anuladas las liquidaciones y sustituidas por otras ajustadas a la resolución dictada.

Contra la resolución del TEAC de fecha 2 de marzo de 2006 TEXTIL CANO Y SEGURA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 16 de septiembre de 2010 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por Procurador D. Marcos Juan Calleja García, en nombre y representación de la entidad TEXTIL CANO Y SEGURA S.A. (actualmente denominada VEXIN S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2006 y el Acuerdo de liquidación dictado con fecha 28 de enero de 2009, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña en ejecución de aquél, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución recurrida y la liquidación de que trae causa, considerando como deducibles los pagos realizados con tarjetas de crédito, excepto los relativos a reintegros de los cajeros automáticos y a adquisiciones en la propia tienda, anulando igualmente, en su totalidad, la sanción tributaria impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando aquella resolución en el resto de sus pronunciamientos por ser ajustada a derecho, sin imposición de costas".

1. Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de Textil Cano y Segura y de la Administración General del Estado presentaron escritos ante el Tribunal "a quo" preparando recurso de casación contra la misma. Por diligencia de ordenación de 13 de octubre de 2010, la Secretaria Judicial tuvo por preparado recurso de casación por el Abogado del Estado y por la representación de Textil Cano y Segura S.A., disponiendo la elevación de las actuaciones y emplazando a las partes ante esta Sala para que compareciesen a hacer uso de su derecho.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, Textil Cano y Segura S.A. se personó el 26 de octubre de 2010 ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en los que se amparaba.

El Abogado del Estado, en escrito presentado en este Tribunal el 22 de octubre de 2010, se personó en el recurso en calidad de parte recurrida y en escrito presentado el 28 de diciembre de 2010 manifestó que no sostenía el recurso de casación interpuesto.

2. En virtud de providencia de cuatro de abril de 2011 se puso de manifiesto a las partes para alegaciones, por plazo común de diez días, la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso consistente en "carecer manifiestamente de fundamento el motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación al no hacer una crítica razonada de la concreta fundamentación jurídica de la sentencia recurrida, limitándose a reproducir la demanda presentada ante la Sala de instancia ( artículo 93.2.d) LRJCA )".

   Cumplimentado el trámite por las partes, la Sección Primera de esta Sala, en auto de 29 de septiembre de 2011 , acordó "declarar la inadmisión del motivo primero del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de TEXTIL CANO Y SEGURA S.A., contra la Sentencia de 16 de septiembre de 2010 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso número 196/2006 , resolución que se declara firme en relación a dicho motivo; y la admisión del motivo segundo (enunciado en el escrito de interposición como tercero), con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto".

   Para la Sección Primera "del análisis del motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación se desprende que carece manifiestamente de fundamento, pues la recurrente se limita a reproducir la demanda, sin referencia alguna a la concreta fundamentación jurídica de la sentencia de instancia, de la que se prescinde por completo, dirigiéndose frente a la actuación de la Administración.

   Todo ello revela el uso de una técnica procesal impropia de un recurso extraordinario como el de casación, lo que impone declarar la inadmisión del motivo primero del recurso por carencia manifiesta de fundamento de conformidad con el artículo 93.2.d) de la Ley de la Jurisdicción ".

3. Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 22 de mayo de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad TEXTIL CANO Y SEGURA S.A. la sentencia de 16 de septiembre de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimaba en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2006. La sentencia impugnada anula la resolución recurrida y la liquidación de que trae causa, considerando como deducibles los pagos realizados con tarjetas de crédito, excepto los relativos a reintegros de los cajeros automáticos y a adquisiciones en la propia tienda, anulando igualmente, en su totalidad, la sanción tributaria impuesta, confirmando la resolución del TEAC en el resto de sus pronunciamientos.

La resolución del TEAC de 2 de marzo de 2006 estimó en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEARC de fecha 11 de julio de 2002 que modificó parcialmente la liquidación dictada por el Inspector Regional Jefe de Cataluña de fecha 29 de mayo de 1998.

