STS, 24 de Mayo de 2013

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo, interpuesto por la mercantil Egovi Eure, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de Marzo de 2009, que confirma la dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 8 de Marzo de 2007 en la reclamación promovida contra la liquidación de 15 de Enero de 2003, girada por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección Provincial, Delegación de Barcelona, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. en concepto de retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998.

La fundamentación dada fue la siguiente:

" PRIMERO.-Plantea la Abogacía del Estado la causa de inadmisibilidad de cosa juzgada del artículo 69.d) LJCA , sobre la base de que lo recurrido es la declaración de fraude de ley, cuestión resuelta por Sentencia de esta Sala, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2007, recurso 149/2004 ; tal causa de inadmisibilidad -se añade ahora- ya fue estimada por la Sentencia, Sección 4ª, de 10 de marzo de 2010, recurso 136/2009 , también promovido por la ahora demandante. Ciertamente la demanda induce a este error en la apreciación de lo recurrido (por ejemplo, cf. primer Otrosi digo de la demanda), pero la Resolución del TEAC impugnada ahora-como la del TEAR que confirma en alzada-deja claro que tiene por objeto un acto originario distinto de las reclamaciones enjuiciadas en aquellos otros recursos jurisdiccionales.

SEGUNDO.- En efecto, en los anteriores recursos jurisdiccionales se impugnaban como actos originarios sendas declaraciones de fraude de ley, las dos de 13 de noviembre de 2002, una en sede de Impuesto de Sociedades y otra de IRPF y que dieron lugar, respectivamente, a las Sentencias de 30 de marzo de 2007 y de 10 de marzo de 2010 . Pero lo que se recurre en autos es ya la liquidación de 15 de enero de 2003 que siguió a la declaración de fraude en cuanto al IRPF. Procede, por tanto rechazar la causa de inadmisibilidad y

TERCERO.- Sin necesidad de reproducir la exposición de la operación de compraventa de acciones entre la demandante y las sociedades DRAGA y FICOIN en relación a los beneficios obtenidos por los dos accionistas mayoritarios de estas, ni en que se basó la Administración para apreciar que era fraudulenta, ni cuáles eran las normas de cobertura y las defraudadas, lo cierto es que las razones que llevan a rechazar la causa de inadmisibilidad llevan a su vez a que, en cuanto al fondo, se rechacen los razonamientos que en la demanda se refieren a la declaración de fraude de ley.

CUARTO.- Se rechaza así el alegato referido a la inexistencia de un procedimiento que desarrolle la potestad de declaración de fraude de ley tributario del artículo 24 LGT , cuestión ya ajena al contenido y alcance del acto originario recurrido. Otro tanto ocurre con la ejecutividad del acto declarativo del fraude, lo que no se reitera ya en la demanda presentada en este recurso o la improcedencia de apreciar el fraude de ley respecto de la falta de retenciones respecto de rendimientos de capital mobiliario. La demanda sostiene que la operación regularizada no supuso un efecto equivalente a un reparto de dividendos, en un caso porque uno de esos accionistas.- D. Juan María - dejó de serlo y otro - D. Luis María - pues se trataba de acciones distintas.

QUINTO.- En cuanto a si está prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria conforme a lo expuesto en el Antecedente de Hecho 3º de esta Sentencia, la actora fija como dies ad quem el 14 de Junio de 2002, día en que se ordenó que el procedimiento de comprobación e inspección, iniciado el 22 de junio de 2001 respecto del Impuesto de Sociedades, continuase y se ampliase al IRPF, ejercicio 1998. Este alegato, formulado en términos prácticamente iguales, fue rechazado por la sentencia antes citada de la Sección 2ª que reproducía a su vez la de la misma Sección de 7 de Noviembre de 2006, Recurso 150/2004 , promovido por DRAGA, S.A (cf. los respectivos FF.JJ Cuarto.

