STS, 30 de Mayo de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 557/2008 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de marzo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dña. María Jesús Gutiérrez Aceves en representación de la entidad HAPPY`S CHARTER TOUR, S.A. y EUROPEAN NAUTICAL ENTERPRISES, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de julio de 2008 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María Jesús Gutiérrez Aceves, en nombre y representación de HAPPY`S CHARTER TOUR, S.A. y EUROPEAN NAUTICAL ENTERPRISES, S.A. el día 12 de abril de 2010.

La Procuradora Dña. María Jesús Gutiérrez Aceves, en nombre y representación de HAPPY`S CHARTER TOUR, S.A. y EUROPEAN NAUTICAL ENTERPRISES, S.A. presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 27 de abril de 2010 en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima - de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 3 de mayo de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. María Jesús Gutierrez Aceves, en representación de HAPPY`S CHARTER TOUR, S.A. y EUROPEAN NAUTICAL ENTERPRISES, S.A. parte recurrente, presentó con fecha 23 de junio de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia, concretamente, el primero, infracción del artículo 65.1 y de la Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , así como de la jurisprudencia que los interpreta y desarrolla; el segundo, infracción del artículo 65.1 y de la Disposición Adicional Primera de la LIIEE así como del artículo 12.1.a) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ; el tercero, infracción de los artículos 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , reguladora de los derechos y garantías de los contribuyentes, los artículos 77 y 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , así como de la jurisprudencia que los interpreta y desarrolla; y, el cuarto, infracción del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case la sentencia recurrida dejándola sin efecto y, en su lugar, dicte sentencia en la que se estime el recurso contencioso-administrativo y anule los actos administrativos de los que trae causa".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 11 de octubre de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 23 de diciembre de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, la recurrente reitera lo que ya alegó ante la Audiencia Nacional, es decir, que para la sujeción al Impuesto es necesario que se trate de una embarcación comercial y que haya un establecimiento permanente en España, reiterando que estas circunstancias, a su juicio, no concurrente en el presente caso; motivo que debe ser desestimado, toda vez que es plenamente ajustado a Derecho lo que se dice en el Fundamento Cuarto de la sentencia recurrida, así como la remisión que allí se hace de las normas aplicables, concluyendo que, en cualquier caso el sujeto pasivo lo es en función de la utilización y del carácter de la embarcación y, en el presente caso, no se dedicó al tráfico comercial, por lo que sí nos encontramos ante un buque de recreo a los efectos de la aplicación del Impuesto. El segundo motivo, se alega la misma infracción que en el motivo primero, si bien, haciendo referencia al segundo de los requisitos: que se trate de una entidad residente en España. Así, la Audiencia Nacional ha entendido que, aunque el buque fue construido en Holanda en 1999, en el año 2000 aparecen en el Puerto Deportivo de Alcudia, utilizando un amarre de dicho puerto desde el 18 de abril, amarre que la recurrente ostentaba desde tal fecha, canalizando desde este punto sus operaciones en España, por lo que a efectos fiscales, existe realmente un establecimiento permanente que no guarda relación con la nacionalidad del buque ni su domicilio oficial, ni con el domicilio de la sociedad recurrente propietaria de la embarcación; cumpliéndose, por tanto, el requisito de tratarse de un titular de un establecimiento situado en España. Así pues, en contra de lo que se dice en el motivo casacional, parece claro que la Audiencia Nacional llega a una conclusión plenamente acorde con el artículo 65 de la Ley de los Impuestos Especiales y su Disposición Adicional Primera. Los motivos tercero y cuarto, se refieren a la imposición de la sanción, alegándose diversas circunstancias, como la falta de motivación o la inexistencia de infracción tributaria por haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; motivos que deben ser desestimados, toda vez que la sanción está debidamente motivada, según los hechos acreditados, y no habiendo existido solicitud de matriculación del buque no se puede hablar de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, porque como dice la Audiencia Nacional, estamos ante un supuesto de ocultación en el que no cabe hablar de interpretación razonable de la norma. Existe ocultación ya que desde abril de 2000 se dispuso del buque sin efectuar la correspondiente declaración. Además, es preciso señalar, que reiterada doctrina jurisprudencial ha entendido que la cuestión de la culpabilidad de las infracciones tributarias no es revisable en casación, salvo supuestos excepcionales, puesto que se refiere a hechos que son propios de la apreciación de la sala de instancia ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 28 de abril y 26 de octubre de 1999 ). Por tanto, debe estarse, ahora, a la valoración probatoria que efectuó la Sala de instancia, admitiendo la existencia de la infracción tributaria, en este caso, en la forma que resulte sancionable en función por lo resuelto por el TEAR; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