Inadmitido el primer motivo de casación articulado por la entidad recurrente por supuesta infracción legal o vulneración de los artículos 22.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , y 88.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, toda vez que, según el auto de la Sección Primera de esta Sala de 29 de septiembre de 2011 ", de una lectura detallada del motivo primero del recurso y del escrito de demanda presentado ante la Sala de instancia, se desprende claramente la ausencia de crítica de la sentencia y la reproducción literal de párrafos de la demanda", el contenido de la presente resolución debe contraerse al análisis del segundo motivo de casación formulado por la recurrente relativo a la "infracción legal o vulneración de los artículos 15.8 y 22.4 de la Ley 61/1978 por la extralimitación del artículo 152 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) aprobado por el Real Decreto 2631/1982.

En su segundo motivo de casación , la recurrente, después de transcribir el contenido de los artículos 15.8 y 22.4 de la Ley 61/1978 y 152 del Reglamento, deduce que "nos hallamos ante una extralimitación reglamentaria del artículo 152 del Reglamento del Impuesto , Real Decreto 2631/1982, que está regulando la aplicación de la exención por reinversión, establecida en el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Ley 61/1978, exigiendo requisitos que la ley no exige".

La recurrente "entiende que el artículo 152 del RIS relativo a la imputación temporal en función de los cobros carece de rango suficiente para producir dichos efectos, al no estar ello previsto por la Ley -ni en el art. 15 ni en el art. 22, artículos que posteriormente el Reglamento desarrolla- exigiendo la imputación del incremento en el momento de la enajenación, considerando que el Reglamento se excede de su finalidad de desarrollar e interpretar la norma legal, estableciendo requisitos o condiciones no exigidas por la Ley, incumpliendo el principio de jerarquía de las normas".

La Audiencia Nacional declara en su sentencia aquí recurrida que "la Sala no encuentra extralimitación reglamentaria alguna del artículo 152 del RIS respecto a la Ley del Impuesto , pues, como se ha señalado, en el apartado 2 de este precepto se contemplan supuestos de imputación distintos del devengo, limitándolos a los supuestos en los que el plazo de cobro resulte superior a cuatro años, y se presente un Plan".

"razonamiento que no desvirtúa el hecho de que el apartado 1 considere la imputación del incremento en el momento de la enajenación en contra de lo establecido en la Ley en los artículos 15.8 y 22.4, en el primero de los cuales se contempla el supuesto de presentación de un plan de reinversión, para los casos de reinversión en un plazo superior a dos años, pero sin que ello desvirtúe la imputación a medida que se efectúen los cobros.

Hay que tener presente que dicho artículo 152 del RIS esta estableciendo la imputación temporal de los incrementos, distinta a la del cobro de los plazos, como establece la Ley sin excepción alguna, circunstancia no amparada por la Ley, que establece la imputación según los cobros de "todas las operaciones efectuadas a plazos o con cobro aplazado", y por lo tanto tampoco contiene el RIS el criterio a seguir cuando existe una exención por reinversión y el importe del incremento generado en la transmisión quede acogido al criterio de imputación de operaciones a plazos, a medida que se cobren los importes, criterio sí recogido en la Ley y no asumido por el Reglamento.

Y dado que contempla solamente la imputación al momento de la enajenación, --ya que lo previsto en el párrafo 2 de del artículo 152 se refiere a los "planes de reinversión", caso que no es el aquí contemplado--, al establecer ese criterio único de imputación, lo está haciendo "contra ley", la cual sí admite, expresamente, para "los incrementos de patrimonio la imputación en los periodos en que se cobre" --sin ninguna mención a [os casos de reinversión de los mismos-, no pudiendo el Reglamento limitar los derechos concedidos por la Ley".

"El artículo 152 del Reglamento es el que impide a las sociedades que apliquen a la exención por reinversión las normas establecidas por Ley de las operaciones a plazos, beneficio fiscal que a todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades -y sin excepcionar ningún supuesto- concede el artículo 15.8 de la Ley".

Aplicar el criterio contrario, como ha efectuado la Administración y la Sentencia recurrida, seria estar haciendo una interpretación de la norma reglamentaria -art. 152--, sin tener en cuenta que excede de su legalidad, por cuanto con la misma se está impidiendo a un sujeto pasivo del impuesto de un beneficio que la ley le concede y que no le puede suprimir el Reglamento.

Cualquier otra interpretación ha de entenderse contraria a ley y como interpretación errónea del artículo 152 del Reglamento, por cuanto impediría a determinadas sociedades que obtengan un incremento de patrimonio y que quieran acogerse al criterio de imputación de operaciones a plazos, el acogerse a los beneficios que el artículo 15.8 de la Ley confiere a todas las sociedades".