SEXTO.- Se dice así en tales Sentencias que «no existe norma alguna que impida la investigación y comprobación de datos producidos en ejercicios prescritos que afectan a hechos imponibles producidos en ejercicios no prescritos»; y añade que cuando la actora recibe la notificación relativa al concepto tributario de Retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario, cuatro trimestre de 1998, el 14 de junio de 2.002, no había transcurrido el plazo de cuatro años que para la prescripción prevé la ley 1/1998, pues desde el día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración por el citado concepto y periodo, 20 de enero de 1999, hasta el 14 de Junio de 2.002, no había transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años que resulta exigible»."

SEPTIMO.- La conclusión a la que llegan tales Sentencias es que el « hecho de que la venta de parte de las acciones a las sociedades Ficoin y Draga se realizase en 1997, ejercicio prescrito, no implica que se esté revisando dicho período, sino que se está actuando en relación a retenciones de capital mobililario "eludidas" por Egovi Eure S.A, y correspondientes al cuarto trimestre de 1998, concepto y periodo que no había prescrito a la fecha en que se notificó la ampliación de las actuaciones inspectoras al concepto de Retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario, cuarto trimestre de 1998, y ello con independencia, se reitera, de que determinados hechos o actos acaecidos en ejercicios prescritos desplieguen su eficacia temporal en ejercicios posteriores no prescritos»."

Contra la referida sentencia, la representación de Egovi Eure, S.A, preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto, invocándose los siguientes motivos de casación:

Motivo primero.- Al amparo de la letra c) del art. 88.1 Ley de la Jurisdicción , por infracción del deber de motivación de la sentencia ( art. 120.3 de la Constitución , art. 248 LOPJ y art 209 Ley de Enjuiciamiento Civil ), ya que la sentencia impugnada incurre en el error flagrante de considerar que se trata de una "compraventa de acciones entre la demandante y las sociedades DRAGA Y FICOIN", e incongruencia omisiva ( art. 24 de la Constitución ), en cuanto que no se contesta a los argumentos de la demanda.

Motivo segundo.- Al amparo de la letra d) del art. 88. 1 Ley de la Jurisdicción , por infracción del art. 24 de la ley 230/1963 , General Tributaria.

Motivo Tercero.- Al amparo de la letra d) del art. 88.1 Ley de la Jurisdicción , por infracción del art. 64, letra a) de la ley 230/1963 , General Tributaria.

Suplicó sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida, y estime el recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del TEAC y la liquidación en concepto de retenciones de que trae causa.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 22 de Mayo de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Para la mejor comprensión de los motivos de casación alegados conviene partir de los hechos que se relatan en los Antecedentes de la resolución del TEAC, y que fueron los siguientes:

" « Primero.- Mediante comunicación notificada el 22 de junio de 2.001 a la entidad Egovi Eure S.A. se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades, periodos 1996 a 1998; posteriormente, en fecha 14 de junio de 2.002 se amplió al concepto de Retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario, correspondiente al cuarto trimestre de 1.998.

Asimismo, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación respecto de D. Luis María y los herederos de D. Juan María mediante comunicación notificada el 14 y 25 de junio de 2.002, respectivamente, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998. La actuación era de carácter parcial, limitándose a la comprobación de la operación en la que se procedió a la venta en 1.998 por D. Luis María de 1362 acciones de Egovi Eure S.A. a la entidad Ficoin SA, y a la venta en 1998 por D. Juan María de 227 acciones de Egovi Eure a la entidad Draga S.A.

El Inspector actuario de la Dependencia Provincial de Inspección de la AEAT de Barcelona al que se encomendó la realización de las actuaciones inspectoras, solicitó del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección, a través de informe de fecha 19 de julio de 2002, la apertura del procedimiento especial para declarar, si procedía, fraude de ley, respecto a los obligados tributarios Egovi Eure S.A. Dña. Micaela , D. Antonio y Dña. María Cristina (como herederos de D. Juan María ), D. Luis María , Ficoin S.A. (sociedad absorbida por Egovi Eure S.A.) y Draga S.A.

Segundo.- En el informe emitido por el Inspector se señalaba que:

1. ) Desde comienzos de 1997 la sociedad Eure S.A. está participada al 100% por la entidad Egovi Eure S.A. y a comienzos de 1997 tiene reservas acumuladas por importe de 1.886.999.810 pesetas (11.341.097,27 euros) (según Balance de situación a 31- 12-1996).

2. ) Egovi Eure S.A. a comienzos de 1997, está participada exclusivamente por los hermanos D. Juan María y D. Luis María , siendo este último su administrador y socio mayoritario.

   El capital social de Egovi Eure S.A. está representado por 2.450 acciones de 10.000 pesetas (60,1 euros) de nominal cada una.

3. ) Durante 1997 Eure S.A. distribuye reservas por importe de 1.450 millones de pesetas (8.714.675,51 euros), recibidas por su socio único Egovi Eure S.A. La distribución se efectúo el 20- 12-97 y el 10-12-97.

4. ) El 10-12-97 D. Juan María vende 123 acciones de Egovi Eure S.A. (corresponde exactamente al 5% de su participación) a la entidad Draga S.A. (sociedad de la que D. Juan María es administrador y socio mayoritario y su cónyuge e hijos el resto de los socios). Por tanto, Draga S.A. adquirió una participación del 5 % en el capital de Egovi Eure S.A.

   Asimismo, en la misma fecha, 10-12-97, D. Luis María vende 738 acciones de Egovi Eure S.A. (el 30% del capital) a Ficoin S.A. (sociedad de la que D. Luis María es administrador y socio mayoritario y los restantes socios son su mujer e hijos).

   En ambos casos la venta se realiza a 35.000 pesetas/acción (210,35 euros/acción).

5. ) El 2-12-1998, D. Luis María y D. Juan María firman un contrato de compraventa con las entidades Ficoin S.A. y Draga SA. En virtud del mismo, D. Luis María vende 1.362 acciones de Egovi Eure S.A. a la sociedad Ficoin SA. El precio convenido es de 1.000.000 pesetas/acción (6.010,12 euros/acción). Ficoin S.A. se compromete a efectuar en diciembre de 1998 un pago de 817.200.000 pesetas (4.911.470,92 euros) y a pagar el resto en el plazo de 5 años a partir de 1999, renovable a 10 años y sin devengo de intereses, las partes de común acuerdo establecerán los vencimientos.

   Por su parte, D. Juan María vende 227 acciones de Egovi Eure S. A. a la entidad Draga S.A. al precio de 1.000.000 pesetas (6.010 ,12 euros). Draga S.A. se compromete al pago durante el mes de diciembre de 1998 de 136.200.000 pesetas (818.578,49 euros) y a satisfacer el resto en el plazo de 5 años a partir de 1999, renovable a 10 años y sin devengo de intereses, las partes de común acuerdo establecerán el vencimiento.

   El precio pactado en esta compraventa fue de 1.000.000 pesetas/acción (6.010,12 euros/acción) (precio que excede significativamente del valor contable de la acción), mientras que en la realizada en 1997 fue de 35.000 pesetas/acción (210,35 euros/acción) (el valor teórico de la acción es más de quince veces superior).

6. ) El 15-12-1998, es decir, 13 días después de la compraventa anterior y 5 días después de cumplirse el plazo de 1 año desde la adquisición de 1997, la Junta General Extraordinaria de Egovi Eure S.A. acordó el reparto de reservas de la sociedad por importe de 980 millones de pesetas (5.889.918,62 euros). El acta que recoge dicho acuerdo está firmada por D. Luis María y D. Juan María como representantes de los socios de Ficoin S.A. y Draga S.A. respectivamente. Ficoin S.A. recibió 840.000.000 pesetas (5.048.501,68 euros) y Draga S.A. 140.000.000 pesetas (841.416,95 euros), efectuándose el pago entre los días 18 a 22 de diciembre de 1998 mediante cheques librados por Egovi Eure S.A.

7. ) Entre los días 22 y 24 de diciembre de 1998 la sociedad Ficoin S.A. realizó el pago a D. Luis María de los 817.200.000 pesetas (4.911.470,92 euros) que se había comprometido a satisfacer en diciembre de 1998. El importe aplazado fue pagado parte en 1999 y el resto fue objeto de compensación mediante una ampliación de capital consecuencia de un acuerdo incorporado en escritura de fecha 15-12-2000 (ampliación de capital mediante compensación de crédito).

   Asimismo, el 22-12-1998 Draga S.A. realizó el pagó de 136.200.000 pesetas (818.578,49 euros) que se había comprometido a satisfacer en diciembre de 1998. El importe aplazado estaba pendiente de pago a fecha de 11-02-2002.

8. ) Posteriormente, Ficoin SA adquiere la participación de Draga S.A. en Egovi Eure S.A. pasando a tener el 100% del capital social.

   El 6-07-2000 la sociedad Egovi Eure S.A. adquirió la condición de sociedad unipersonal por la venta de las acciones de la sociedad a Ficoin S.A.

   Ficoin S.A. se fusionó con Egovi Eure S.A. se produjo una fusión impropia, recibiendo los accionistas de la sociedad desaparecida, Ficoin S.A. las acciones de la sociedad Egovi Eure S.A. en proporción a su participación en la sociedad desaparecida. El acuerdo de fusión se adoptó en Junta General de 18-06-2001, recogiéndose en escritura pública otorgada el 21- 09-200 l.

9. ) En fecha 15-01-2000 falleció D. Juan María .

10. ) La Inspección actuaria entendía que la compraventa de las acciones de Egovi Eure S.A. por las sociedades Ficoin S.A. y Draga S.A. adquiriendo una participación superior al 5% y mantenida durante un periodo de al menos 1 año, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, permitía beneficiarse de una deducción por doble imposición de dividendos del 100%, en caso de distribución de dividendos. Tal circunstancia (aplicación al 100% de la deducción) permite a la sociedad Egovi Eure S.A. poder efectuar el reparto de las reservas en beneficio de los socios, sin obligación de practicar retención.

    Por lo tanto, la compraventa de las acciones permitió a D. Luis María y D. Juan María (tras su fallecimiento a los herederos del mismo) evitar la aplicación de las normas del IRPF sobre rendimientos de capital mobiliario y aplicar las más beneficiosas relativas a incrementos de patrimonio (los cuales dado su periodo de generación no estuvieron sujetos), permitiendo, a su vez, a la sociedad Egovi Eure S.A. evitar la tributación en concepto de retención de capital mobiliario que habría sido procedente (dado que a la distribución de reservas efectuada a las sociedades Ficoin S.A. y Draga S.A. beneficiadas de deducción por doble imposición de dividendos del 100%, no fue aplicada retención alguna).

11. ) La Inspección entiende que la norma de cobertura está integrada por los artículos 44 a 51 de la Ley 18/91 y la Disposición Transitoria Octava de dicha Ley (añadida por el art. 13 del RDL 7/96, de 7 junio ), en virtud de los mismos, el incremento de patrimonio para D. Fidel y D. Ricardo estaba no sujeto dado el periodo de permanencia de las acciones en sus patrimonios respectivos. Y respecto a las retenciones de capital mobiliario, constituye la norma de cobertura el artículo 28.2 de la Ley 43/95 y el artículo 57 v) de su reglamento (RD 537/1997 ), de acuerdo a los cuales no existe obligación de retener por los dividendos o participaciones en beneficios de sociedades con una participación de al menos el 5%, poseída de forma ininterrumpida durante al menos un año.

    Constituyen las normas defraudadas, los artículos 37 a 39 de la Ley 18/91 , concretamente el artículo 37.1 de dicha Ley que considera rendimientos de capital mobiliario, los rendimientos derivados de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, estando incluidos en dicha categoría los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades. Igualmente, constituye norma defraudada, el artículo 98 de la Ley 18/91 y los comprendidos en el Capítulo Segundo del Título VI del RD del Reglamento del IRPF, artículos 40 a 64, y en particular el artículo 43, en el que establece que están sujetos a retención los rendimientos del capital mobiliario, y los artículos 48 a 50 reguladores de las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario.

    Tercero.- Con fecha 8 de agosto de 2002, la Inspectora Jefe Adjunta de la Dependencia Provincial de Inspección de la AEAT de Barcelona acuerda el inicio del procedimiento especial de Fraude de Ley previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria , según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Se designaba al propio tiempo instructor del expediente. ordenando que se llevara a cabo por parte del mismo cuantas actuaciones fueran necesarias para su tramitación. Finalizadas las actuaciones por el instructor se concedió trámite de audiencia con puesta de manifiesto a los obligados que, en fecha 13 de Septiembre, presentan escritos de alegaciones a la vista de las cuales el actuario emitió, con fecha 27 de septiembre de 2002, propuesta de resolución del expediente de Fraude de ley. Dicha propuesta fue notificada a su vez a los interesados en el procedimiento, concediéndoseles nuevo plazo para alegaciones. La entidad presentó nuevas alegaciones el 16 de Octubre de 2002, reiterando y ampliando las ya presentadas. Finalmente, el Delegado de la AEAT de Barcelona resolvió, con fecha 13 de noviembre de 2002, declarando la existencia de Fraude de Ley en relación con los hechos controvertidos, resolución que fue notificada a los interesados en el procedimiento.

    Notificado dicho acuerdo a los interesados, éstos interpusieron contra el acuerdo de declaración de fraude de ley reclamaciones económico administrativas dirigidas al Tribunal Económico Administrativo Regional NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 . Las reclamaciones se acumulan, y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña dicta resolución en primera instancia el 8 de mazo de 2007, en la que desestima las pretensiones de los interesados y confirma el acuerdo de declaración de fraude de ley tributaria impugnado, por resultar éste conforme a Derecho. Contra esta resolución se interpone recurso de alzada ante el Tribunal Central, que se registra con RG NUM005 .

    Cuarto.- En fecha 10 de diciembre de 2002 se extendieron las actas resultantes del expediente del fraude de ley, tanto a la sociedad como a los socios, las cuales se firmaron en disconformidad: A la entidad Egovi Eure se le incoa el acta A02 nº NUM006 , por el concepto de retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario del cuarto trimestre del ejercicio 1998, al considerar que se había producido una distribución de reservas de la sociedad a los socios, distribución que constituye un rendimiento íntegro del capital mobiliario por importe de 964.400.000 pesetas (5.796.160,73 €), sobre el cual procedía aplicar una retención del 25 por 100, es decir, 241.100.000 pesetas (1.449.040,18 €) . La liquidación propuesta ascendía a un total de 1.780.790,98 €, con una cuota de 1.449.040,18 € y unos intereses de demora de 331.750,80 €. A los socios se les imputaron los rendimientos del capital mobililario percibidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998.

    Seguida la tramitación reglamentaria y presentados por el obligado tributario su escrito de alegaciones, el 28 de abril de 2003, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta incoada. Contra dicho acuerdo interpone la entidad reclamación dirigida al Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña ( NUM007 ). Y expone las siguientes alegaciones:

    - reiteración de las alegaciones contenidas en la reclamación interpuesta contra el acuerdo declaratorio de fraude de ley.

    - necesidad de atender al resultado efectivamente producido, descontando de la base las cantidades de las primeras ventas.

    - inexistencia de fraude ley.

    - imposibilidad de aplicar el fraude de ley en materia de retenciones.

    - carácter no ejecutivo de la declaración de fraude de ley.

    - la liquidación nace desde la propia declaración de fraude de ley por lo que los intereses solo pueden calcularse desde la fecha de notificación de la declaración de fraude.

    El Tribunal en primera instancia, resuelve, en sala de 8 de marzo de 2007 desestimando las pretensiones de la entidad reclamante y confirmando íntegramente el acuerdo impugnado.

    Quinto .- Notificada la resolución a la entidad reclamante, ésta interpone el presente recurso de alzada que se registra con RG: NUM008 y formula las siguientes alegaciones: 1) imposibilidad de aplicar fraude de ley en materia de retenciones. El artículo 24 de la Ley General Tributaria hace referencia únicamente al hecho imponible pero no a los presupuestos de hecho generadores de la obligación de retener . 2) carácter no ejecutivo de la obligación de retener. La declaración de fraude de ley no puede considerarse ejecutiva hasta que no sea firma, al menos en vía administrativa, es decir, hasta que no se resuelva la reclamación interpuesta, y en este caso se ha dictado sin esperar a dicha resolución. 3) la necesidad de atender al resultado efectivamente producido, descontando de la base las cantidades de las primeras ventas, así como las que han vuelto a EGOVI EURE a través de la posterior ampliación de capital; en todo caso, descontando las cantidades que han percibido las personas físicas en 1999 y deduciendo en la cuota los impuestos pagados en virtud de las operaciones declaradas en fraude de ley.

    Sexto.- En esta misma Sala se resuelve reclamación RG: NUM005 interpuesta por la misma entidad contra el acuerdo de declaración de Fraude de ley, desestimando las pretensiones de la reclamante y confirmando el acuerdo impugnado por resultar éste ajustado a Derecho".

En el primer motivo de casación se deduce la infracción de los artículos 120.3 de la Constitución , del articulo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio, del Poder Judicial y del artículo 209 de la ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , ya que según la recurrente la Sala de instancia incurre en el error flagrante de considerar que la operación de compraventa de acciones se produjo entre la recurrente y las sociedades "Draga" y " Ficoin", cuando en realidad, las compraventas se produjeron entre D. Juan María y "Draga" y entre D. Luis María y "Ficoin", siendo el objeto de tal compraventa las acciones de la recurrente.

Por otro lado, denuncia la recurrente la incongruencia omisiva en que incurre la sentencia de instancia, por cuanto que no contesta a la argumentación referente a que la operación regularizada no supuso un efecto equivalente a un reparto de dividendos, ya que, en un caso, uno de los accionistas, D. Juan María , dejó de serlo y en otro D. Luis María , se trataba de acciones distintas, no diciendo tampoco nada la Sentencia impugnada sobre improcedencia de una liquidación en concepto de rendimientos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas por haber repartido dividendos a Draga y Ficoin, que eran los socios en el momento del reparto, y porque al superar cada una de estas entidades el 5% de participación no estaban sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades ni en cuanto a la identificación del sujeto pasivo presuntamente obligado a retener, por no haber pagado a personas físicas, no pudiéndosele exigir ninguna retención a cuenta del IRPF.

Debemos comenzar la respuesta a este motivo reconociendo el error en que incurrió la Sala de instancia al considerar que la operación de compraventa de acciones se produjo entre la recurrente y las sociedades "Draga " y "Ficoin", cuando todo ello no fue así, pues el objeto de la compraventa fueron las acciones de la recurrente interviniendo como vendedores D. Juan María y D. Luis María y como compradores Draga, S.A y Ficoín S.A.

Ahora bien este error careció de trascendencia para la suerte del recurso, en cuanto la Sala parte de los hechos que determinaron la declaración de fraude de ley, confirmada por la sentencia del propio Tribunal de 10 de marzo de 2010, pudiéndose agregar ahora que el recurso de casación 2744/2010 interpuesto fue desestimado también por sentencia de 3 de Julio de 2012 .

Tampoco cabe aceptar la incongruencia omisiva que se denuncia, ya que las cuestiones a las que alude habían sido rechazadas al confirmarse el acuerdo de declaración de fraude de ley, resultando patente que la desestimación del recurso se basa principalmente en dicho acuerdo.

El motivo segundo se articula al amparo de lo previsto en el art. 88.1 d) de la ley Jurisdiccional , por infracción del art. 24 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , al confirmar la sentencia de instancia la liquidación girada en concepto de retenciones, cuando dicho precepto no lo permite.

Según la recurrente, aparte de que el art. 24 de la ley General Tributaria se refiere sólo al "hecho imponible", del que nace la obligación tributaria principal, y que debe distinguirse claramente del presupuesto de hecho de la retención, la emanación de una liquidación en concepto de retenciones resulta profundamente injusta, pues en el momento en que se gira tal liquidación ya se han hecho los pagos y, por tanto, resulta imposible retener, por lo que si alguna cantidad adicional debiera exigirse como consecuencia de la declaración de fraude, la liquidación ha de dirigirse a los contribuyentes, por el IRPF, pero nunca al retenedor, que no pagó ninguna cantidad a las personas físicas.

El motivo no puede prosperar, toda vez que el art. 24 de la Ley General Tributaria en su apartado 2º establecía que "los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma jurídica eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellas".

Como declaró el TEAC en este caso, resultaba de aplicación la norma eludida, para la recurrente, que era la que establecía su obligación de retener, ante el reparto de reservas; en concreto, resultaba de aplicación el art. 98 de la Ley 18/91 y los correspondientes preceptos del Reglamento, aprobado por Real Decreto 1841/91, de 30 de Diciembre, reguladores de las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario, sin que esta obligación suponga una vulneración de la capacidad contributiva, ya que la entidad debió detraer las cantidades con ocasión de los pagos efectuados a los perceptores de los rendimientos, y estos últimos al consignar estas percepciones en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta tenían que consignar también las cantidades objeto de retención.

Finalmente, el último motivo se refiere a la infracción del art. 64.a) de la Ley General Tributaria , por rechazar el Fundamento Quinto de la sentencia impugnada la alegación de prescripción, basándose en que la prescripción de 1997 no impide revisar los hechos ocurridos en ese año en cuanto a las consecuencias que dichos hechos puedan tener en ejercicios no prescritos, como es el caso 1998.

Se aduce ahora en el motivo que aunque ello sea así, los pagos realizados en 1997 por Draga y Ficoin a las personas físicas, correspondientes a cantidades ya devengadas, al ser consecuencia de compraventas de ese año, no pueden incluirse en la base de una liquidación en concepto de retenciones a cuenta del ejercicio 1998, porque esas cantidades fueron pagadas en un ejercicio prescrito (1997) y la exigencia de retenciones hay que imputarla al momento en que se pagan las cantidades que deben ser objeto de retención, o al momento en que esas cantidades fueron exigibles, por lo que la base de las retenciones no podía incluir en ningún caso las cantidades pagadas en 1997.

Un motivo similar, en relación con la liquidación practicada a los perceptores de los rendimientos, fue rechazado por esta Sala, por sentencia de 5 de Marzo de 2013, rec. de casación 2746/2010 , debiendo reiterarse lo que allí declaramos y que fue lo siguiente :

"El motivo debe desestimarse por las mismas razones de la sentencia recurrida cuyos fundamentos se aceptan en lo sustancial. A ello cabe añadir que partiendo del hecho de que el fraude de ley se declaró por haber intentado eludir las normas que obligaban a tributar, con práctica de las correspondientes retenciones, por razón del reparto de reservas o dividendos desde la sociedad a los socios realizada en el mes de diciembre de 1998, no existe razón para deducir de la liquidación de 1998 las cantidades percibidas en ejercicio anterior (1997) por los socios como consecuencia de la venta de acciones, ni las de las cantidades aportadas por uno de los socios en el ejercicio 1999, pues se trata de un conjunto de operaciones dirigidas a un fin único, cual es el reparto efectuado por EGOVI EURE, S.A. en diciembre de 1998, aunque el pago de una pequeña cantidad en relación con el total, se hubiere efectuado el año siguiente. Es la globalidad de la operación la que ha de ser examinada, no aisladamente, sino en su conjunto, ya que su importe total es el capital obtenido por los hermanos Juan María Luis María , y al hacerlo así la sentencia recurrida, su conclusión ha de considerarse correcta.".

Por lo que al presente caso afecta, el acta incoada a la entidad recogió que si bien el importe de la distribución de reservas a los socios D. Juan María y D. Luis María ascendió a 980.000.000 pts, al que efectivamente accedieron fue de 964.400.000 ptas, que es el que se tomó de base para calcular la retención procedente, del 25%, en virtud del artículo 46.1 del Reglamento del Impuesto , devengándose la retención desde el momento en que los rendimientos eran exigibles para el perceptor de los mismos, en el último trimestre de 1998, ya que fue en Diciembre de 1998 cuando se acordó el reparto de reservas de Egovi Eure.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso, con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey.