STS, 20 de Mayo de 2013

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Fondo Inmobiliario Valenciano, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 27 de Octubre de 2006, por la que se desestima el recurso de alzada promovido contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 20 de diciembre de 2003, que confirman las liquidaciones practicadas por la Dependencia de la Inspección de Valencia, por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 1994 y 1995, como consecuencia de la regularización efectuada, al rechazarse la exención por reinversión que la entidad había aplicado a los incrementos de patrimonio resultantes de la operación de permuta que efectuó en relación a unos terrenos propiedad de la recurrente sitos en Burjasot.

El Fundamento jurídico tercero detalla los hechos:

"1- La mercantil Fondo Inmobiliario Valenciano S.A. fue constituida el 21 de noviembre de 1967 y según sus Estatutos modificados en 1972, su objeto social es promover y realizar la construcción y venta de viviendas y de cualquier tipo de bienes inmuebles y por tanto, comprar y vender fincas urbanas y rústicas, urbanizar terrenos y construir edificios, comprar, vender, explotar directamente, arrendar y ceder el uso de bienes inmuebles, quedando excluidas las actividades propias de los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria y de las empresas de arrendamiento financiero.

2- Asimismo la empresa explota una actividad de gimnasio en Valencia y se encuentra dada de alta en el epígrafe 967.1 correspondiente a la actividad de instalaciones deportivas.

3- En fecha 24 de marzo de 1994 y según escritura de permuta y constitución de hipoteca en garantía del cumplimiento de la obligación de construir, la sociedad realizó una transmisión de unos terrenos en el término de Burjasot, a favor de Alva 94 S.A. , que fueron valorados en la referida escritura en 132.000.000 pts y a cambio de ellos y por el mismo importe percibió 11 viviendas unifamiliares a construir sobre los terrenos, que serian destinadas al arrendamiento.

4- La referida finca se encontraba contabilizada en la cuenta 2200000 "solar finca Burjasot" por un importe de 15.315.180 pts, produciéndose como consecuencia de la venta un beneficio de inmovilizado material por importe de 116.624.820 pts, que figura en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 como exento en su totalidad por reinversión.

5- El 23 de mayo de 1995, mediante escritura pública, la entidad efectuó otra transmisión de solares en el mismo término de Burjasot, a favor de la sociedad Sotoblanco S.A., y que fueron valorados en la escritura en 33.250.000 pts y a cambio y por el mismo importe recibió 4 viviendas en altura a construir sobre ellos y que serian destinadas al arrendamiento. La finca estaba contabilizada en la cuenta 2200000 "Solar finca Burjasot" por importe de 104.256 pts, produciéndose como consecuencia de la venta un beneficio por venta de inmovilizado material por importe de 33.145.744, que incluyó en su declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1995 como acogido totalmente a la exención por reinversión.

6- El 12 de junio de 1995 y por escritura de permuta y constitución de hipoteca en garantía del cumplimiento de la obligación de construir, la sociedad realizó otra transmisión de solares en el mismo término, a favor de Alva S.A. por importe de 156.000.000 pts, recibiendo a cambio 13 viviendas unifamiliares a construir y que serian destinadas a arrendamiento. Igual que las anteriores, dicha finca estaba contabilizada como "Solar finca Burjasot" por importe de 1.994.620 pts, produciéndose como consecuencia de la operación un beneficio por venta de inmovilizado material por importe de 154.005.380 pts que la entidad incluyó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1995, como exento en su totalidad por reinversión.

7- La Inspección solicitó del Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, un informe sobre el valor de mercado de los inmuebles transmitidos en permuta.

El resultado del informe arroja, en resumen unas diferencias entre los valores declarados por la recurrente y la tasación de los arquitectos, que asciende a 44.970.044 pts en el caso de las 11 viviendas y a 66.819.760 pts en el de la permuta por 13 viviendas que anteriormente se han mencionado.

Debe señalarse que los terrenos habían sido incorporados al capital de la entidad recurrente en el año 1978 como terrenos rústicos y contabilizados como inmovilizado material. Posteriormente los solares fueron objeto de recalificacion y en fecha 5 de abril de 1991, le fueron adjudicados por título de adjudicación en la reparcelacion voluntaria efectuada mediante convenio urbanístico suscrito con el Ayuntamiento de Burjasot. Desde su adquisición y hasta el momento de la permuta la interesada llevaba a cabo en dichos terrenos una actividad agrícola de cultivo de naranjos, acreditando que como consecuencia de la misma se habían generado una serie de ingresos y gastos .

8º) La adquisición de las viviendas obtenidas por la permuta de los solares, se ha comprobado que han sido destinadas a arrendamiento".

A continuación, confirma la regularización practicada por resultar improcedente la exención por reinversión aplicada por la recurrente, manteniendo, por otra parte, la valoración de los terrenos realizada por los Peritos-Arquitectos de Hacienda, por no haber sido desvirtuada en las actuaciones.

Contra la referida sentencia, la entidad preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la suplica de que se dicte sentencia por la que, casando la recurrida, declare la nulidad de la resolución del TEAC de 27 de Octubre de 2006 y de cuantos actos se confirmaron por ésta, entendiendo que era procedente la exigencia de la deuda tributaria exigida.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 14 de Mayo de 2013, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La Sala de instancia, tras exponer la legislación aplicable y su doctrina, motiva su decisión de la siguiente manera:

"En el supuesto que se enjuicia, debemos comenzar examinando si los elementos enajenados tenían la consideración de inmovilizado material, primer requisito indispensable para poder aplicar la exención pretendida, y es que se trate de elementos del activo fijo necesarios para la realización de las actividades empresariales.

Como ya se ha consignado con anterioridad, los terrenos habían sido adquiridos por la hoy recurrente en el año 1978 al familiar de uno de sus socios, cuando su objeto social estaba constituido por las actividades de promoción inmobiliaria ya expresadas, añadiéndose a estas "la explotación de cualquier otro negocio industrial y mercantil lícito sin limitación alguna". Como se ha expuesto en 1972 se reformaron los Estatutos y se limitó el objeto social de la entidad a las actividades que anteriormente se han reseñado.

La resolución del TEAC combatida parte del reconocimiento de que los terrenos formaban parte del inmovilizado material de la empresa. Ahora bien, continúa el TEAC, una vez determinada la existencia de un incremento patrimonial, debe analizarse si se cumplen los requisitos que deben reunir los elementos materiales del activo fijo a los efectos de la exención y que se enumeran en el art. 147.1, apartados A), B) y C).

Conforme a ello y toda vez que no resulta acreditado que los elementos enajenados estuviesen afectos a la actividad de la empresa desarrollada por la sociedad , toda vez que, los únicos ingresos obtenidos durante el largo periodo que media entre la adquisición y la permuta, fueron de naturaleza agrícola, los terrenos adquiridos no podían ser necesarios en ese momento para la realización de la actividad de arrendamiento que comienza a realizar posteriormente.

En efecto, considera la Sala que pese a los esfuerzos de la actora, no resulta acreditado que la actividad agrícola se encontrara incluida en el objeto social de la entidad, que aún siendo muy amplio, debe indicarse que en la reforma de Estatutos de 1972, se suprimió el párrafo que se refería a "la explotación de cualquier otro negocio industrial y mercantil lícito sin limitación alguna", quedando restringido, a tenor de su contenido, a las actividades de compra y venta de inmuebles rústicos y urbanos, urbanización y construcción y demás comprendidas en el objeto social, todas ellas relacionadas con la actividad inmobiliaria, de construcción y de arrendamiento.

Dicho esto, debe tenerse en cuenta que el artículo 147.2 del Reglamento en relación al requisito de la necesariedad en el especifico caso de los terrenos, dispone:

"Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguiente casos:

1. Cuando la sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento".

2. Cuando la sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

3. Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante s de dos años en los tres años anteriores a la venta.

Pues bien, atendiendo al referido precepto, no puede ser acogida por la Sala la pretensión de la parte, por cuanto, no resulta acreditado el cumplimiento de ninguna de las tres exigencias enumeradas, pues ni la empresa tenia como único y exclusivo objeto social el arrendamiento de inmuebles como claramente se desprende del contenido de su objeto social según los estatutos, ni tampoco ha acreditado, como era de su incumbencia que se hayan cumplido las otras dos exigencias comprendidas en los apartados b) y C).

Por último debe rechazarse el último motivo de impugnación esgrimido por la actora, relativo a la valoración de los terrenos emitido por los Peritos-Arquitectos de Hacienda, y que en opinión de la actora carece de virtualidad jurídica a los efectos de modificar la base imponible del Impuesto de Sociedades. Basta recordar que la actora pudo haber hecho uso de los mecanismos a su alcance para discutir el referido informe de los peritos, bien a través de una pericial contradictoria en el momento procesal oportuno o, en último caso, solicitando una prueba pericial en el curso del presente procedimiento. Al no haberlo efectuado, la Sala debe estar al informe pericial obrante en las actuaciones, que ha sido emitido por perito idóneo, se encuentra suficientemente motivado, y no ha sido combatido por la parte."

El recurso de casación se articula con base en cuatro motivos, los tres primeros al amparo del art. 88.1 d) de la Ley de esta Jurisdicción , y el último al amparo del art. 88.1 c), en los que se alega:

1º) Infracción de los artículos 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y 147 y 148 del Real Decreto 2631/82, de 15 de Octubre , al realizar la sentencia una interpretación errónea de los preceptos reglamentarios citados al condicionar la exención por reinversión al requisito de que la sociedad transmitente tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

2º) Infracción de lo dispuesto por la Jurisprudencia ( sentencias de 26 de Abril , 10 de mayo y 13 de junio de 1967 y 29 de mayo de 1968 ) que establece que los requisitos formales no pueden condicionar el disfrute de un beneficio fiscal, siempre que esté suficientemente acreditada la finalidad económica de un beneficio fiscal.

Este motivo se aduce por entender que la Audiencia Nacional exige que la mercantil ha de tener como objeto exclusivo el arrendamiento de inmuebles aunque se aplique el apartado 1 del art. 147, por lo que se condiciona el disfrute de la exención al cumplimiento de un requisito que tiene un contenido formal, la previsión estatutaria.

3º) Infracción del Ordenamiento Jurídico y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, dado que el art. 147.1 del Reglamento de 1982 debe interpretarse de conformidad con las sentencias de 10 de Noviembre de 1999 y 23 de Junio de 2001 , y la más reciente de 14 de Abril de 2010 , a efectos de la distinción de un elemento patrimonial entre inmovilizado o existencia.

4º) Infracción de las normas del procedimiento al haber incurrido en vicio de incongruencia la sentencia, al no haberse pronunciado sobre si los terrenos debían considerarse como elementos del inmovilizado o como existencias y, en consecuencia, si siendo inmovilizado se consideraban afectos al ejercicio de una actividad y la plusvalía que generaron en la permuta debe considerase exenta.

Por razones de estricta lógica procesal debemos resolver, en primer lugar, el último motivo, que según el escrito de interposición es el quinto, y en el que se denuncia que la sentencia impugnada no se ha pronunciado sobre todas las cuestiones que se sometían a su consideración, al haber declinado considerar si los terrenos permutados debían considerarse como inmovilizado, según la tesis defendida por la recurrente, o como existencias, según mantuvo la Inspección.

Sostiene la recurrente que la sentencia de 27 de Mayo de 2010 simplemente orilla la cuestión, fijándose en el art. 147.2 a) del Reglamento del Impuesto de 1982 , sin pronunciarse respecto a lo que es determinante de la aplicación del incentivo.

El Abogado del Estado se opone al motivo,alegando que la sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho 5º, parte de que la resolución del TEAC combatida reconoce que los terrenos formaban parte del inmovilizado material de la empresa, por lo que la denegación de la exención de gravamen de las plusvalías no se ha basado en que los terrenos no formasen parte del inmovilizado material de la sociedad, sino en la no concurrencia de los requisitos exigidos por el art. 147.1 y 2 del Reglamento del Impuesto , entre ellos, el requisito de la afección y necesidad de los terrenos para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad.

El motivo no puede prosperar, porque la Sala analiza, ante todo, la naturaleza de los terrenos , aceptando la posición del TEAC, que reconoce que los terrenos formaban parte del inmovilizado material de la empresa, en contra del criterio inicial de la Inspección, que calificó los terrenos enajenados como existencias, no como inmovilizado, por dedicarse el contribuyente a la actividad de adquisición y enajenación de fincas urbanas.

Conviene recordar la argumentación del TEAC en este extremo.:

" Del expediente se deduce que dichos terrenos, sitos en Burjassot, fueron incorporados al capital del obligado tributario en 1978 como terrenos rústicos, siendo contabilizados los mismos inicialmente como inmovilizado material. Posteriormente, la interesada llevó a cabo una intensa actividad administrativa para la recalificación de los terrenos, que culminó el 5 de abril de 1991, con la escritura de reparcelación voluntaria. En noviembre de 1992 se redacta el Proyecto de Urbanización, aprobado por el Ayuntamiento en fecha 12 de mayo de 1993, quedando expedita la vía para la concesión de las correspondientes licencias de obras y realizándose las operaciones sometidas a comprobación. De lo expuesto se deduce que durante todos los años a que se ha hecho referencia, que resultaron ser dieciséis hasta que finalmente los terrenos se permutaron, la interesada llevó a cabo una serie de gestiones ante el Ayuntamiento de las que se desprende con claridad que la única finalidad de los terrenos desde que fueron adquiridos fue su transformación jurídica en parcelas susceptibles de construir sobre ellas viviendas que serían destinadas efectivamente al arrendamiento, siendo éste el objeto social de la interesada. Durante dichos años además, la interesada llevó a cabo en los terrenos en cuestión, una actividad agrícola de la que aquélla demuestra que resultaron ingresos y gastos"

No existió, por tanto, falta de respuesta sobre la naturaleza de los terrenos, debiendo significarse que la denegación del beneficio pretendido fue por considerar que el bien objeto de transmisión, aunque era un elemento material del activo fijo, no era de los necesarios para la realización de la actividad empresarial, por lo que no resultaba clave en todo caso resolver la cuestión de la naturaleza de los terrenos para decidir sobre la aplicación del beneficio fiscal solicitado.

Entrando en los motivos de fondo, que pueden ser examinados de forma conjunta por su conexión, aunque el tercero resulta irrelevante una vez que la Sala de instancia consideró que los terrenos debían considerarse como inmovilizado, la entidad recurrente mantiene, en primer lugar, que la interpretación integradora de los preceptos del 147.1 c) y 147.2 a) del Reglamento del Impuesto de 1982 que el TEAC hace y confirma la Sala de instancia, a efectos de considerar cuándo los terrenos han de entenderse como elementos afectos, además de no ser la que empleó la Inspección en el acuerdo de regularización, no es acorde con el Ordenamiento, ni es la que se desprende de la Jurisprudencia, sentencias entre otras, de 27 de Noviembre de 2008, rec. 2569/2005 , en la que se mantiene la interpretación integradora pero sólo a efectos de interpretar el requisito previsto en el art. 147. 1 d) de que los elementos patrimoniales no se hallen cedidos a terceros.

Agrega que de la doctrina jurisprudencial tampoco se deduce que sea estrictamente necesario que los bienes que se enajenen y aquellos en los que se efectúa la reinversión estén vinculados con el ejercicio de la misma actividad económica.

Antes de dar respuesta al motivo debemos señalar que el artículo 15, apartado 8, de la LIS 61/1978 , en la redacción vigente al tiempo en que se produjeron los hechos, señalaba que "los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

Como hemos puesto de relieve en diversas sentencias , la exención de la reinversión establecida en el precepto transcrito tenía su lógica en la conveniencia de mantener la intangibilidad cuantitativa de los activos empresariales, cuando éstos son objeto de transmisión ( STS de 7 de febrero de 2006, cas. 1424/2001 , F.D. Quinto); estábamos ante una norma que trataba de que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no fuera causa de penalización para el empresario cuando el importe de la enajenación se empleare en bienes de análoga naturaleza y destino ( sentencias de 27 de noviembre de 2008 , cas. 2569/2005, FD Tercero , y de 23 de abril de 2009 , cas. 4082/2006 , FD Octavo). Por tanto, el objetivo perseguido por el artículo 15.8 era que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos no causaran perjuicio a la actividad empresarial ( sentencia de 25 de junio de 2009, cas. 11227/2001 , FD Duodécimo).

Pues bien, a tenor del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , los requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales eran los siguientes: a) que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales de la empresa; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación, no del incremento, se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino y e) que la reinversión se realice dentro de los plazos y condiciones establecidos (ex sentencias de 27 de noviembre de 2008, FD Tercero ; 23 de abril de 2009, FD Octavo , y 24 de septiembre de 2009 , cas. 8700/2003 , FD Tercero) entre otras.

El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 fue desarrollado por los artículos 146 a 155 del RIS aprobado por el Real Decreto 2631/1982 , preceptos que pormenorizaron los requisitos para gozar de la exención por la reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales.

El artículo 146.1 del Reglamento, siempre en desarrollo de la Ley, como no podía ser menos, dispuso:

"Gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento".

A su vez, el artículo 147.1 del Reglamento estableció que a los efectos a los que nos estamos refiriendo tienen la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

"

1. Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

   1. Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

   2. Edificios y otras construcciones.

   3. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

   4. Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

   5. Mobiliario y enseres.

   6. Equipos para procesos de información.

   7. Investigaciones mineras.

2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación."

   Por último, debe añadirse que el artículo 147.2 del Reglamento referido a los activos consistentes en terrenos pertenecientes a las sociedades inmobiliarias, señalaba, en lo que interesa:

   "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

   1. Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

   2. Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

   3. Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta".

   En relación con lo dispuesto en el artículo 147.2 del Reglamento declaramos en la Sentencia de 18 de noviembre de 2009 (recurso de casación número 668/2004 ): "Que el citado apartado 2 se refiere a un supuesto particular de exención por reinversión de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la enajenación de terrenos que constituye una excepción al requisito de la letra D) del apartado uno anterior (no cesión a terceros), siendo, sin embargo, de aplicación los restantes requisitos que se aplican con carácter general a la totalidad de los incrementos exentos," y entre ellos "que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad". Y en la Sentencia de 2 de julio de 2008 (recurso de casación número 6925/03 ), con referencia a todos los casos del artículo 147.2, también se señaló: " En cualquiera de los casos indicados es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén efectos a la explotación económica de la sociedad.

   Por todo ello podemos concluir que el beneficio fiscal previsto en los artículos 15 de la Ley, y desarrollado en los artículos 146 y siguientes de su Reglamento, requiere que la enajenación de elementos materiales del activo fijo se produzca durante el ejercicio de una actividad empresarial y que el importe de la enajenación se reinvierta en bienes de "análoga naturaleza y destino".

Expuesto todo lo anterior, conviene detenerse en la argumentación utilizada por la Sala para negar la concurrencia en el caso del supuesto establecido en el art. 147.1 C del Reglamento, toda vez que el Abogado del Estado se opone al primer motivo, por entender que la parte recurrente realiza una interpretación de lo que dice la sentencia recurrida que no se ajusta a la realidad, esto es que a efectos de aplicar la exención por reinversión y en la transmisión de terrenos se ha de aplicar necesariamente lo dispuesto en el art. 147.2.

Para la representación estatal la sentencia recurrida se limita a analizar si en el terreno enajenado concurrían o no los requisitos establecidos en el artículo 147.1 del RIS, llegando a la conclusión de que no había resultado acreditado que los terrenos transmitidos estuviesen afectos y fuesen necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, esto es, que no había resultado probado el requisito establecido en el apartado c) del art. 147.1 del RIS; y solo una vez que descarta que pueda aplicarse al caso la exención por reinversión al amparo del art. 147.1 del RIS entra a analizar si esa exención podría ampararse en lo dispuesto específicamente para los terrenos en el art. 147.2 del RIS.

En definitiva, niega que la sentencia efectuara una interpretación integradora de los artículos 147.1 c) y 147.2 a) del RIS, como se denuncia en el motivo.

Pues bien, de una atenta lectura de la sentencia pronto se advierte que la Sala de instancia no sigue la interpretación integradora a que se refiere el motivo, que, en cambio, claramente sostuvo el TEAC.

Así, mientras que el TEAC señaló que en relación con el requisito del apartado c) del art. 147, "se debe tener en cuenta que el apartado 2 del citado artículo, en relación con el requisito de la necesariedad matiza determinadas condiciones en el caso de los terrenos", agregando, después de transcribir el texto del precepto, que "en el caso examinado, de los hechos consignados por el actuario en el acta y en el preceptivo informe ampliatorio de la misma, se deduce que no se dan ninguna de las circunstancias citadas en el apartado 2 del artículo 147 del RIS, pues, tratándose de terrenos que se transmitieron sin construcción alguna, no concurren tampoco los requisitos de los apartados a) ni b), ya que ni el objeto social exclusivo de la entidad era la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento, ni la entidad ha demostrado, como le correspondería según el art. 114 de la Ley General Tributaria , que concurran las circunstancias previstas en el apartado b)", por el contrario la Sala niega, ante todo, por el contrario que los elementos enajenados estuviesen afectos a la actividad de la empresa desarrollada por la sociedad, porque los únicos ingresos obtenidos durante el largo periodo que media entre la adquisición y la permuta fueron de naturaleza agrícola, sin que la actividad agrícola estuviese incluida en el objeto social de la sociedad, al haberse suprimido en la reforma de Estatutos de 1972 el párrafo que se refería a "la explotación de cualquier negocio industrial y mercantil lícito sin limitación alguna", quedando restringido a las actividades de compra y venta de inmuebles rústicos y urbanos, urbanización y construcción y demás comprendidos en el objeto social, todos ellos relacionados con la actividad inmobiliaria, de construcción y de arrendamiento, examinando a continuación el art. 147.2, para determinar si el caso podía incluirse en alguno de los supuestos establecidos para el especifico caso de transmisión de terrenos.

No cabe, pues, sostener, que la Sala hiciese suya la interpretación integradora que realizó el TEAC, pues previamente se refiere al cumplimiento del requisito de la necesariedad del bien objeto de transmisión para la realización de actividades empresariales de la empresa a que se refiere el art. 147.1 del Reglamento.

Cuestión distinta es la procedencia o no de la conclusión a que llega el Tribunal "a quo" en este punto, debiendo anticiparse que la argumentación ofrecida para negar que los terrenos enajenados estuvieran afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad recurrente no puede ser compartida por esta Sala.

Lo primero que se observa es que la Sala de instancia empeora la situación de la recurrente, ya que el TEAC no negó que los bienes enajenados estuvieran afectos a la actividad de la empresa, ya que exclusivamente considera incumplido el requisito del apartado c) del art. 147.1 del Reglamento, " que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad" por entender que a estos efectos se debía tener en cuenta los requisitos que establecía el apartado 2, lo que no resulta correcto, según reiterada doctrina jurisprudencial, al contemplar dicho apartado un supuesto especifico, al que no pretendió acogerse nunca la recurrente, lo que viene a reconocer la propia Sala al diferenciar los requisitos del artículo 147.1 del Reglamento y los precisos para la aplicación del 147.2.

Además, el Tribunal a quo no tuvo en cuenta que la Inspección, aparte de negar que los elementos enajenados tuviesen la consideración de inmovilizado material, mantuvo que, en todo caso, se trataban de bienes que no estaban afectos ni eran necesarios para la actividad de la empresa al no dedicarse en el momento de la transmisión a ninguna actividad, argumentación muy distinta a la que recoge en la sentencia, al basarse exclusivamente en la realización de una actividad agrícola que no se encontraba incluida en el objeto social de la entidad.

En todo caso, no cabe desconocer que la actividad principal de la sociedad era la de promoción inmobiliaria y de explotación de inmuebles mediante arrendamiento, y que desde su constitución en 1967 se dedicó al desarrollo de esta actividad, sin perjuicio del ejercicio de otras secundarias, como la actividad de gimnasio e instalaciones deportivas que realizó en los ejercicios inspeccionados 1994 y 1995.

Por otra parte, hay que reconocer que desde el momento de la adquisición de los terrenos en el año 1978, inicialmente rústicos, la entidad desarrolló diversas actuaciones hasta conseguir su calificación como edificables para su explotación posterior en régimen de arrendamiento, por lo que no cabe negar la afectación del terreno transmitido a una actividad empresarial, debiendo analizarse en este contexto la operación de permuta realizada.

Asimismo, la afectación exigida por el precepto reglamentario ha de interpretarse en el sentido de que los elementos patrimoniales y que originan el incremento patrimonial tiendan de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, y de ahí que se predique la necesariedad como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello en relación con la empresa que ha procedido a la transmisión de los bienes.

Finalmente, en la misma línea no cabe desconocer lo que declaramos en la sentencia de 20 de Noviembre de 2012, cas. 1316/2010 , en un supuesto en que la ganancia patrimonial derivada de la venta de terrenos se declaró en régimen de las sociedades patrimoniales, lo que no se admite al haberse producido la transmisión en el seno de un proceso urbanístico.

Frente a lo anterior no cabe afirmar que en el momento de producirse la enajenación de los solares la entidad no figuraba de alta en el IAE en la actividad de promoción inmobiliaria, sino en el epígrafe 967.1 del IAE, Gimnasia e Instalaciones deportivas, ya que esta circunstancia no puede considerarse como prueba determinante de la inexistencia de aquella actividad empresarial.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso, lo que determina la estimación del recurso contencioso administrativo, por las mismas razones, con anulación de las resoluciones impugnadas, debiendo reconocerse el derecho de la recurrente a la exención por reinversión a que se acogió en sus declaraciones de 1994 y 1995, sin que se aprecien circunstancias para una imposición de costas.

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español.

Estimar el recurso de casación interpuesto por Fondo Inmobiliario Valenciano, contra la sentencia de 27 de Mayo de 2010, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 27 de Octubre de 2006, que se anula, así como de los actos que confirma.

No hacer imposición de costas en la instancia, ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres D. Juan Gonzalo Martinez Mico