La representación procesal de HAPPY`S CHARTER TOUR, S.A. y EUROPEAN NAUTICAL ENTERPRISES, S.A. con fecha 7 de marzo de 2011, presentó escrito al que acompañaba la Consulta Vinculante resuelta por el director general de Tributos en fecha 8 de febrero de 2011 y, dado traslado del mismo a la contraparte, por Providencia de fecha 6 de abril de 2011, se acordó su unión a los presentes autos.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de Mayo de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de marzo de 2010 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 23 de julio de 2008.

La sentencia de instancia hace suyos los hechos determinantes de la actuación tributaria, "La Patrulla Fiscal Territorial de la Guardia Civil el 14 agosto 2002 instruyó diligencias en relación con una posible infracción de la Ley 38/92 que consistía en que una embarcación con bandera de Luxemburgo navegaba en régimen de alquiler sin estar despachada por la Capitanía Marítima. Se trataba de la embarcación THAT'S Y que se describía como velero de 30'4' metros de eslora y 7'28 metros de manga que se encontraba en el puesto de amarre 656 del puerto deportivo Alcudiamar estando a bordo su patrón. Se aportaba copia de certificado de matriculación en Luxemburgo como yacht comercial destinado al transporte de pasajeros, con un máximo de 12 personas, certificado del director del puerto deportivo en el sentido de que el puesto de amarre se venía utilizando desde el 18 abril 2000, y de un contrato de charter suscrito el 15 abril 2002 entre la empresa hoy recurrente HAPPY'S CHARTER TOUR SA, (encargada de la explotación del buque) y D. Moises por el que se ponía el buque a disposición de este último entre los días 5 y 15 agosto 2002 por precio de 6.000$ al día figurando como puerto de salida y destino el de Alcudia".

Tras las oportunas actuaciones tributarias se procede a la liquidación del Impuesto Especial por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, al entender que la entidad tiene establecimiento en España y ha usado la embarcación en nuestro país con una cuota de 980.165'26€ y unos intereses de 211.776'11€.

Incoado expediente sancionador, el 15 noviembre 2004 se dictó acuerdo de sanción de 735.123'95€ por infracción grave del art. 79 a) LGT .

Se opone la parte recurrente a la sentencia de instancia articulando como primer motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , la infracción de los arts. 65.1 y Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992 , y jurisprudencia asociada.

Pone de manifiesto la parte recurrente que la embarcación THASTŽS Y, de 30,40 meros de eslora y 7,28 de maga, con bandera luxemburguesa, fue adquirida en marzo de 2000 por la entidad EUROPEAN NAUTICAL ENTREPRISES, S.A., cediendo su explotación a un tercero, la entidad HAPPYŽS CHARTER TOUR, S.A., también de Luxemburgo, que durante los años 2000, 2001 y 2002, la explotó comercialmente en ofertas de navegaciones charter por el Mediterráneo.

El primer reparo que opone la parte recurrente es que la citada embarcación no es de recreo, sino comercial. Cometiendo el error la sentencia de instancia de acudir para su calificación al destino que le dispensa no la entidad titular de los derechos de explotación, HAPPYŽS CHARTER TOUR, S.A., sino los clientes de esta, cuando siendo aquél el sujeto pasivo del impuesto, en todo caso, deberá de estarse a la finalidad de este, que no es otra que la comercial, destinándola a la prestación de un servicio a título oneroso.

Previamente a abordar las distintas cuestiones en litigio, parece conveniente delimitar las características principales del gravamen que nos ocupa en relación con la concreta actividad que desarrollaba la entidad HAPPYŽS CHARTER TOUR, S.A., respecto del destino que le reservaba a la embarcación.

El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte fue introducido en nuestro sistema fiscal mediante la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Como se recoge en el Preámbulo de la Ley, su finalidad en la creación de este impuesto deriva, inicialmente, de la propia armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido que impone la supresión de los tipos incrementados. La sujeción de determinados vehículos y medios de transporte a dicho tipo incrementado, no respondía exclusivamente al gravamen de la capacidad contributiva puesta de manifiesto en su adquisición, sino a la consideración adicional de las implicaciones de su uso en la producción de costes sociales específicos en el ámbito de la sanidad, las infraestructuras o el medio ambiente.

La configuración estructural del Impuesto, en cuanto grava la matriculación de determinados medios de transporte, entre los cuales se encuentran las embarcaciones de recreo de mas de 7,5 metros de eslora -a la fecha en que se produce el hecho imponible en el caso que nos ocupa- gira en torno al simple uso, con independencia del título jurídico que determina dicho uso. Tal y como se prevé en la propia Ley que sujeta, entre otros supuestos, al impuesto "La circulación o utilización en España de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de siete metros y medio de eslora máxima, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los treinta días siguientes al inicio de su utilización en España".

El Real Decreto 1027/1989, prevé el procedimiento de matriculación. En lo que ahora nos interesa, se debe de tratar de buques o embarcaciones de recreo o deportes náuticos. No se da una definición de qué ha de entenderse por embarcación de recreo. Pero el anterior Real Decreto prevé que "El registro de matrícula se llevará en varios libros foliados denominados listas en los que se registrarán los buques, embarcaciones y artefactos navales atendiendo a su procedencia y actividad, según se expresa: ... f) En la lista sexta, se registrarán las embarcaciones deportivas o de recreo que se exploten con fines lucrativos".

No parece dudoso, dada las características del THATŽS Y, velero de 30,40 metros de eslora y 7,28 de manga, que según las recurrentes, "De este modo, durante los años 2000, 2001 y 2002 la nave fue explotada por la sociedad HAPPY CAHRTER TORU, S.A., también de Luxemburgo. La explotación que HAPPYŽS CHARTER TORU, S.A., efectúa del THASTŽY consistía en ofertar navegaciones charter por las aguas del Mediterráneo (al efecto, HAPPYŽS CHARTER TORUR, S.A. tenía contratados amarres en diversos puertos del mar Mediterráneo). Los Clientes que deseaban fletar la embarcación suscribían un contrato de charter con HAPPYŽS CHARTER TOUR, S.A. y, a cambio de una contraprestación económica (cuyo importe oscilaba en función de la época del año y del período de tiempo durante el cual se concertaba la navegación charter), podían disfrutar del THATŽS y su tripulación, navegando y amarrando en el puerto o puertos escogidos por el Cliente", que estamos en el supuesto contemplado en el anterior precepto transcrito, en el que las circunstancias determinantes son tanto las características de la embarcación, que en este caso obviamente y sin necesidad de mayor justificación el THATTŽS es una embarcación deportiva o de recreo, como que se destine a fines lucrativos, y evidentemente su explotación comercial mediante ofertas de navegaciones charter por el Mediterráneo cumple también este requisito.

Recapitulando podemos resumir en que nos encontramos con una embarcación construida en Holanda, comprada por una empresa luxemburguesa que cede su derecho de explotación a otra empresa de la misma nacionalidad, que destina la nave al charter o cesión de su uso por un espacio de tiempo a cambio de un precio, teniendo como campo de operaciones el mar Mediterráneo, trasladándola a aguas de las islas Baleares y teniendo como base de operaciones el punto de amarre en el Puerto de Alcudia. Actividad, que se caracteriza por ofrecer a terceros la posibilidad de acceder al disfrute de actividades recreativas y deportivas. Este tipo de arrendamiento o charter de embarcaciones de recreo se encuentra regulado básicamente en la Orden del Ministerio de Transporte, Turismo y Comunicaciones de 4 de diciembre de 1985 (BOE de 13 de diciembre de 1985, número 298), con excepción de las denominadas excursiones marítimas; es decir, aquellas travesías en las que se vende un pasaje turístico para mostrar fondos marinos, avistamiento de fauna marina,..., y a nivel autonómico en lo atinente a las Islas Baleares por la Resolución del Conseller de Fomento de 26 de enero de 1998, que regula el alquiler de embarcaciones de recreo de la UE, que entre otros requisitos para la obtención de la preceptiva autorización para el desarrollo de la actividad de charter exige "En aplicación de la Ley 38/1.992 de impuestos especiales y a los efectos de cumplimentar su disposición adicional primera , se deberá aportar el documento que justifique la exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte en los barcos cuya eslora máxima no exceda de 15 metros, o la declaración de ingreso de dicho impuesto cuando los barcos excedan de dicha eslora". Ciertamente el poder desarrollar esta actividad, que sin duda lleva a cabo la parte recurrente, como abiertamente reconoce, conlleva el proveerse de unos requisitos y sujetarse a las normas reguladoras, lo que evidentemente no hizo la parte recurrente. Consta que la THATŽS navegaba cuando fue sorprendida por la Guardia Civil, sin que tuviera autorización expedida por la Capitanía Marítima competente en atención al puerto donde se vaya a realizar la actividad -que además sólo cabía expedir por dos años-, esto es Alcudia, ni había formalizado la licencia especial de despacho, que cuando son embarcaciones tripuladas, como parece ser el caso, se despachan por viaje o por periodos de hasta tres meses, y navegando con pabellón extranjero, tampoco consta que cumpliera las normas de importación temporal, a pesar de que, como expresamente reconoce la recurrente venía realizando la actividad durante los años 2000, 2001 y 2002, y desde luego también carecía de la autorización de la Consejería de Fomento de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, obligatoria conforme a la Resolución citada.

Aún las irregularidades reseñadas, siendo el hecho imponible la matriculación, a pesar de no haber procedido a cumplimentar el deber de matriculación, estamos ante un supuesto de sujeción al impuesto sin exención, conforme al artº 65, sin perjuicio de analizar posteriormente lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la Ley. Interpretación que indirectamente viene a confirmar la propia Ley 38/1992 , cuando declara exento del impuesto, artº 66 a las "Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler", luego los buques de recreo o de deportes náuticos que exceda de quince metros, afectos exclusivamente al alquiler, como desde luego es el caso que nos ocupa, puesto que la navegación charter comercializada por la recurrente no era más que el alquiler de la nave para navegar por el Mediterráneo, están sujetos al impuesto.

En definitiva, conforme a la regulación vista lo determinante no es si HAPPYŽS CHARTER TOUR, S.A. destina el THATŽS al uso propio de embarcación de recreo o a su actividad comercial, sino que siendo una embarcación de recreo como lo es, se destine a su explotación mediante alquiler, como se destina.

Sin que la nueva redacción del artº 4 de la Ley -no vigente al tiempo de producirse el hecho imponible, en cuanto define Navegación privada de recreo como la realizada mediante la utilización de una embarcación, que no sea de titularidad pública, por su propietario o por la persona que pueda utilizarla, mediante arrendamiento o por cualquier otro título, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso, pueda entenderse que avala la tesis de la recurrente, excluyéndose del concepto la nave comercial, esto es la destinada por el titular de su aprovechamiento a alquiler de la misma para su uso recreativo. Puesto que la definición está tomando como punto de referencia o eje de la definición la acción de navegar, su uso -antes lo hemos visto deportivo o de recreo-, excluyendo de la definición los supuestos de navegación con fines comerciales, bien transportando pasajeros o mercancías, bien prestando servicios a títulos oneroso, como son los casos que la propia parte pone de ejemplo para su exclusión, excursiones marítimas, transportes de pasajeros en superficie o inmersión..., recordemos que un buque de iguales características pueden ser destinados a usos diferentes, debiéndose registrar en listas diferentes.

El siguiente motivo de casación, también al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , se formula por entender la parte recurrente que se ha infringido el artº 65.1 y Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992 , en relación con el artº 12.1.a) de la Ley 41/1998 . Considera la parte recurrente que no se produce el hecho imponible puesto que por exigencia de la Disposición Adicional Primera de la Ley es preciso que HAPPYŽS CHARTER TOUR, S.A., fuera residente en España o tuviera establecimiento permanente en España; lo que no es el caso en tanto que dicha entidad tiene residencia en Luxembuergo y no disponía de establecimiento permanente en España, sin que un amarre en un puerto pueda entenderse que constituye establecimiento permanente, además que desarrolla toda su actividad económica desde Luxemburgo; y si bien la Ley 38/1992, no contiene una definición de establecimiento, conforme al artº 23.2 de la LGT , antigua, debe acudirse a las normas legales que sí proporcionan esta definición, y así conforme al artº 12.1 de la Ley 41/1998 , se precisa que la persona opere mediante establecimiento del que disponga de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad; requisitos que desde luego no cumplen ni un amarre, ni una embarcación.

A nuestro modo de ver, el debate se nos presenta distorsionado, en tanto consideramos que en el presente caso no ha sucedido más que el incumplimiento del artº 65.1.b), en relación con la Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992 . El hecho imponible se produce

- o bien con "La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de 7,5 metros de eslora máxima, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial...

...Tienen la consideración de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos:

1. Las embarcaciones que se inscriban en las listas sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en su caso, en el registro de la correspondiente Federación deportiva.

2. Las embarcaciones distintas de las citadas en el párrafo 1 anterior que se destinen a la navegación privada de recreo, tal como se define en el apartado 13 del artículo 4 de esta Ley".

- o bien, estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España. Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.I del artículo 66".

El sistema previsto para delimitar cuáles son embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, Real Decreto 1089/1989, es el de lista, en la que se deben de incluir e inscribir los buques según la actividad a desarrollar, recogiéndose en la lista sexta, las embarcaciones de recreo que se exploten con fines comerciales. Este es el supuesto que nos ocupa.

Como ya se dejado apuntado la actividad que desarrolla la entidad recurrente con los detalles que se han dejado dicho, es la de charter naútico. Pues bien estamos ante una actividad regulada, a nivel estatal su regulación se recoge en la Orden del Ministerio de Fomento de 4 de diciembre de 1985 -que expresamente preveía que "en el caso de tratarse de personas o entidades extranjeras, deberán acompañar tarjeta de residencia para extranjeros"- y, en el concreto caso que nos ocupa, en la autonomía en la que tiene lugar los hechos mediante Resolución del Conseller de Fomento de 26 de enero de 1998; actividad cuyo desarrollo exige el cumplimiento de una serie de requisitos, como la preceptiva autorización, la cual sólo cabía otorgar cuando el interesado cumpliera las condiciones impuestas normativamente, que en lo que ahora interesa, conforme a la citada Resolución, aplicable a embarcaciones de recreo de la UE, como es el caso, y respecto de personas naturales o jurídicas, tanto nacionales, como de la UE, también como es el caso, para utilizar Puertos o puntos de la Comunidad Autónoma como base de operaciones para el alquiler de embarcaciones de bandera de la U.E. con independencia de la bandera de la U.E. que enarbole, debía previamente acreditar o la exención o el pago del impuesto que nos ocupa.

Regulación, por demás, que resulta acorde con la regulación europea, en tanto que el Reglamento CEE 3577/92, de 7 de diciembre, por el que se aplica el principio de libre prestación de servicios a los transportes marítimos en el interior de los Estados miembros (cabotaje marítimo), dio lugar a la liberalización del transporte marítimo y a la navegación de cabotaje, de suerte que el charter náutico se puede realizar en España con embarcaciones de pabellón de alguno de los países de la UE -tras la Ley de Presupuesto del 2011 la Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992 , permite que dichas embarcaciones dedicadas al charter conserven la matriculación original, una vez acreditado el pago del impuesto o su exención-, equiparándose al mismo régimen aplicable a los nacionales.

A la vista de la regulación aplicable al tiempo en que se devengo el impuesto, considerando que adicionalmente se tiene en cuenta al objeto de la configuración del hecho imponible no sólo el dato de la matriculación sino las implicaciones del uso en la producción de costes sociales específicos en el ámbito de la sanidad, las infraestructuras o el medio ambiente, esto es el hecho imponible de este impuesto además de la matriculación, el uso de una embarcación en territorio español, resulta palmario que la interpretación que cabe hacer de la normativa aplicable no puede perder de vista este dato capital, y dado el sistema de lista establecido en el Real Decreto 1089/1989, en cuya lista sexta se comprende las embarcaciones de recreo con fines comerciales, la regla general es la obligación de matriculación de estas embarcaciones cuando sea utilizadas en territorio español, incluida sus aguas jurisdiccionales; y bajo estos presupuestos debe hacerse la interpretación de la Disposición Adicional Primera, que lo que quiere excluir son aquellos casos de embarcaciones de recreo de matrículas extranjeras que no se usen en las aguas jurisdiccionales españolas o se utilicen esporádicamente, de suerte que lo determinante no es la condición del usuario, sino el hecho de la navegación, la utilización de la nave, por aguas jurisdiccionales españolas, de ahí que venga obligado al pago del impuesto de matriculación cuando la navegación se realice en un barco no matriculado en España por quien ostente la residencia en España o establecimiento en España.

Siendo ello así, aún las dificultades interpretativas derivadas de los términos de la Disposición Adicional Primera, ha de concluirse que cuando se trata de supuestos de embarcaciones de recreo abanderadas en el extranjero dedicadas al charter náutico con puerto base en España, están sujetas al impuesto de matriculación, puesto que conforme a la normativa aplicable, tanto a nivel estatal Orden del Ministerio de Fomento de 4 de diciembre de 1985, como en la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, resolución del Consellería de Fomento de 26 de enero de 1998, para el desarrollo de la citada actividad de charter náutico a los extranjeros de la UE y al resto de extranjeros se exige la residencia y el pago o declaración de exención del impuesto, puesto que sólo matriculado el barco u obtenida la exención del impuesto de matriculación para el ejercicio de la actividad de charter se podía solicitar autorización de alquiler expedida por la Consejería de Fomento de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares.

Como se anunciaba anteriormente, el problema que nos ocupa, por tanto no es interpretativo como pretende la parte recurrente, sino de un claro incumplimiento de las normas aplicables de quien sin autorización y sin cumplir los requisitos al efecto se dedica en las aguas jurisdiccionales españolas al charter náutico; de suerte que, tal y como ha quedado señalado, si la parte recurrente como era su deber, antes de iniciar el charter náutico con el THATŽS en aguas jurisdiccionales españolas y con base en un puerto español, hubiera atendido a los requisitos exigidos por la normativa vista -embarcación incluida en la lista sexta, sometida por ende a los controles de la Marina Mercante (o al ser un barco con bandera de un país de la UE de la autoridad marítima de su bandera que certifique que el barco es apto para dedicarlo al alquiler) y a la AEAT, debiendo someterse a la normativa reguladora del ejercicio de la actividad de charter, entre las que se encuentra la de contar con la autorización de alquiler de la embarcación, y cumplir con las prevenciones de la Ley 38/1992-, debió hacer frente al impuesto de matriculación, lo que no hizo, de ahí que la liquidación girada fuera correcta. A ello cabe añadir a más inri que cuando fue sorprendido por la Guardia Civil, hecho desencadenante de las actuaciones practicadas, como ha quedado expuesto ut supra, el THATŽS había sido alquilado a un nacional español, con residencia en Bilbao.

Los dos siguientes motivos casacionales hechos valer por la recurrente en base al artº 88.1.d) de la LJ , se centran en combatir la confirmación por la sentencia de instancia de la sanción impuesta. Se considera por la recurrente que se infringido los arts. 13.2 y 33 de la Ley 1/1998 , en relación con los arts. 77 y 79 de la LGT y 54 de la Ley 30/1992 .

Para la parte recurrente la resolución sancionadora no está suficientemente motivada, puesto que por única motivación del acuerdo sancionador fue "Se estima que la conducta determinante de la comisión de las infracciones observadas fue voluntaria, en el sentido que se entiende le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artº 77.1 de la Ley 230/1963 , General Tributaria.

Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998 , se estima que procede la imposición de la sanción", se trata de una motivación aparente reproducida como simple plantilla para acomodar cualquier acuerdo sancionador. Por demás, se trata de simples discrepancias de interpretación entre la Administración y el contribuyente, sin que hubiera ocultación alguna en tanto que la falta de autoliquidación, sino que cabía entender de manera razonable y razonada que el THATŽS no era una embarcación de recreo, sino una embarcación comercial.

La única motivación contenida en el acuerdo sancionador es el transcrito ut supra. Para la Sala de instancia "El acuerdo de sanción de 15 noviembre 2004 expone que la conducta del recurrente es voluntaria en relación con las infracciones imputadas basadas en el art. 79 a) LGT y no se aprecia la causa de justificación de interpretación razonable de la norma.

... En el presente caso en el acuerdo sancionador se expresa de manera muy clara y precisa el hecho que motiva la sanción y que ha quedado probado en el expediente administrativo. No obstante, ese hecho probado precisa de una motivación de la culpabilidad y que no obedezca a una situación razonable de la norma. El acuerdo desde luego considera que el comportamiento de la parte actora es voluntario, ahora bien hay que determinar si en este caso estamos ante una causa que justifique la conducta, esto es si existe una interpretación razonable de la norma. En el presente caso es obvio que al no haber existido solicitud de matriculación del buque no se puede hablar de datos inexactos o incompletos. Estamos ante un supuesto de ocultación que no tiene cabida en la interpretación razonable. Y existe ocultación puesto que desde el 18 abril 2000, fecha desde la que se dispone del buque de recreo en el Puerto Deportivo la embarcación ha venido operando sin matriculación alguna de ahí que sea evidente que el comportamiento de la actora haya sido calificado de voluntario por la Administración".

Como puede observarse el acuerdo sancionador se limita a constatar que la conducta fue voluntaria, en tanto que era exigible otra conducta en función de las circunstancias concurrentes, y no se aprecia la concurrencia de alguna causa de exclusión de responsabilidad, sin más.

Como tantas veces hemos puesto de manifiesto el objeto del recurso de casación es la sentencia de instancia, no el acto sancionador, las expresiones recogidas en la sentencia sobre la concurrencia de culpabilidad y la ausencia de interpretación razonable, sólo puede entenderse en el contexto en el que se produce, esto es, dentro de la función controladora de la actividad administrativa que se enjuicia, puesto que no es la Sala de instancia la llamada a ejercer la potestad sancionadora, que no le corresponde, sino que se limita a verificar la corrección de la actuación administrativa. En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE » lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ) FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.

Ya se ha visto los términos en los que la resolución sancionadora justifica y funda la concurrencia y acreditación de la culpabilidad; y cómo la sentencia de instancia ratifica la corrección de la resolución sancionadora en este punto.

Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo afirmar en abstracto que el interesado debió de ajustar su conducta a las circunstancias concurrentes, que no se aprecia causa de exclusión de responsabilidad sin más, o que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque le era exigible otra conducta en función de las circunstancias concurrente o porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio".

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sin que fuera suficiente a efectos de quedar justificada la obligada concurrencia del elemento subjetivo, limitarse a constatar la voluntariedad de la conducta porque las circunstancias concurrentes exigían otra conducta, sin individualizar ni particularizar el caso concreto en relación con la conducta de la recurrente, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto, y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad en cuanto a la sanción impuesta en exclusividad.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia de 26 de marzo de 2010, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 557/2008, la que casamos y anulamos en exclusividad en cuanto confirma la sanción impuesta.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de julio de 2008, con la consiguiente anulación parcial de dicha resolución y el acuerdo sancionador del que trae causa, declarando su conformidad jurídica en cuanto confirma la liquidación practicada.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.