En relación con la exención por reinversión del incremento de patrimonio generado en la venta de diversos elementos del inmovilizado el día 31 de julio de 1990, los hechos más relevantes, tal como los recoge la resolución del TEAR, son los siguientes:

-- El sujeto pasivo vendió mediante escritura pública de 31 de julio de 1990 dos fincas donde se hallaban una parte de sus instalaciones industriales. El precio de venta de dichos bienes ascendió a 1.490.000.000 pesetas. El precio de venta de la totalidad de bienes del inmovilizado transmitidos en 1990 se elevó a 1.496.343.750 pesetas, generándose un beneficio contable de 1.496.193750 pesetas.

-- En cuanto al precio de venta de las dos fincas de 1.490.000.000 pesetas se estipula que la forma de pago será en el acto respecto a 745.000.000 pesetas y el día 31 de enero de 1992 respecto a las restantes 745.000.000 pesetas.

-- El beneficio generado por la venta de las fincas y del resto de activos se imputó contablemente al ejercicio 1990, si bien fiscalmente se excluye de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

-- En la declaración del Impuesto de Sociedades de 1990 se hacen dos ajustes: uno negativo de 751.193.750 pesetas por acogimiento al beneficio fiscal de la exención por reinversión y otro también negativo por 745.000.000 por aplicación de las reglas de imputación de las operaciones a plazos. En la misma declaración consigna, a efectos de la exención por reinversión, un producto de la enajenación de 751.343.750 pesetas, un valor neto contable de los elementos vendidos de 150.000 pesetas, un incremento de patrimonio de 751.193.750 pesetas, una reinversión en 1990 de 473.750.870 pesetas, una reinversión en 1989 de 237.773.842 pesetas y una reinversión en año segundo de 39.810.038 pesetas.

-- En la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1991 el sujeto pasivo efectuó dos ajustes: uno negativo de 751.343.750 pesetas por exención por reinversión y otro positivo de 751.343.750 pesetas por operaciones de ventas a plazos ( artículo 88.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ).

-- En la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1992 el sujeto pasivo efectuó dos ajustes: uno negativo de 422.680.922 pesetas por acogerse a la exención por reinversión del precio cobrado en 1992 y otro positivo de 745.000.000 pesetas derivado del cobro en 1992 del precio aplazado de los bienes enajenados en 31 de julio de 1990.

-- De acuerdo con las declaraciones del contribuyente, el sujeto pasivo afecta al cumplimiento de la reinversión el precio de los activos vendidos el día 31 de julio de 1990, las adquisiciones realizadas en 1989 por 237.773.842 pesetas, en 1990 por 473359.870 pesetas, en 1991 por 390.087.326 pesetas y en 1992 por 72.403.634 pesetas.

Podría pensarse a la vista de lo anterior que el sujeto pasivo pidió un plan de reinversión a la Administración Tributada; sin embargo, no fue así, según manifestó en la diligencia número 6. La empresa decidió un plan de reinversiones que se incluyó en la memoria de las cuentas anuales de 1989 presentadas en el Registro Mercantil de Barcelona en el mes de septiembre de 1990, pero no ante la Administración Tributaria, como dispone el artículo 149 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . Tampoco puede estimarse presentado a la Administración Tributaria por el hecho de que se aportara al Ministerio de Industria un proyecto de l+D de reestructuración de la entidad.

De los hechos se aprecia que el contribuyente afecta a la exención por reinversión declarada (una parte en 1990 y otra en 1992) todas las inversiones realizadas en los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992.

De la información suministrada por la entidad se ha confeccionado por la Inspección un cuadro de cantidades reinvertidas, del que resulta que la sociedad reinvirtió 210.665.854 pesetas entre el día 1 de enero de 1989 y el 30 de julio de 1989, 247.596.373 pesetas entre el 31 de julio de 1989 y el 30 de julio de 1990, 700.500.013 pesetas entre 31 de julio de 1990 y el 30 de julio de 1992 y 24.923.051 pesetas entre el 31 julio de 1992 y el 31 de diciembre de 1992. Dentro de estas cantidades se encuentran algunas relativas a bienes que se dieron de baja el 31 de diciembre de 1992 y a software, vehículos turismo y derechos de aduana, no computables a efectos de la reinversión.

De los plazos para la reinversión establecidos en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se deduce que la mejor opción para el contribuyente es computar como cantidades reinvertidas las comprendidas entre los días 31 de julio de 1990 a 30 de julio de 1992, ascendiendo dichas cantidades a 701.744.208 pesetas, de las que 695.400.458 pesetas corresponden a la venta de las dos fincas. Como el contribuyente sólo ha cumplimentado inversiones que representan el 46,8972592 por 100 del total del precio de enajenación, el resto del incremento ha de someterse a tributación de acuerdo con el artículo 154 del Real Decreto 2631/1982 . El contribuyente no aplicó este artículo, sino que llevó a cabo en la base imponible los dos ajustes extracontables descritos en párrafos anteriores.

Por otro lado, el artículo 152 dice que la imputación de la exención por reinversión será el ejercicio de la enajenación de los bienes, en este caso el ejercicio 1990. No obstante, el sujeto pasivo sólo efectúa un ajuste parcial por la parte del precio satisfecha en dicho año, aunque también realiza otro ajuste en la cuantía restante al aplicar el principio de caja a la parte del precio no cobrado. El efecto final es que no tributa el incremento de patrimonio. Este comportamiento es contrario al impuesto por la norma, en concreto en el artículo 152 del Real Decreto 2631/1982 .

Las cuestiones planteadas en el presente recurso y sobre las que debemos pronunciarnos se contraen a determinar si la regularización de una exención por reinversión declarada por el sujeto pasivo en los ejercicios 1990 y 1992 por una venta realizada en 1990 es o no ajustada a derecho, analizando si ha obrado o no correctamente la recurrente en cuanto a la imputación temporal que tanto del incremento de patrimonio como de la exención por reinversión ha realizado, dando respuesta al propio tiempo a la alegación relativa a la extralimitación reglamentaria del artículo 152 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982.

1. Con el fin de dirimir la controversia planteada respecto al ámbito de aplicación de la denominada "exención por reinversión", en primer lugar, conviene analizar la normativa vigente en los periodos en que el citado beneficio fiscal, según el criterio del sujeto pasivo, extiende su eficacia; así, el artículo 15 de la Ley 61/1978 , dice "los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por ciento del total del incremento".

Como hemos puesto de relieve en diversas sentencias, la exención de la reinversión establecida en el precepto trascrito tenía su lógica en la conveniencia de mantener la intangibilidad cuantitativa de los activos empresariales, cuando éstos son objeto de transmisión ( STS de 7 de febrero de 2006, caso 1424/2001 , F.D. Quinto); estábamos ante una norma que trataba de que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no fuera causa de penalización para el empresario cuando el importe de la enajenación se empleare en bienes de análoga naturaleza y destino ( sentencias de 27 de noviembre de 2008 , caso 2569/2005, FD Tercero, y de 23 de abril de 2009 , caso 4082/2006, FD Octavo). Por tanto, el objetivo perseguido por el artículo 15.8 era que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos no causaran perjuicio a la actividad empresarial ( sentencia de 25 de junio de 2009, caso 11227/2001 , FD Duodécimo).

Pues bien, a tenor del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , los requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales eran los siguientes:

1. que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo;

2. que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales de la empresa;

3. que la transmisión genere un incremento patrimonial;

4. que el importe total de la enajenación, no del incremento, se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino y

5. que la reinversión se realice dentro de los plazos y condiciones establecidos (ex sentencias de 27 de noviembre de 2008, FD Tercero ; 23 de abril de 2009, FD Octavo , y 24 de septiembre de 2009 , caso 8700/2003, FD Tercero) entre otras.

El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 fue desarrollado por los artículos 146 a 155 del RIS aprobado por el Real Decreto 2631/1982 , preceptos que pormenorizaron los requisitos para gozar de la exención por la reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales .

2. En lo referente al ámbito objetivo de la exención, el concepto de "elementos materiales del activo fijo" viene determinado en el artículo 147.1 del RIS que dispone que "a estos efectos, tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones. ( ... ). B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al periodo impositivo. C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad. D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

3. Respecto a los requisitos temporales de la reinversión, el RIS señala en su artículo 148.1 que "(...) b) La reinversión del importe podrá efectuarse, bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión".

   El artículo 15.8 de la LIS señala un plazo máximo de reinversión de dos años, salvo que se haya presentado un plan de amortización; es decir, la LIS establece un límite máximo de dos años que el RIS no puede sobrepasar, dado el carácter de norma de desarrollo que se predica de los reglamentos fiscales; en consecuencia en aplicación del criterio que resultara más favorable al sujeto pasivo, se ha optado por admitir la reinversión efectuada dentro de los dos años siguientes a la fecha de enajenación.

   Del tenor literal del artículo 148.1.b) del RIS cabe considerar como plazos de reinversión el del ejercicio en que se produjo la enajenación y el plazo de los dos años posteriores a la transmisión, plazos que deben ser conceptuados como alternativos y excluyentes entre sí por lo que el sujeto pasivo no podrá en modo alguno acogerse a los dos plazos a la vez, creando improcedentemente un periodo de tiempo superior durante el cual pueda dar cumplimiento a la obligación de reinvertir el precio de los elementos vendidos.

   Respecto al cómputo de los plazos, y una vez fijado el día de referencia en la fecha de transmisión de las fincas formalizada en documento público de acuerdo con el artículo 148.2 del Reglamento (en el caso actual esta fecha es el día 31 de julio de 1990), al no hallarse en la normativa tributaria precepto alguno en el que se dictamine la forma de computar los mismos, habrá que atender a lo establecido en el Código Civil , norma que según lo previsto tanto en el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria como en el artículo 4.3 del propio Código Civil , tiene carácter supletorio de la normativa tributaria. Así, en el artículo 5.1 del Código Civil se expone que "siempre que no se establezca otra cosa,..., si los plazos estuviesen fijados en meses o años, se computarán de fecha a fecha". De ello se infiere, al estar fijados los plazos de reinversión en años, que el plazo de dos años determinado en el artículo 148.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se inicia el día de la transmisión de los activos fijos (31 de julio de 1990) y finaliza a los dos años posteriores (31 de julio de 1992). No cabe la interpretación de que cuando el RIS se refiere a los años posteriores a la venta de los elementos patrimoniales se esté refiriendo a los años naturales, so pretexto de la confusión que el artículo 148 crea entre año natural y periodo impositivo.

4. La recurrente ha dicho que presentó un plan de inversiones a los efectos de la ampliación del plazo de la reinversión a cuatro años prevista en el artículo 149 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

   Siendo tres los requisitos que exige el artículo 149 del RIS para poder acogerse al plan de reinversión (lugar de presentación, contenido de la solicitud y documento al que debe acompañar la misma) de las propias alegaciones formuladas por la recurrente al respecto se desprende que no cumplió ninguno de ellos, razón por la cual no puede decirse que, a los efectos que nos ocupan, Textil Cano y Segura presentara un plan de reinversión ni que éste fuera expresa o tácitamente aprobado por la Administración.

   Pues bien, es claro que el citado plan ha de presentarse ante el Delegado de Hacienda del domicilio fiscal de la recurrente, lo que de las propias manifestaciones de la recurrente se deduce que no cumplió, por lo que con la presentación de la memoria de las cuentas anuales de 1989 en Registro Mercantil y la aportación al Ministerio de Industria del programa de I+D y de la reestructuración de la empresa, no puede entenderse cumplida dicha obligación, que no constituye un mero requisito formal, sino que es un requisito esencial.

5. Una vez establecido que el plazo de reinversión es el de dos años a contar desde el día 31 de julio de 1990, momento en que se formalizó en escritura pública la transmisión de los activos fijos de la empresa (plazo este adoptado porque es el que más favorece a la entidad en cuanto al volumen de la reinversión), es claro que la recurrente incumplió la obligación de reinvertir la totalidad del importe obtenido en la enajenación de las fincas, produciéndose sólo una reinversión parcial de las contempladas en el artículo 150 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , cuya consecuencia es la exclusión de gravamen de la parte proporcional del incremento de patrimonio generado. Resultando que la entidad en la declaración-liquidación de 1990 efectuó un ajuste negativo por el importe de la totalidad de la plusvalía (si bien incorrectamente consideró que una parte del mismo se justificaba por la aplicación del criterio de caja por operaciones a plazos --criterio incompatible con la exención por reinversión a tenor del artículo 152.1 que exige la imputación total en el momento de la enajenación--), de lo expuesto hasta ahora se deduce que no cumplió todos los requisitos para acogerse a la exención total del incremento de patrimonio, por lo que es pertinente el sometimiento a gravamen de la parte proporcional del mismo no amparado por la exención. En cuanto a la forma de proceder para regularizar esta situación, ésta se contiene en el artículo 154 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

   Por otra parte, la entidad efectuó los ajustes motivados por el incumplimiento de los requisitos de la exención por reinversión en la base imponible del impuesto, cuando del artículo 154 citado se aprecia que han de ser realizados en la cuota y han de añadirse los intereses de demora correspondientes.

