STS, 23 de Mayo de 2013

Los datos fácticos que da lugar a la controversia a resolver y los trámites seguidos hasta llegar el asunto a la Sala de instancia, son los siguientes, según quedan reseñados en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada:

"1. En fecha 20 de diciembre de 2004, la Oficina Nacional de Inspección dictó un acuerdo de imposición de sanciones pecuniarias a la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS S.A. por la comisión de infracciones tributarias, consistente, por un lado, en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995-1996, y por otra parte, haber acreditado improcedentemente una partida negativa a deducir en la cuota de declaraciones futuras.

El importe conjunto de las sanciones impuestas ascendió a un total de 1.532.728,93 euros.

2. Contra el acto de imposición de sanciones, la entidad hoy recurrente IZASA interpuso, mediante escrito de 26 de enero de 2005, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fue registrada con el núm. 972/2005. Dicha reclamación fue estimada parcialmente por el TEAC mediante resolución de 16 de marzo de 2006, en la que se acordó:

   "Estimar en parte la presente reclamación, anulando el acuerdo impugnado, el cual debe ser sustituido por otro ajustado a lo dicho en el Fundamento Tercero de la presente resolución, confirmándola en todo lo demás".

3. Frente a la citada resolución del TEAC, la entidad IZASA interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, que fue registrado con el núm. 599/2006 en la Sección Séptima de esta Sala. En el citado recurso la sociedad no solicitó la suspensión del acuerdo impugnado.

4. El recurso contencioso administrativo núm. 599/2006 fue desestimado por la Sección Séptima de esta Sala, mediante Sentencia de fecha 30 de junio de 2008 , que dispuso:

   Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar en representación de la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de marzo de 2006 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas

   .

   Contra dicha Sentencia se interpuso por la representación procesal de IZASA recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que se encuentra pendiente de resolución.

5. En fecha 3 de julio de 2008 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con anterioridad a que le fuese notificada la referida Sentencia recaída en el recurso núm. 599/2006, dictó acto de ejecución de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, reclamación RG 972-05, al haberle informado el Servicio Jurídico de la AEAT que no constaba que en el recurso núm. 599/2006 se hubiese solicitado la suspensión por la sociedad impugnante.

   Este acto de ejecución anuló el acuerdo sancionador dictado en su día y dictó otro en sustitución del anulado.

6. Frente a dicho acto de ejecución de 3 de julio de 2008, la entidad IZASA interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, registrada con el núm. RG 2247645/08, solicitando, al amparo de lo dispuesto en los arts. 212.3 y 233.1 de la Ley 58/2003 , la suspensión automática de lo acordado en dicho acto de ejecución, que fue acordada.

7. El Tribunal Económico Administrativo Central, mediante resolución de 4 de diciembre de 2008, desestimó la reclamación interpuesta. Dicha resolución es objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional núm. 7/2009.

8. En fecha 18 de diciembre de 2008, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo, que denomina "acto de ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2008 ", en el que, de un lado, confirma la liquidación núm. A0895008030000205 dictada a cargo de IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS SA en ejecución de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, cuyo importe asciende a 1.532.093,49 euros; y, de otro, alza la suspensión del ingreso de tal liquidación, comunicando a la entidad los plazos para el ingreso de su importe en el Tesoro.

9. En virtud de Auto de la Sala de 16 de junio de 2009, se acordó la ampliación del presente recurso jurisdiccional núm. 7/2009 al acto de ejecución de 18 de diciembre de 2008, anteriormente referido."

   Debe precisarse con relación al dato reseñado en el punto 4, que esta Sala dictó Sentencia, de fecha 13 de junio de 2012, en el recurso de casación número 261/2009 , seguido a instancia de IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS, S.A (en adelante, IZASA) contra la que dictara la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 30 de junio de 2008 en el recurso contencioso-administrativo 599/06.

   El fallo de dicha Sentencia es el siguiente:

   " 1º.- Que debemos estimar y estimamos parcialmente el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, actuando en nombre y representación de la entidad Izasa Distribuciones Técnicas, S.A..

   2. - Que debemos estimar y estimamos parcialmente el Recurso Contencioso Administrativo cuyas sanciones respecto a los gastos I + D e ingresos e intereses cobrados en ejercicio distinto de los fijados en los respectivos contratos habrán de ajustarse a los criterios establecidos en el fundamento octavo.

   3. - Desestimamos el recurso en todo lo demás.

   4. - No hacemos expresa imposición de las costas causadas."

La controversia del presente recurso de casación se refiere no a la fase de impugnación del acuerdo sancionador de la ONI, concluida de forma definitiva con la Sentencia de 30 de junio de 2008 , a que acabamos de hacer referencia, sino al acto de ejecución acordado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en 3 de octubre de 2008, con base en que al impugnarse la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, no se solicitó su suspensión, así como a las consecuencias posteriores derivaas de la impugnación del propio acto de ejecución.

En efecto, el acuerdo de 3 de julio de 2008 fue recurrido igualmente ante el TEAC, lo que dio lugar a su suspensión, acordada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Sin embargo, la resolución del TEAC, de 4 de diciembre de 2008, fue desestimatoria de la reclamación económico- administrativa y es en tal momento en el que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó el acuerdo de 18 de diciembre de 2008, que figura en el expediente administrativo y que, se titula así mismo "Acto de ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2008 ", acordándose en él confirmar la liquidación girada en el acuerdo de 3 de julio anterior y alzar la suspensión de su ingreso, concluyendo su fundamentación jurídica de la siguiente forma:

"Por lo tanto, como la A.N. ha venido a confirmar lo resuelto por el TEAC y lo resuelto por ésta ya ha sido ejecutado, en ejecución de lo resuelto por la A.N. no cabe sino confirmar lo acordado por ese acto de ejecución de 3 de julio de 2008 (presupuesto de hecho 9º) con la consecuencia inherente de que debe alzarse la suspensión del ingreso de la deuda de aquél (la liquidación nº A0895008030000205)".

Ahora bien, IZASA, que había interpuesto recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC, de 4 de diciembre de 2008, confirmatoria del acuerdo del acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 3 de julio anterior, solicitando su suspensión, igualmente solicitó y obtuvo la acumulación al mismo, de su impugnación del Acuerdo de 18 de diciembre de 2008.

Finalmente, la Sección Segunda de la Sala de Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que tramitó el recurso contencioso-administrativo con el número 7/2009, dictó sentencia, de fecha 13 de octubre de 2011 , que tiene la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2.008 y contra el acuerdo de ejecución dictado por la Agencia Tributaria en fecha 18 de diciembre de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR los acuerdos recurridos por su conformidad a Derecho."

No conforme con la sentencia dictada, la representación procesal de IZASA preparó recurso de casación contra la misma, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 26 de enero de 2012, en el que solicita se dicte otra "en la que se estime el recurso contencioso-administrativo y anule la resolución del TEAC, de fecha 4 de diciembre de 2008, impugnada, así como los acuerdos de ejecución dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 3 de julio de 2008 y en fecha 18 de diciembre de 2008."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 9 de enero de 2013, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día veintidós de mayo de 2013, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que interesa, la sentencia funda el fallo desestimatorio en los argumentos contenidos en los Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto y Quinto, en los que se dice:

(...)Dos son, pues, los acuerdos que constituyen el objeto del presente recurso. De un lado, la resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2008 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acto de ejecución de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el 3 de julio de 2008. De otro lado, el acuerdo de ejecución dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el 18 de diciembre de 2008, que confirma el anterior acto de ejecución de fecha 3 de julio de 2008.

Aduce la parte, en primer término, la caducidad del derecho de la Administración a sancionar. Funda dicho motivo en que la Administración tributaria no ha respetado ni el plazo perentorio de tres meses para iniciar el procedimiento, ni el de seis meses de que dispone para concluir el mismo. Afirma que, dictada por el TEAC la resolución parcialmente estimatoria el 16 de marzo de 2006, y notificada ésta a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el 31 de agosto de 2006, aquélla no dicta el acto de ejecución hasta el 3 de julio de 2008, esto es, casi dos años después de tener conocimiento de la resolución del TEAC confirmatoria de todas las sanciones impuestas a la parte salvo una, relativa a ciertos gastos de formación del personal.

Sostiene, en resumen, "que la DCGC disponía de un plazo de tres meses desde que se le notificó la Resolución del TEAC parcialmente estimatoria (el 31 de agosto de 2006) para iniciar el procedimiento que concluyera con el nuevo acuerdo sancionador, plazo que no ha respetado, al no iniciar la DCGC las actuaciones hasta el 11 de diciembre de 2007 (esto es, casi año y medio después de la notificación).....Y por otra parte, tampoco se ha respetado por la DCGC el plazo máximo de seis meses que establece el artículo 211 de la LGT para concluir el procedimiento sancionador, pues desde el 11 de diciembre de 2007, fecha en que se puede entender iniciado el procedimiento tendente a dictar el nuevo acuerdo sancionador, hasta el 4 de julio de 2008 en que se notifica el acuerdo, transcurren casi siete meses".

Dicho motivo afecta únicamente al acuerdo de ejecución de 3 de julio de 2008, toda vez que la propia actora admite que "tales plazos han sido respetados por el acuerdo de ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2008 , dictado por la DCGC el 18 de diciembre de 2008 " -folio 17 de su escrito de demanda-.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que invoca la parte, regula la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria en su artículo 209 , que establece:

"1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

   A su vez, el artículo 211 de la referida Ley, que lleva por rúbrica "Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria", dispone:

   "1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad.

   Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de esta ley.

2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

4. El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.

   La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador. (...)"

   En el presente caso, confunde la parte los plazos legalmente previstos para el ejercicio de la potestad punitiva por parte de la Administración, que resultan aplicables para el inicio y tramitación de un procedimiento sancionador, con los actos de ejecución de una resolución administrativa sancionadora, en los que la potestad punitiva ya está ejercitada por la Administración y lo que resta es la ejecución del acuerdo dictado. En resumen, los plazos invocados por la recurrente son de aplicación para el inicio y tramitación del procedimiento sancionador, pero no cuando nos encontramos, como acontece en el supuesto que se examina, ante el acto de ejecución de una resolución relativa a una sanción. Consecuentemente, las actuaciones realizadas en ejecución del fallo del Tribunal Económico Administrativo Central no constituyen inicio de un nuevo procedimiento sancionador, a efectos de la aplicación de los plazos alegados por la parte, de forma que dichas actuaciones de ejecución no incurrirán en caducidad aún cuando transcurrieran los plazos de tres y seis meses alegados por la actora.

   En este sentido, para confirmar la procedencia de rechazar del citado motivo, basta con recordar la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 30 de junio de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley núm. 39/2003, en la que se fija la siguiente doctrina legal:

   La modificación de sanciones, en ejecución de un fallo de un Tribunal Económico Administrativo (ordenada en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 ) no constituye una actuación inspectora, a los efectos del art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable al caso (anterior a la modificación introducida por Real Decreto 136/200, de 4 de febrero), y además, aquellas actuaciones de ejecución no incurrirían en caducidad, aunque transcurran más de seis meses desde el momento en que la Administración Gestora tenga conocimiento del fallo del Tribunal Económico-Administrativo, y el de la práctica de la nueva liquidación de la sanción

   .

   La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto que se enjuicia comporta que no pueda ser aceptada la caducidad invocada.

   (...). Aduce la actora, en segundo término, la improcedencia del acuerdo de ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional por referirse a una sentencia totalmente desestimatoria y, por tanto, no susceptible de ejecución.

   Sostiene la parte que la ejecución procedente sería la de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, y no la de la Sentencia de la Audiencia Nacional , totalmente desestimatoria del recurso y, por tanto, confirmatoria de la resolución del TEAC en todos sus términos, lo que, a su juicio, comporta que el acto de ejecución dictado por la DCGC el 18 de diciembre de 2008 deba ser anulado.

   Nuevamente no puede la Sala compartir la alegación de la parte. En efecto, aún cuando el acuerdo de 18 de diciembre de 2008 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se denomina "acto de ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2008 ", no es en sí mismo un acto de ejecución de una sentencia judicial desestimatoria, sino un acto de ejecución de una resolución administrativa, cual es la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, cuyos pronunciamientos fueron confirmados por la Sala en Sentencia de 30 de junio de 2008 . Dicha conclusión se ratifica atendiendo a su contenido, en el que se confirma lo acordado en el acto de ejecución de 3 de julio de 2008 "con la consecuencia inherente de que debe alzarse la suspensión del ingreso de la deuda de aquel acto (la liquidación nº A0895008030000205)" dictada a cargo de IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS SA en ejecución de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006.

   (...). En tercer término, alega la actora, ad cautelam, que el acto de ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional alza indebidamente una suspensión.

   Alega la parte que en el presente recurso jurisdiccional se ha acordado, mediante Auto de fecha 6 de marzo de 2009, la suspensión del acuerdo impugnado de 3 de julio de 2008, de modo que éste se ha mantenido suspendido ininterrumpidamente desde la interposición de la reclamación económico-administrativa, el 10 de julio de 2008, hasta la actualidad, no pudiendo la DCGC, mediante el acuerdo de 18 de diciembre de 2008, levantar una suspensión concedida y mantenida con arreglo a la Ley.

   Considera la Sala que el acto de ejecución que nos ocupa pudo dictarse en tanto que la interposición del recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC del que deriva, no llevó aparejada la suspensión. En efecto, la suspensión acordada por la Sala afectó al acto de ejecución de 3 de julio de 2008, dictado en ejecución de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, acto de ejecución que fue confirmado por el acuerdo de 18 de diciembre de 2008, lo que comporta que, al no haberse solicitado la suspensión, deba alzarse la suspensión del ingreso de la deuda de aquél acto."

La representación procesal de IZASA articula su recurso de casación mediante la formulación de tres motivos, todos ellos por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , en los que se alega:

1. ) Infracción de los artículos 209 , 211 y 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. ) Infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución y de la jurisprudencia que mantiene la imposibilidad de ejecutar una sentencia desestimatoria.

3. ) Infracción del artículo 233 de la Ley General Tributaria .

Antes de exponer el desarrollo de los motivos y la respuesta que a los mismos da esta Sala y Sección, conviene hacer un breve resumen de los hechos relacionados en el Antecedente Primero, deteniéndonos en su significado y calificación:

1. ) Un inicial acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección, de imposición de sanción, a la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS S.A. por la comisión de infracciones tributarias, por importe de 1.532.728,93 euros, fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, de fecha 16 de marzo de 2006, parcialmente estimatoria, en la medida en que se acordó la anulación del acto impugnado, que debería ser sustituido por otro ajustado a lo dicho en el Fundamento Tercero de la referida resolución.

2. ) Frente a la citada resolución del TEAC, la entidad IZASA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (núm. 599/2006), en el que no se solicitó la suspensión del acto impugnado y en el que recayó Sentencia de 30 de junio de 2008 , que fue objeto del recurso de casación número 261/2009, concluido con la Sentencia de esta Sala, de 13 de junio de 2012 , parcialmente estimatoria del mismo, en los términos indicados en el Antecedente Primero.

   Con dicha sentencia se resolvían de forma definitiva los problemas de legalidad que, planteaba el acuerdo sancionador del ONI.

3. ) En cambio, como se ha dicho anteriormente, la controversia que se nos plantea a través del recurso de casación afecta a ciertos aspectos referidos a la legalidad de los actos de ejecución y de levantamiento de suspensión acordados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en 3 de julio y 18 de diciembre de 2008, respectivamente.

   En efecto, sobre la base de que IZASA no había solicitado la suspensión del acto impugnado en el recurso contencioso- administrativo 599/06, la Dirección Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, en 3 de julio de 2008, dictó acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, que consistió en dar de baja la liquidación anulada, de importe 1.532.728,93 € y sustituirla por la nueva de 1.532.093,49 €.

   Pero el Acuerdo de 3 de julio de 2008, fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAC, lo que dio lugar a "la suspensión automática de lo acordado" (así consta en el hecho 10º de la relación de Antecedentes del Acuerdo de 18 de diciembre de 2008).

   El TEAC, por su parte, dictó la resolución desestimatoria de 4 de diciembre de 2008, que fue recurrida en vía contencioso- administrativa ante la Audiencia Nacional (recurso contencioso-administrativo 7/2009 ), al que se acumuló la impugnación del acuerdo, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 18 de diciembre de 2008, denominado "acto de ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2008 ", en el que, a la par que se confirmaba la liquidación acordada en 3 de julio de 2008, se alzaba la suspensión del ingreso de tal liquidación, comunicando a la entidad los plazos para el ingreso de su importe en el Tesoro.

   En dicho recurso contencioso-administrativo se solicitó la suspensión del acto impugnado.

4. ) Finalmente, parece oportuno que repitamos que en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia impugnada, de fecha 13 de octubre de 2011 , se dice:

   "En tercer término, alega la actora, ad cautelam, que el acto de ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional alza indebidamente una suspensión.

   Alega la parte que en el presente recurso jurisdiccional se ha acordado, mediante Auto de fecha 6 de marzo de 2009, la suspensión del acuerdo impugnado de 3 de julio de 2008, de modo que éste se ha mantenido suspendido ininterrumpidamente desde la interposición de la reclamación económico-administrativa, el 10 de julio de 2008, hasta la actualidad, no pudiendo la DCGC, mediante el acuerdo de 18 de diciembre de 2008, levantar una suspensión concedida y mantenida con arreglo a la Ley.

   Considera la Sala que el acto de ejecución que nos ocupa pudo dictarse en tanto que la interposición del recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC del que deriva, no llevó aparejada la suspensión. En efecto, la suspensión acordada por la Sala afectó al acto de ejecución de 3 de julio de 2008, dictado en ejecución de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, acto de ejecución que fue confirmado por el acuerdo de 18 de diciembre de 2008, lo que comporta que, al no haberse solicitado la suspensión, deba alzarse la suspensión del ingreso de la deuda de aquél acto."

En el primero de los motivos, en el que como hemos dicho anteriormente, se invoca infracción de los artículos 209 , 211 y 150.5 de la vigente Ley General Tributaria , se expone que, conforme al primero de los preceptos, la Dirección General de Grandes Contribuyentes disponía de un plazo de tres meses desde que notificó la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006 (en 31 de agosto de 2006) para iniciar el nuevo procedimiento que concluyera con un nuevo acuerdo sancionador, plazo que no fue respetado, al iniciarlo en 11 de diciembre de 2007, esto es, casi año y medio después de la notificación.

Se añade que tampoco se respetó el plazo de seis meses para concluir el procedimiento, establecido en el artículo 211 de la Ley General Tributaria , pues notificado el nuevo acuerdo sancionador en 4 de julio de 2008, es claro que la tramitación tuvo una duración de casi siete meses.

Tras exponer la argumentación de la sentencia (contenida en el Fundamento de Derecho Tercero de la misma, antes transcrito), se afirma que la Sala de instancia no tiene en cuenta que la doctrina legal invocada fue fijada a la vista de la regulación de la antigua Ley General Tributaria, trayéndose a colación el criterio expresado por la Sentencia de esta Sala en la Sentencia de 24 de junio de 2008 -recurso de casación número 1908/2008 -, en cuyo Fundamento de Derecho Primero se dijo:

"El último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria tiene un ámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico-administrativa, decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución ésta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 , ésta última dictada recurso de casación en interés de ley.

Sin embargo, tal como acabamos de indicar, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución tienen también el mismo carácter, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican y a que nos vamos a referir ."

Por ello, la entidad recurrente sostiene que de no aplicarse lo dispuesto en los artículos 209 y 211 de la Ley General Tributaria , la sentencia debería ser casada en aplicación del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

En cambio, el Abogado del Estado, con invocación de la Sentencia de esta Sala de 20 de octubre de 2011 , señala que cuando después de la anulación parcial acordada por una resolución hay que adoptar un nuevo acuerdo, estamos ante un supuesto de mera ejecución, al que, en consecuencia, resultan aplicables las normas de ejecución de resoluciones y sentencias, mientras que si el cumplimiento de la resolución que ordena la reposición de actuaciones requiere desarrollar verdaderas diligencias inspectoras, operan las normas de la Inspección, siendo claro, siempre a juicio del Abogado del Estado, que en el presente caso, lo que se produjo es la ejecución de una resolución del TEAC, sin necesidad de realizar nuevas actuaciones inspectoras. Y en tal caso, la Sentencia de referencia declara que no ha lugar a aplicar las normas del Reglamento General de Inspección de los Tributos, por lo que en el presente caso, en el que las sanciones se impusieron en resolución de 16 de marzo de 2006, sin haberse solicitado la suspensión en vía contencioso-administrativa, por lo que resulta adecuado a Derecho el acto dictado en 3 de julio de 2008.

Pues bien, en el escrito de demanda se planteaba como cuestión primera la de la "caducidad del derecho de la Administración a sancionar", invocándose al efecto no haberse cumplido los plazos de tres meses para su iniciación y de seis meses para su conclusión, establecidos en los artículos 209 y 211 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , respectivamente.

La respuesta dada por la Sala de instancia es plenamente correcta, pues nada tiene que ver un acuerdo sancionador, dictado tras seguir el procedimiento previsto al efecto, con el de ejecución de una resolución, administrativa o judicial, que elimina o modifica alguno de los presupuestos o elementos de aquél, lo que obliga a la práctica de una nueva liquidación, previo dar de baja la anulada. Buena prueba de ello es que el apartado 2 del artículo 209 de la Ley General Tributaria limita la regla del plazo caducidad de tres meses para la iniciación del procedimiento sancionador a los que "se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección", por lo que el referido plazo comienza a contarse desde que se hubiese notificado o se entendiera notificada "la correspondiente liquidación o resolución", siendo ésta la fecha que se tiene en cuenta igualmente para el cómputo del plazo de seis meses, para su conclusión, ex artículo 211.2 de la Ley General Tributaria .

Y cuando la alegación es rebatida por la sentencia en la forma antes expuesta, se invoca como infringido el artículo 150 de la Ley General Tributaria , relativo a actuaciones inspectoras y en particular cuando son consecuencia de una resolución judicial o económico-administrativa, precepto no invocado en la demanda ni citado en la sentencia.

De esta forma, lo que en el escrito de demanda se planteaba como "caducidad del derecho de la Administración a sancionar" (Fundamento de Derecho Primero), y, por tanto, de un procedimiento específico, se convierte en este recurso en motivo de casación fundado, adicionalmente y de forma supletoria, en la infracción del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , precepto inserto bajo la rúbrica genérica de "Plazo de las actuaciones inspectoras".

Se plantea así una "cuestión nueva", no susceptible de traerse a casación ni de resolverse en este recurso, por lo que el motivo se declara inadmisible.

Nos referimos conjuntamente a los motivos segundo y tercero.

Anticipando que el punto conflictivo es el del alzamiento de la suspensión acordada por la DCGC en 18 de diciembre de 2008, señalemos que el segundo motivo, en el que se alega infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución , se dirige contra la argumentación del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia, sosteniéndose que cuando ésta última afirma que el acuerdo de la Delegación de Grandes Contribuyentes de 18 de diciembre de 2008, no es ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2008 (desestimatoria del recurso), sino de la resolución del TEAC confirmada por aquella, "realiza una apreciación de los hechos contraria a la lógica y a las reglas de la sana crítica, pues resulta evidentemente contrario a la lógica entender que la DGGC dictó el 18 de diciembre de 2008 un acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 16 de diciembre de 2006, cuando tal resolución ya había sido ejecutada por la propia DGGC mediante el acuerdo antes referido de 3 de julio de 2008, máxime cuando el acuerdo de 18 de diciembre de referencia lleva como rúbrica «acto de ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2008 »". Y tras ello, se afirma que es claro que, conforme a la jurisprudencia que cita, lo que procede es la ejecución del acto y no de la sentencia desestimatoria.

Por su parte, el Abogado del Estado entiende que hay que estar a la verdadera naturaleza de lo actuado y que el acuerdo de la Delegación de Grandes Contribuyentes, de 18 de diciembre de 2008, "con independencia de su denominación, reitera el de ejecución de 3 de julio de 2008 sobre resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006 y además alza la suspensión del ingreso de la liquidación, dado que no se había suspendido en vía administrativa el primer acto de ejecución y además, había sido confirmado por sentencia de la Audiencia Nacional".

Finalmente, en el tercer motivo, como hemos anticipado, se alega infracción del artículo 233 de la Ley General Tributaria , en el que se dispone que " Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley " , añadiéndose en el apartado 8 que "(...) Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía hasta que se adopte la decisión judicial".

Se afirma primeramente que la suspensión de las sanciones se concede automáticamente y extiende sus efectos durante todas las instancias de la vía administrativa sin necesidad de aportar garantías, e incluso una vez agotada aquella, si se comunica a la Administración que se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo y se ha solicitado la suspensión, manteniéndose hasta que el órganos judicial adopte la decisión.

A efectos de mejor comprensión del motivo de casación según se nos dice, se señala:

" -Que en ejecución de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, la DGGC, acordó en 3 de julio de 2008, dar de baja la liquidación inicial de 1.532.728,93€ e impuso la nueva de 1.532.093,49€, por lo que desde este momento solo era exigible esta última.

-Que contra la nueva liquidación se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC, que la desestimó en resolución de 4 de diciembre de 2008.

-Que contra la resolución del TEAC se interpuso recurso contencioso-administrativo habiendo notificación a la Administración Tributaria tanto ésta circunstancia como la de solicitud de suspensión del acto impugnado.

-Que la Audiencia Nacional acordó, en el seno del recurso contencioso administrativo 7/2009 , la suspensión del acuerdo de 3 de julio de 2008, "de modo que éste se ha mantenido suspendido ininterrumpidamente desde la interposición de la reclamación económico-administrativa ...hasta la resolución del recurso contencioso administrativo, mediante la sentencia aquí recurrida de 13 de octubre de 2011 ".

Tras lo expuesto, la recurrente afirma que, "a pesar de que la sanción impuesta por el acuerdo de la DGGC de 3 de julio de 2008 se ha mantenido suspendido ininterrumpidamente, ex artículo 233 de la LGT , desde el 10 de julio de 2008, hasta el 13 de octubre de 2011, la DGGC afirma en su acuerdo de ejecución de 18 de diciembre de 2008, que alza la suspensión de la referida sanción".

En consecuencia, considera la recurrente que el acuerdo de ejecución dictado por la DGGC en 18 de diciembre de 2008 alza incorrectamente la suspensión del ingreso de la liquidación practicada por la propia Delegación el 3 de julio anterior, en ejecución de la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006.

El Abogado del Estado entiende que la suspensión acordada por la Audiencia Nacional afectó al acto de ejecución de 3 de julio de 2008 y que una vez confirmado el mismo por la resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2008, era ejecutivo y ejecutable, sin que en vía judicial pueda hablarse de suspensión automática, tal como ha declarado esta Sala en numerosas y recientes sentencias.

Así las cosas, dejando de lado la polémica acerca de qué acto o resolución se ejecuta en el Acuerdo de la DCGC de 18 de diciembre de 2008, hemos de reconocer que, a la vista de los hechos acaecidos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 233.8 de la Ley General Tributaria de 2003 y jurisprudencia de la Sala, la suspensión del acuerdo de 3 de julio de 2008, acordada inicialmente por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, solamente pudo concluir con la sentencia que puso fin al recurso contencioso administrativo, dictada por la Sala de instancia en 13 de octubre de 2011 .

En efecto, con referencia a las sanciones, la jurisprudencia de esta Sala, a partir de la Sentencia de Pleno de 7 de marzo de 2005 , es en palabras de la dictada recientemente, en 26 de marzo de 2013 (recurso de casación 5708/2011. F.J ), la siguiente:

" Conviene comenzar recordando que en la Ley Jurisdiccional se vincula la suspensión de los actos administrativos impugnados en la vía contencioso- administrativa a que la ejecución del acto administrativo pudiera hacer perder su finalidad legitima al recurso ( art. 130.1 de la LJCA ), y se puede denegar si por su adopción se produjera un perjuicio para el interés general o de tercero. Asimismo, se prevé que el órgano judicial pueda acordar la constitución de garantía para responder de los perjuicios que pudieran derivarse de la adopción de la medida cautelar ( art. 133.1 de la misma Ley ).

Tratándose de sanciones tributarias, una reiterada jurisprudencia ( sentencias entre otras de 6 de marzo de 2000 , casación 3986/95 , 18 de septiembre de 2001, casación 5660/00 y de 29 de enero de 2003, casación 1055/98 ) declaró que la suspensión sin garantías de la vía administrativa se tenía que mantener hasta el pronunciamiento del órgano judicial en la vía contencioso administrativa, con lo que venía a mantenerse el mismo criterio que el legislador adoptaba en vía administrativa.

Sin embargo, después de la promulgación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Sala rectificó su doctrina en la sentencia del Pleno de 7 de marzo de 2005 , casación 715/1999 , con remisión a una anterior de la Sección Segunda de 5 de octubre de 2004, casación 4793/1999, ante lo que establece el artículo 233.8 de la referida Ley General Tributaria : "Una vez la sanción sea firme en vía administrativa, los órganos de recaudación no iniciarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo. Si durante este plazo el interesado comunica a dichos órganos la interposición del recurso con petición de suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada".

Según la nueva doctrina, la suspensión en vía administrativa se ha de mantener hasta la decisión que se tome en la medida cautelar, sin que en la vía jurisdiccional el órgano correspondiente se vea influenciado por la previa suspensión de carácter legal prevista en la vía administrativa, sino que habrá que valorar cada supuesto concreto, teniendo en cuenta el perjuicio que para el interés general supone que cualquier persona obtenga la suspensión de la sanción por el hecho de haber interpuesto recurso contencioso. En definitiva, viene a diferenciar la normativa reguladora de las medidas cautelares de la ley Jurisdiccional y la normativa que contempla la suspensión de las sanciones tributarias en la vía administrativa."

Cierto es que, como hemos sostenido al resolver el primero de los motivos formulados, el acuerdo de la DCGC de 3 de julio de 2008 no es sancionador propiamente dicho, sino de ejecución, pero en cualquier caso, una vez recurrido ante el TEAC, se procedió a su suspensión (Punto 6º del Antecedente Primero de esta Sentencia y presupuesto 10º del acuerdo de 18 de diciembre de 2008) y la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa fue impugnada en recurso contencioso-administrativo formulado ante la Audiencia Nacional , solicitándose su suspensión en el escrito de interposición y dándose cuenta de ello a la Administración (circunstancia ésta, acreditada en los autos de la instancia y que, en cualquier caso, fue alegada por la parte recurrida y no negada por la Administración recurrida), por lo que obligadamente se produjo el efecto previsto en el artículo 133.8 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, de mantenimiento de la suspensión en vía jurisdiccional hasta la resolución expresa de la Sala, que igualmente, concedió la misma en el Auto de 6 de marzo de 2009.

En este punto, debe ponerse de relieve que, como se dijo en la Sentencia de 24 de abril de 2008 (recurso de casación 7286/2002 ), "negar a la entidad recurrente los efectos que, con carácter preventivo, produce la solicitud de suspensión, bien sea en la vía económico-administrativa, bien sea en la judicial, supone privarle del derecho constitucional a la tutela cautelar, que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto pende la decisión de una petición de suspensión". Y en la Sentencia anterior de 25 de enero de 2007 (recurso de casación 7297/2001), ya se había dicho que tal proceder " conculca artículos. 9 , 24.1 y 106.1 de la Constitución , contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad."

Es así como tiene razón la entidad recurrente cuando afirma que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, que concedió inicialmente la suspensión del Acuerdo de 3 de julio de 2008, carecía de habilitación para levantar la misma, porque IZASA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC que confirmó aquél, solicitando la suspensión del acto impugnado, la cual fue expresamente concedida en el Auto de 6 de marzo de 2009. O lo que es lo mismo, como también mantiene la recurrente, la suspensión del acuerdo de 3 de julio de 2008, solamente pudo concluir con la sentencia de instancia, de 13 de octubre de 2011 .

No era procedente, por ello, el alzamiento de suspensión decidida, por cierto que de forma precipitada (antes de agotarse el plazo para la interposición de recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC), en el Acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 18 de diciembre de 2008. Cierto es que este último se basó en haberse dictado por la Audiencia Nacional sentencia, de 30 de junio de 2008 , confirmatoria de la del TEAC de 16 de marzo de 2005, respecto de la que no se había solicitado la suspensión. Pero no lo es menos, que acordada por la propia DCGC la suspensión de la ejecución del Acuerdo de 3 de julio de 2008, a consecuencia de su impugnación en vía económico-administrativa, debía tener, como mínimo, la duración prevista en el artículo 233.8 de la Ley General Tributaria y exigida por los principios constitucionales a que acaba de hacerse referencia.

Por ello, el tercer motivo debe ser estimado, con la consecuencia obligada e inmediata, por sí sólo, de la estimación del recurso de casación.

La estimación del recurso de casación es determinante de la anulación de la sentencia, lo que, en cumplimiento del artículo 95.2 d) de la Ley de esta Jurisdicción , obliga a resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de IZASA y anulando el acuerdo de la Dirección Central de Grandes Contribuyentes de 18 de diciembre de 2008, en cuanto alza la suspensión del anterior, de 3 de julio de 2008.

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 6285/11, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS, S.A. , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de fecha 13 de octubre de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 7/2009 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 7/2009 y anulamos el acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 18 de diciembre de 2008, en cuanto alza la suspensión del anterior de 3 de julio de 2008. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.