   La consecuencia de lo que se deja expuesto será el sometimiento a tributación, respecto del incremento de patrimonio no invertido en 1990, conforme a lo dispuesto en el artículo 154 del Real Decreto 2631/1982 .

La Ley 61/1978, en su artículo 22 , y el Reglamento que la desarrolla, en su artículo 88, establecen como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo; junto a esta regla general, los preceptos citados establecen unas reglas especiales, aplicables, entre otras, a las operaciones a plazos, sobre las que el artículo 22.4 de la LIS dispone: "en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho".

Por su parte, el artículo 152 del RIS dice que "1) la exención del Impuesto sobre Sociedades por el incremento de patrimonio obtenido se imputará al ejercicio en que tenga lugar la enajenación del elemento patrimonial que lo originó. 2) No obstante, cuando el plazo de cobro resulte superior a cuatro años, el sujeto pasivo podrá presentar un plan de reinversión ajustado a la condiciones de cobro"; es decir, que la totalidad del incremento patrimonial que se acoge a la exención por reinversión debe imputarse fiscalmente en el ejercicio en que se produce la enajenación del activo de que se trate, con independencia de las condiciones que hayan pactado las partes sobre la percepción del precio, salvo en el caso de que el plazo de cobro superase los cuatro años. En nuestra sentencia de 23 de marzo de 2011 (cas. 6051/2006 ) ya dijimos que la imputación al ejercicio en que tuvo la enajenación pretende fijar, inicialmente, el alcance de la exención, para cuya determinación es esencial precisar un ejercicio de imputación, que, además, por razones cronológicas, es muy razonable que sea el de la enajenación del activo.

De la normativa transcrita se deduce:

1. ) Que el artículo 22.4 de la LIS y el artículo 88.2 del RIS establecen como criterio general de imputación temporal para las operaciones a plazos el de caja, es decir, en función de los cobros.

   Como se recoge en la consulta de la DGT de 9 de marzo de 1987 , en caso de exención por reinversión por una venta con pago aplazado , el sujeto pasivo podía adoptar contablemente el criterio de periodificación del incremento de patrimonio en función de los cobros, si bien fiscalmente debía imputar la totalidad del incremento patrimonial y de la exención por reinversión al ejercicio en que produce la transmisión , realizando los ajustes extracontables correspondientes. Lo que no podía hacer es lo contrario, que es justo lo que ha hecho el sujeto pasivo, adoptar contablemente el criterio de imputación al ejercicio y fiscalmente el de periodificación del incremento.

2. ) Que el artículo 152 del RIS establece un criterio específico de imputación temporal del incremento del patrimonio acogido a la exención por reinversión.

   El problema que se plantea es la compatibilidad entre la norma de imputación temporal de las operaciones a plazo (art. 22.4 ) y la de la exención por reinversión, lo que está claramente resuelto en el artículo 152 RIS al establecer la regla general de aplicación de la exención al ejercicio de la enajenación y una regla excepcional para el caso en el que el plazo de cobro resulte superior a cuatro años, siempre que se presente y acepte un plan en función de los plazos de cobro.

   Pero, en este caso no se dan las circunstancias que permitirían la aplicación de la regla excepcional prevista en el artículo 152, ya que no se ha presentado el citado plan, por lo que será de aplicación la regla general que prevé que la exención y por tanto el incremento de patrimonio que lo origina, debe imputarse al ejercicio en el que tuvo lugar la enajenación (1990).

   Además, la Sala confirma el criterio de la Sala de instancia que no encuentra extralimitación reglamentaria alguna del artículo 152 del RIS respecto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , pues, como se ha señalado, en el apartado 2 de este precepto se contemplan supuestos de imputación distintos al del devengo, eso sí limitándolos a los supuestos en los que el plazo de cobro resulte superior a los cuatro años y se presente un Plan, lo que no ha sucedido en el caso de autos.

   En el caso que nos ocupa, aunque la sociedad recurrente percibió el precio del inmueble en forma fraccionada entre 1990 y 1992, este plazo es insuficiente para acogerse a lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 152 del RIS; el obligado tributario fraccionó la imputación del incremento de patrimonio en dos mitades en función de los dos períodos en que se percibió el precio, sin que este criterio esté expresamente contenido en el artículo 152.1 del RIS, que, como se ha visto, exige la imputación del incremento íntegramente en el periodo impositivo en que se realiza la transmisión que lo ha generado; es decir, a los efectos que nos interesan, los ajustes realizados por TEXTIL CANO Y SEGURA S.A. en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, se realizaron incorrectamente; debió practicar un único ajuste por el concepto de "exención por reinversión" por importe total de 1.496.193.750 pesetas, al no resultar procedente la imputación temporal, diferida a 1992, de 745.000.000 pesetas en concepto de operaciones a plazo contenida en la citada declaración.

   Así pues, la actuación de la entidad recurrente de computar parcialmente la exención por reinversión en el ejercicio 1990 y el resto en el ejercicio 1992 contraviene el contenido del artículo 152.1 del RIS que exige que la exención del incremento de patrimonio se impute al ejercicio en que tenga lugar la transmisión del elemento patrimonial que lo generó. Por ello siendo el único periodo impositivo en el que se puede consignar la exención por reinversión el correspondiente a 1990 (año de la enajenación) el contribuyente no puede, en modo alguno, acogerse a la misma en otros ejercicios distintos.

   La alegación de la procedencia de llevar a cabo ajustes proporcionales en relación con la exención declarada en el periodo impositivo de 1990 y la declarada en el periodo impositivo de 1992, en función de la parte del precio cobrada en cada uno de los dos ejercicios, la cual se basa en la contabilidad defendida por el contribuyente del régimen de operaciones a plazo y la imputación de la exención por reinversión, no es asumible por este Tribunal ya que, como se ha dicho, el régimen de imputación de las operaciones a plazo es incompatible con el artículo 152 de imputación temporal de la exención (a salvo lo dispuesto en el art. 152.2 , no aplicable al caso) que establece la imputación al ejercicio de la enajenación de los elementos materiales del activo fijo.

   Lo que se deja expuesto proyecta sus efectos sobre la regularización del ejercicio 1992, por cuanto al imputarse el incremento de patrimonio íntegramente en 1990, la parte del mismo que se encuentre sujeta y no exenta por incumplimiento de los requisitos de reinversión, y en particular el plazo de dos años, deberá liquidarse e ingresarse respecto al ejercicio 1990 y no respecto a la base imponible de 1992 como declaró el obligado tributario en su autoliquidación; así, el artículo 154 del RIS establece el procedimiento de ingreso para el caso del incumplimiento de los requisitos de reinversión, y a tal fin dice que "el sujeto pasivo procederá como sigue: 1º) Realizará la liquidación correspondiente al ejercicio de acuerdo con las normas generales. 2º) Al líquido resultante adicionará la parte de cuota íntegra que habría correspondiente en el ejercicio de la enajenación al incremento de patrimonio no reinvertido en las condiciones señaladas, así como los intereses de demora correspondientes", norma de fácil comprensión y palmaria lógica, en cuanto el beneficio fiscal de la exención se establece para el periodo de venta de activos que da lugar al incremento patrimonial, sin perjuicio de que la propia norma extienda el plazo para reinvertir a dos años, hito temporal en el que se podrá determinar de forma definitiva qué tanto por ciento del precio percibido en la operación originaria ha sido invertido en activos fijos, y, consecuentemente, qué parte del incremento deberá tributar al incumplirse los requisitos exigidos para gozar de la exención; esta tributación, de forma necesaria, ha de referirse al periodo en que se puso de manifiesto la renta gravable de la sociedad, por cuanto lo contrario significaría un injusto diferimiento del Impuesto que permitiría, como en el presente caso, distribuir la carga tributaria a criterio del sujeto pasivo.

Al no acogerse el motivo de casación admitido, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por TEXTIL CANO Y SEGURA S.A. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION