STS, 16 de Mayo de 2013

Los antecedentes a tener en cuenta para resolver la controversia y el iter procedimental hasta llegar a la sentencia de instancia, nos son expuestos en el Fundamento de Derecho Segundo de esta última, de la siguiente forma:

"

1. La entidad recurrente MINIERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. (MINERSA), fue objeto de inspección por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del País Vasco, en relación con los ejercicios 2000 a 2003 del Impuesto sobre Sociedades, en que había tributado en régimen individual, que dieron lugar a la incoación, el 27 de febrero de 2006, de sendas actas de disconformidad, modelo A02, números 71132881 (2000 a 2002) y 71132574 (2003), emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

2. Presentadas alegaciones, el Inspector Jefe dictó acuerdos de liquidación, el 31 de marzo de 2006, notificados a la obligada tributaria el 4 abril siguiente. Las liquidaciones acordadas, determinaban una deuda tributaria a ingresar por importe 4.825.842,05 euros y 470.657,57 euros, respectivamente, que presentaban el siguiente desglose:

   EJERCICIOS 2000 A 2002 EUROS

   CUOTA 4.197.029,07

   RECARGOS 0

   INTERESES DE DEMORA 628.812,98

   DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER 4.825.842,05

   EJERCICIO 2003 EUROS

   CUOTA 439.131,10

   RECARGOS 0

   INTERESES DE DEMORA 31.526,47

   DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER 470.657,57

3. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

   1. La entidad realiza actividades mineras en los periodos comprobados, siendo la principal la de extracción de fluorina, clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 239.1.

      Los minerales obtenidos son fundamentalmente fluorita y barita, materias primas declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento. Explota tres concesiones mineras en el Principado de Asturias (fluorita) y una en Almería (barita).

      Dispone de una planta para el tratamiento de la fluorita en la denominada "Mina Ana" (Ribadesella) y de otras dos para el tratamiento de la barita (una móvil, en el centro minero y otra a unos cuatro kilómetros de éste).

   2. La entidad practicó un ajuste al resultado contable en las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicios comprobados, en concepto de dotación al factor agotamiento, por el importe resultante de aplicar al importe de las ventas de minerales, el porcentaje del 15%, de acuerdo con el detalle siguiente:

      EUROS

      2000 2.565.568,00

      2001 2.617.711,00

      2002 2.607.979,00

      2003 2.649.739,30

      Los costes de extracción y transporte hasta la planta de tratamiento obtenidos de los datos aportados por la empresa, y cotejados por la Inspección, son los siguientes:

      AÑOS 2000 2001 2002 2003

      COSTES 7.620.206,92 7.856.277,09 8.649.311,17 8.930.139,14

      La Inspección concluye que el sujeto pasivo desarrolla dos actividades distintas, una la explotación del yacimiento y otra, el beneficio del mineral obtenido. Ambas actividades están claramente diferenciadas, "la primera, es decir, la explotación, termina cuando se obtiene el mineral, la segunda es aquélla que utiliza el mineral obtenido en la explotación y lo prepara, para obtener una sustancia de mayor aprovechamiento".

      "Por otro lado, la Inspección señala que la dotación admisible no puede superar la parte de la base imponible derivada del conjunto de actividades relacionadas con los minerales extraídos por la empresa (no sólo la de la actividad de aprovechamiento), lo cual es razonable pues si la empresa, como ocurre con MINERSA, que autoconsume la totalidad de la materia prima mineral extraída de las minas y no vende normalmente a terceros, el beneficio (y por tanto la base imponible) derivado o imputable a dicha actividad se encuentra englobado en el obtenido por la empresa con la venta del mineral tratado (o incluso transformado), y resulta difícil separar de éste".

      Así, el acuerdo de liquidación considera que las dotaciones admisibles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112.3 de la LIS , en los ejercicios objeto de comprobación, es el coste de producción del mineral, integrado éste por el coste de aprovechamiento o extracción y el transporte hasta la planta, pero no el coste del tratamiento. Tales dotaciones son las siguientes (en euros):

      AÑOS 2000 2001 2002 2003

      COSTES 7.620.206,92 7.856.277,09 8.649.311,17 8.930.139,14

      15%Costes 1.143.031,04 1.178.441,56 1.297.396,68 1.339.520,87

      Se indica en el acuerdo que, respecto a los cuatro periodos, no resulta más favorable al sujeto pasivo la aplicación de la opción que aparece regulada en el artículo 112.2 de la LIS .

      Como consecuencia de todo ello, se procede a aumentar la base imponible de la entidad, en los siguientes importes (en euros):

      2000 2001 2002 2003

      DOTACIÓN EFECTUADA 2.565.568,00 2.617.711,00 2.607.979,00 2.649.739,30

      DOTACIÓN ADMISIBLE 1.143.031,04 1.178.441,56 1.297.396,68 1.339.520,87

      AUMENTO DE BASE 1.422.536,96 1.439.269,44 1.310.582,32 1.310.218,43

   3. Por otra parte, los acuerdos de liquidación ponen también de manifiesto que MINERSA realizó adquisiciones de acciones de entidades mineras sudafricanas con cargo a la reserva por factor agotamiento, en los ejercicios objeto de comprobación.

      El propio contribuyente manifestó que tales entidades no tenían actividad minera en España, por lo que se consideran inversiones inadecuadas para la materialización del factor agotamiento.

   4. La Inspección regularizó asimismo, en los ejercicios objeto de comprobación, la deducción por reinversión practicada por la Entidad.

      Las cantidades deducidas provenían de los pagos recibidos como consecuencia del "mutuo acuerdo" logrado por MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, en distintos expedientes de expropiación forzosa, a cambio de la renuncia a la explotación de mineral en los tramos afectados por los expedientes.

      El acuerdo de liquidación señala que: "Del tenor literal de la Ley se desprende que únicamente serán susceptibles de ser objeto de deducción aquellas rentas positivas originadas en transmisiones onerosas de elementos patrimoniales. Por tanto en primer lugar hemos de ver si se da el supuesto de hecho que exige la Ley. En el caso que nos ocupa, las rentas que han dado origen a las deducciones no han traído causa de transmisiones onerosas de elementos patrimoniales sino que son consecuencia de renuncia de derechos por parte de la entidad MINERSA".

      "En efecto, en el contrato de 30/10/2002 que obra en el expediente y que documenta mutuo acuerdo entre AENA y MINERSA (y SEPIOLSA, arrendataria de la explotación), las mercantiles asumen, una serie de compromisos a cambio de una prestación económica.

      Por lo que aquí interesa, destacaremos los siguientes:

      1) Retirar cualquier alegación en el procedimiento de expropiación y desistir de todos los recursos interpuestos promovidos respecto al citado procedimiento.

      2) Renunciar a la explotación de 19 cuadrículas de las 37 que comprenden la explotación del derecho minero conocido como Belén".

      "En ejecución de este acuerdo, MINERSA, al amparo de lo establecido en el articulo 79 de la Ley de Minas ( Ley 22/1973 de 21 de julio), ("Artículo 79 . Los peticionarios o titulares de permisos de explotación, permisos de investigación y concesiones de explotación, podrán renunciar en cualquier momento a la totalidad o a parte de las cuadrículas solicitadas u otorgadas siempre que, si la renuncia es parcial, se conserve el mínimo de cuadrículas exigibles"), presenta el 7 de noviembre de 2002 ante la Autoridad Minera de la Comunidad de Madrid escrito mediante el que renuncia a las cuadrículas 1 a 16, 18, 35, 37 y 38 comprendidas en el derecho minero descrito, así como solicitando la confrontación y demarcación de las cuadrículas que se conservan dando lugar a Resolución de la Dirección General de Industria, Energía y Minas de fecha 17 de febrero de 2003 mediante la cual se autoriza la renuncia y se accede a lo solicitado por la entidad".

      "En los otros dos supuestos (mutuo acuerdo con el Ayuntamiento de Madrid y mutuo acuerdo con ENHARSA) no se han aportado los mutuos acuerdos por la empresa aunque existen como así se referencia en las facturas giradas por MINERSA a las entidades beneficiarias y en la documentación generada en el seno de los expedientes expropiatorios respectivos. No existen en estos casos expedientes de renuncia tramitados ante la autoridad minera pero ello es debido a que la renuncia afectó en estos casos a menos de una cuadrícula cantidad mínima exigible para tramitar la renuncia y posterior caducidad y confrontación de nuevas dimensiones del derecho, según diligencia".

      Así, entiende la Inspección, "estamos ante una renuncia de derechos que supone alteración patrimonial (los derechos mineros cuya titularidad sigue siendo de MINERSA quedan mermados) pero no hay transmisión onerosa. Los beneficiarios de los procesos expropiatorios indemnizan a MINERSA por el mineral no explotable consecuencia de las renuncias producidas, más nada adquieren porque nada se transmite. Las inscripciones registrales de los derechos mineros no se ven afectadas dado que el titular (como se ha podido comprobar y consta en el expediente), sigue siendo MINERSA".

      Finalmente concluye: "Sentado que estamos ante una renuncia de derechos y no ante una transmisión de los mismos, resta insistir en que el beneficio fiscal sólo alcanza a las transmisiones onerosas más no a otras figuras jurídicas".

      Por otra parte, y en cuanto a la reinversión efectuada en la compra de acciones de una SINCAVF, FAMI CUATRO INVERSIONES SIMCAVF, la Inspección señala que "ha de dejarse constancia asimismo de la imposibilidad de aceptar la reinversión en acciones de la SINCAVF y ello por mor de la Consulta de la DGT de 30 de marzo de 2005 que dado su carácter vinculante obliga también a la Administración".

4. Disconforme con los acuerdos de liquidación mencionados, el 3 de mayo de 2006, la interesada interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación en única instancia, registrada con el nº R.G. 1804/06.

   El 10 de julio de 2006, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando el 9 de agosto de 2006 un escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003 .

   En dicho escrito se realizan, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. En primer lugar, alega la interesada que sólo realiza una actividad, la minera, ya que no transforma en ningún momento el mineral extraído de la mina.

   Pero además, entiende que "aún cuando fuera posible considerar que MINERSA realiza varias actividades (aprovechamiento y beneficio de minerales), extremo que niega y plantea a los meros efectos dialécticos, también tendría derecho a dotar el FA hasta el límite del valor de los minerales vendidos. Ello es así porque el texto de la Ley incluye ambas actividades mineras dentro de las que dan derecho a la dotación al FA".

   Señala que el artículo 112.3 incluye todas las actividades que se lleven a cabo por las entidades que realicen aprovechamientos sobre las materias primas declaradas prioritarias; que el alcance del término "aprovechamiento" incluye todas las actividades realizadas por MINERSA, que el propio epígrafe 239.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, referente a la "extracción de fluorita", incluye las actividades de "molienda, trituración, pulverización, etc..., que se realizan conjuntamente con la extracción".

   La actividad llevada a cabo por la obligada tributaria, alega la interesada, no supone la obtención de un "producto elaborado", con características físicas y químicas diferenciadas según los usos industriales que demanda el mercado. "El producto vendido por MINERSA mantiene las características físicas y químicas del mineral extraído, si bien separándolo de la "ganga" y preparando conjuntos vendibles con distintos grados de "ley" y concentración material, según las exigencias de mercado".

   Por todo ello, se opone a que, para el cálculo de la dotación al factor agotamiento, se tenga en cuenta el coste de extracción del mineral y no el valor de los minerales vendidos.

2. En segundo lugar, alega la interesada el incorrecto cálculo de la base imponible Minera, fijado por la Inspección, al excluir, a efectos de la determinación del límite de la dotación, los resultados financieros y extraordinarios de la entidad, que aduce, están relacionados con la actividad minera también.

   En cuanto a dicho límite, también se opone la reclamante a que se utilice para su fijación el concepto de base imponible menos la propia dotación al factor agotamiento, y no el de base imponible previa a las reducciones, entendiendo que no es adecuado el cálculo circular efectuado por la Inspección.

3. En tercer lugar, defiende MINERSA la idoneidad de la inversión del factor agotamiento, en la participación en sociedades mineras extranjeras, así como la prescripción de la acción de la Administración para revisar las inversiones en tales entidades efectuadas por la reclamante en el ejercicio 1999, al estar prescrito en el momento en que tuvo lugar la iniciación del procedimiento inspector.

4. En siguiente lugar, alega la interesada, y ya fuera de lo referente al factor agotamiento, la improcedencia de someter a tributación por el Impuesto sobre Sociedades la indemnización derivada de un procedimiento de expropiación forzosa, amparándose en el artículo 49 de la LEF .

   En relación al mismo tema, y para el supuesto de que no se admita la alegación anterior, considera la interesada que se han vulnerado las normas sobre el devengo del ingreso derivado de la indemnización expropiatoria.

   Señala así que el devengo se produjo con el acta previa de ocupación que tuvo lugar en el ejercicio 1998.

   Asimismo, alega que: "En el negado supuesto de rechazarse los argumentos anteriormente vertidos sobre la no tributación de la indemnización expropiatoria, y subsidiaria sobre el devengo del negado ingreso extraordinario, esta parte se opone a la regularización practicada al no admitirse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios".

   "En efecto, como consecuencia de tres procedimientos expropiatorios que afectaron a los derechos mineros de mi representada, mi representada obtuvo unos ingresos extraordinarios. La totalidad de la plusvalía generada se reinvirtió en bienes de inmovilizado material y en la adquisición de acciones de FAMI CUATRO INVERSIONES SIMCAVF".

   Defiende a continuación la existencia de una transmisión onerosa de activos del inmovilizado inmaterial, al tratarse de una concesión administrativa, que además, pese a haberse alcanzado el mutuo acuerdo de las partes, se realiza en el marco de un expediente de expropiación forzosa.

   En cuanto a las materializaciones, la reclamante recalca la idoneidad de las inversiones efectuadas en la adquisición de acciones de una SINCAVF.

5. El 13 de abril de 2007, MINERSA presentó ante el TEAC documentación complementaria a su escrito de alegaciones, que fue tenida en cuenta por dicho órgano en el momento de emitirse el fallo -según asevera el TEAC- consistente en un informe emitido por dos Catedráticos de la Escuela Superior de Ingenieros de Minas de la Universidad Politécnica de Madrid.

6. El 25 de septiembre de 2007, MINERSA dedujo ante esta Sala el presente recurso contencioso administrativo nº 324/07 contra la desestimación presunta de la reclamación mencionada, que fue efectiva y expresamente resuelta por virtud de resolución de 5 de diciembre de 2007, también impugnada en este proceso, cuyo sentido es parcialmente desestimatorio de la expresada reclamación. En particular, la resolución contiene el siguiente fallo: "ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa ACUERDA: ESTIMARLA PARCIALMENTE, anulando el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del País Vasco, relativo a los periodos 2000 a 2002, y ordenando a dicho órgano que dicte nuevo acuerdo, de conformidad con lo expuesto en el fundamento de derecho anterior".

   En realidad, dicho fundamento, el decimoquinto, se remite a su vez a los dos anteriores, en que se reconoce, de una parte - fundamento decimotercero- que se ha producido una alteración patrimonial a efectos de gravar la renta obtenida como consecuencia del pago de la indemnización expropiatoria, por lo que el TEAC debe admitir igualmente que dicha alteración supone una renta que da lugar, por onerosa y proceder del inmovilizado inmaterial afecto a la actividad de la sociedad, a la posibilidad de acogimiento al régimen previsto en el artículo 36 ter de la LIS . Sentado lo anterior, en el fundamento siguiente -el decimocuarto- se considera procedente la deducción por reinversión en participaciones en las SINCAVS.

   No obstante este sentido parcialmente estimatorio, ha de señalarse que el reconocimiento de tal derecho a la deducción se planteó en su día con carácter subsidiario, esto es, para la hipótesis verificada de que el TEAC no acogiera la solicitud de exención tributaria de la ganancia obtenida como consecuencia de la expropiación forzosa y, en cualquier caso, la relativa a la imputación temporal a que debe referirse la indicada ganancia."

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que tramitó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, con el número 324/2007, dictó sentencia, de fecha 30 de junio de 2010 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Virginia Aragón Segura, en nombre y representación de la entidad mercantil MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. (MINERSA), contra la denegación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra las liquidaciones practicadas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000-2002 y 2003, así como contra la posterior resolución expresa del mencionado Tribunal, de 5 de diciembre de 2007, parcialmente estimatoria de la reclamación, debemos declarar y declaramos la nulidad de las anteriores resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo referido a la indebida imputación temporal al ejercicio 2001 de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la expropiación forzosa, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición."

La representación procesal de MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. (en adelante, MINERSA) preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 30 de septiembre de 2010, en el que solicita su anulación en la parte desestimatoria, si bien que, con carácter subsidiario, y, por medio de OTROSI, solicita igualmente el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad por vulneración del principio de indemnidad patrimonial del artículo 33 de la Constitución , así como de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad consagrados en el artículo 33 de la Constitución .

También preparó recurso de casación el Abogado del Estado, pero en escrito presentado en esta Sala en 23 de septiembre de 2010, manifestó que no lo sostenía, por lo que se declaró desierto por Decreto de la Sra. Secretaria de 24 de septiembre de 2010.

En cambio, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por MINERSA, según escrito presentado en 10 de febrero de 2011, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas, solicitando la denegación del planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día catorce de mayo de 2013, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Ante todo, conviene señalar que la sentencia de instancia comienza por indicarnos que el recurso a resolver, en lo que respecta al primero de los Fundamentos de Derecho de la extensa demanda (folios 4 a 49), es sustancialmente idéntico a los seguidos ante la misma Sección bajo los números 471/05 -fallado por sentencia de 26 de febrero de 2009-; 75/2007 - resuelto mediante sentencia de 17 de diciembre de 2009-; 124/07 -fallado en sentencia de 22 de abril de 2010- y 291/097 - resuelto por sentencia de 17 de junio de 2010 -, con la particularidad en el caso de la sentencia impugnada, que la diferencia de los precedentes citados, de que los recursos respectivos habían sido interpuestos a instancia de sociedades dedicadas a la extracción y tratamiento de la pizarra, en tanto que en el presente litigio la controversia se refiere a los mismos conceptos y a una actividad similar, pero de extracción y tratamiento de fluorita y barita.

Por ello, no puede extrañar que se nos diga en el referido Fundamento de Derecho Tercero que "Procede reseñar cuanto en dichas sentencias se dijo al respecto, sin perjuicio de considerar de modo singular las particularidades que pudiera presentar el caso presente :

Tras hacerlo así, y refiriéndose al caso a enjuiciar, la sentencia impugnada, argumenta su fallo parcialmente desestimatorio en la forma recogida en los Fundamentos de Derecho Cuarto a Octavo, ambos inclusive.

Por nuestra parte, precisando aún mas, debemos señalar que esta Sala ya ha dictado sentencia en recurso de casación interpuesto contra alguna de las sentencias de instancia. Así ocurre con la reciente Sentencia de 7 de febrero de 2013 (recurso de casación 6582/2010) resolviendo el interpuesto contra la de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, antes reseñada, de 17 de diciembre de 2009 , que puso final al recurso contencioso-administrativo número 75/2007. Igualmente, en 22 de octubre de 2012 se dictó Sentencia en el recurso de casación número 5432/10 , interpuesto contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2010, resolviendo el recurso contencioso-administrativo 364/07 , aun cuando ésta no aparezca entre las identificadas por la ahora impugnada.

Finalmente, ha de ponerse de relieve que muy recientemente, la Sentencia de 30 de abril de 2012, ha desestimado el recurso de casación nº 5151/2010 , en el que se formulaban motivos idénticos a los cinco primeros que se articulan en el presente caso, por lo que ya anticipamos que la respuesta no será diferente.

La representación procesal de MINERSA articula su recurso de casación con seis motivos, formulados al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción, en el caso de los tres primeros y sexto, mientras que el cuarto y quinto se exponen por el cauce indicado en la letra c) del mismo precepto legal .

Estos motivos, resumidamente expuestos, son los siguientes:

1. ) Infracción del artículo 112.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en cuanto a su ámbito de aplicación y 23 de la Ley General Tributaria de 1963.

2. ) Infracción de los artículos 112.3 de la Ley 43/1995 , en cuanto a la determinación del cálculo de la base imponible minera y 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963, en cuanto a la prohibición de la analogía y el principio de estanqueidad de los tributos.

3. ) Infracción del artículo 120.2.c) de la Ley General Tributariade1963 y de las normas de la prescripción.

4. ) Infracción de las normas reguladoras de la sentencia, artículos 24 y 120.3 de la Constitución , 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 33.1 y 67.1 de la de Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por falta de pronunciamiento de la sentencia sobre la pretensión ejercitada (incongruencia omisiva).

5. ) Infracción del artículo 218.1 y 2, por incongruencia interna de la sentencia.

6. ) Infracción del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa y de los principios de indemnidad patrimonial de las expropiaciones forzosas y de capacidad económica, respectivamente establecidos en los artículos 33.3 y 31 de la Constitución .

Antes de dar respuesta al primero de los motivos formulados, debemos de exponer que prescindiendo de sus precedentes en el Derecho comparado y en el propio Derecho interno, lo cierto es que factor de agotamiento fue establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, cuya Exposición de Motivos señala que el régimen que se regula "favorecerá la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas".

La regulación de la Ley se contenía en los artículos 30 y 31, que fueron derogados por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , pero en razón de que integró su contenido en su artículo 112, permitiendo de esta forma que el beneficio fiscal estuviera recogido en norma tributaria y no en la sectorial sustantiva.

Dicho lo anterior, hay que poner de manifiesto que el artículo 112 de la Ley 43/1995 ( artículo 98 del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ) regula dos sistemas de dotación del factor de agotamiento.

La primera modalidad es de aplicación a los sujetos pasivos que al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, realicen el aprovechamiento de los recursos que específicamente se señalan en el apartado 1 del referido artículo 112 y consiste en la reducción de la base imponible, del importe destinado a la reserva del factor de agotamiento, teniendo la limitación de que "el factor de agotamiento no excederá del 30% de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalado en el apartado anterior" (apartado 2 del mismo precepto).

La segunda modalidad de dotación es aplicable a las sociedades que realicen también "los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales", pero que tienen la característica de haber sido declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento. En este caso, el apartado 3 del artículo 112, que es el que la recurrente va a considerar que infringe la sentencia, dispone que " Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación."

Sin embargo, existe el límite de que " la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas."

Pues bien, frente a la postura de entidad interesada, que entendía que toda su actividad era minera y que, en el supuesto hipotético de que fuera posible distinguir varias actividades, tendría derecho a la dotación del factor de agotamiento hasta el límite de los minerales vendidos, oponiéndose a que para el cálculo de la dotación, se tenga en cuenta el coste de extracción del mineral y no el valor de los minerales vendidos, la resolución del TEAC impugnada en la instancia, puso de relieve que la entidad hoy recurrente extrae los minerales del yacimiento (actividad de aprovechamiento), y, posteriormente, la totalidad de los mismos son objeto de un tratamiento o beneficio a través de "la separación de la "ganga" y la preparación de los conjuntos vendibles con distintos grados de "ley" y concentración de material, según exigencias del mercado (beneficio). Y tras ello, y con invocación de la Ley del Fomento de la Minería y Reglamento, aprobado por Real Decreto 2857/1978, señala el TEAC que "la actividad de aprovechamiento ha de entenderse equivalente a la de explotación del yacimiento o extracción del mineral, sin que pueda incluirse dentro de la misma ninguna otra actividad de tratamiento conducente a la separación de la «ganga» (material inservible o de menor valor) ni tampoco las de elaboración de un compuesto diferente. Como bien indica la Inspección, puede pensarse en el supuesto en que una empresa realizara la actividad de extracción y otra llevase a cabo su tratamiento: sólo la primera, que es la concesionaria de la explotación del yacimiento minero, podría disfrutar del beneficio fiscal del factor agotamiento".

La confirmación del criterio de la Administración por la sentencia, determina que en el primero de los motivos se alegue que la misma infringe el artículo 112.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , insistiéndose en que MINERSA se dedica a la extracción de minerales declarados prioritarios por el Plan Nacional de Abastecimiento (fluorita y barita), así como a su preparación, concentración y beneficio y frente a la tesis de la sentencia, la recurrente considera que el factor de agotamiento debe calcularse, incluyendo las expresadas actividades mineras de preparación, concentración y beneficio de los minerales declarados prioritarios en el Plan Nacional de Abastecimiento y en apoyo de su posición, y con base en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , atiende a lo que considera que es el sentido usual y técnico del precepto, incluso al informe pericial, según el cual el aprovechamiento incluye el beneficio porque no se trata de una transformación, sino del mineral mismo.

Sin embargo, el motivo debe desestimarse en aplicación de lo que es la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la materia, recogida en Sentencias de 24 de noviembre de 2011 (dos, correspondientes a sendos recursos de casación, números 6066/2009 y 6572/2009 ), 22 de octubre de 2012 ( recurso de casación nº 5432/2010 ) y 7 de Febrero de 2013 (recurso de casación nº 658/2010 ), en las que se mantiene el criterio de que el factor de agotamiento solamente alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de esos minerales, por lo que las operaciones de beneficio de tales recursos minerales y geológicos no determinan el derecho a reducir la base imponible en concepto de factor de agotamiento.

En la muy reciente Sentencia de 30 de abril de 2013 (recurso de casación número 5151/2010 ) se ha resuelto también conforme a la doctrina expuesta, pues en el Fundamento de Derecho Tercero de la misma se dice:

" En el segundo motivo de casación, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , invoca la recurrente infracción de los artículos 112.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y 23 de la Ley General Tributaria de 1963. Alega que la sentencia circunscribe el ámbito de aplicación del factor de agotamiento únicamente a la actividad de "aprovechamiento", excluyendo cualquier otra actividad de la minería, olvidando que los minerales no se extraen directamente de la mina para su comercialización, sino que es necesario separar/depurar el mineral (mena) de las rocas y demás restos no aprovechables para la industria (ganga), por lo que estas actividades deben tenerse en cuenta para determinar la base del factor de agotamiento. Analiza a continuación la interpretación que debe hacerse, especialmente conforme a lo previsto en el Real Decreto 3427/2000, de 15 de diciembre y 647/2002 que lo sustituye, y la normativa sobre minería, que distingue claramente la fase de tratamiento o transformación de las de aprovechamiento en la que se integra la de beneficio, es decir, la de molienda, trituración, pulverización, etc, e igualmente alude al sentido técnico, mencionando el Informe de la Subdirección General de Minas de 17 de octubre de 2005, el de la Dirección General de Políticas Energéticas y Minas de 15 de marzo de 2010, y el de los peritos que dictaminaron en autos, que incluyen dentro del concepto de aprovechamiento de recursos minerales no sólo la extracción sino también los tratamientos posteriores necesarios para su utilización posterior o venta. Cita, por último, el Real Decreto 975/2009, de 12 de junio, sobre gestión de los residuos de las industrias extractivas, que incluye en el concepto de aprovechamiento al beneficio de los yacimientos.

El problema planteado ha sido resuelto por esta Sala en su sentencia de 7 de febrero de 2013 , en la que se expresó lo siguiente:

"Para fijar la noción de "aprovechamiento" a los efectos de delimitar el tratamiento fiscal de factor de agotamiento minero no está de más recordar la razón de ser de esta deducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades y el alcance con el que fue introducida en la Ley del tributo.

La Ley 22/1973, de Minas, en su artículo 1.1 establecía: "la presente Ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico". Asimismo, el artículo 2.1 de la citada Ley regula su ámbito de aplicación y dispone que: "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental, son bienes de dominio público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establece en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso". Además, en el artículo 3.1 se clasifican los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, a los efectos de la Ley, en tres secciones:

a) Los de escaso valor económico y comercialización geográficamente restringida, así como aquellos cuyo aprovechamiento único sea la obtención de fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exijan más operaciones que las de arranque, quebranto y calibrado. b) Las aguas minerales, las termales, las estructuras subterráneas y los yacimientos formados como consecuencia de las operaciones reguladas por esta Ley y, c) Los yacimientos minerales y recursos geológicos no incluidos en los otros apartados y que sean objeto de aprovechamiento conforme a esta Ley.

Como recordábamos en nuestra sentencia de 21 de junio de 2010 (casación 5397/05 , FJ 2º), la Ley 6/1977, llamada de Fomento de la Minería, cuyo régimen jurídico fue posteriormente integrado y asumido por la Ley 43/1995, tenía por objeto, según indicaba al inicio de su preámbulo, garantizar un suministro adecuado de materias primas capaz de eliminar los riesgos de estrangulamiento y de garantizar la utilización óptima de la capacidad productiva nacional. Y, dada la estructura peculiar del sector de la minería, tanto para el capital, por existir una clara desproporción entre el inmovilizado y el valor de la producción, como para el trabajo, por la singular naturaleza de la actividad minera, dispuso un régimen especial, adoptando medidas de fomento, de índole financiera y tributaria (título III).

La Ley iniciaba su articulado delimitando el objeto. Así, en el artículo 1.1 dispuso que su propósito era promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, la investigación, la explotación y el beneficio mineros con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas a la industria española. Precisaba en el artículo 2.1, que se aplicaría a las actividades de explotación e investigación mineras, de aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y de otros recursos mineros, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, con exclusión de las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas.

Limitaba la propia Ley, en su artículo 30, la aplicación del régimen del factor de agotamiento a "las personas físicas o jurídicas que realicen al amparo de la Ley de Minas "el aprovechamiento" de uno o varios de los siguientes recursos (...)".

De lo que antecede se desprende que el criterio de aprovechamiento como equivalente a extracción u obtención y distinto de la actividad de tratamiento, beneficio o primera transformación queda claro en el referido artículo 2, en el que se menciona distinguiéndolo claramente del resto de las actividades.

En el presente caso, está acreditado que la entidad recurrente realiza la actividad de extracción de pizarra y la que denominan de tratamiento o beneficio de pizarra; es decir, que, en principio, la sociedad realiza el aprovechamiento de una materia prima mineral calificada como prioritaria, pudiéndose aplicar el referido beneficio fiscal conforme lo establecido en el citado artículo 112, de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades , pudiendo optar, en cuanto a la dotación máxima de éste, por la modalidad del apartado 3, que establece como límite el 15% del valor de los minerales vendidos, en los que se pueden incluir como tales los consumidos por la propia sociedad para su posterior tratamiento o transformación, y sin que la dotación pueda superar la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.

De lo que antecede se ha de concluir que la actividad de aprovechamiento presupone la explotación de yacimientos mineros, de forma que, si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento, no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento, pudiendo disfrutar del incentivo del factor de agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y, también, cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas.

En la interpretación del término "aprovechamiento", hemos descartado una exégesis amplia del concepto de actividad minera y de su explotación. Según recordábamos en la sentencia antes citada (FJ 3º), el Diccionario de la Lengua Española dice que "explotar" consiste en extraer de las minas las riquezas que contienen (primera acepción). Por otro lado, tal significado es el que se obtiene de la regulación contenida en la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas (BOE de 24 de julio), en sus artículos 60 y siguientes ; en particular de su artículo 67, en el que, refiriéndose a los recursos de la Sección C), se indica que tan pronto como la investigación demuestre la existencia de un recurso, el titular del permiso de investigación, siempre que esté vigente, puede solicitar la concesión de la explotación sobre la totalidad o parte del terreno comprendido en el perímetro de la investigación, esto es, quedar habilitado para extraer el recurso mineral encontrado. Por lo tanto, el aprovechamiento consiste y queda circunscrito a la actividad extractiva del mineral.

Esta misma idea está recogida en las sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 6572/09 , FJ 5º) y 5 de julio de 2012 (casación 3239/09 , FJ 3º), al delimitar la interpretación del concepto, tanto al amparo de la Ley 6/1977 como del artículo 112 de la Ley 43/1995 ".

El motivo debe, por tanto, desestimarse, sin que sean acogibles los razonamientos en él expuestos ya que el concepto de aprovechamiento que se da en otros sectores con finalidad distinta a la tributaria, no puede tener relevancia en éste, según se desprende del art. 23.2 de la Ley General Tributaria , cuando del ordenamiento jurídico tributario se deduce realmente cual es el sentido del término, conforme quedó razonado en la sentencia citada".

Por tanto, y como se ha anticipado, el motivo no prospera.

La respuesta al segundo motivo exige que señalemos previamente que la sentencia confirma el criterio de la Administración de que el importe máximo en que se puede reducir la base imponible por el factor de agotamiento, no es el importe de la base imponible previa a la reducción, sino la base imponible una vez practicada la misma, lo que supone un cálculo matemático circular, puesto que el limite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal.

Pues bien, en este segundo motivo, la entidad recurrente considera que el criterio de la sentencia es contrario a la literalidad del artículo 112.3 in fine de la Ley 43/1995 , pues en ningún momento se indica que la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos haya de reducirse con el importe del factor de agotamiento.

Se alega igualmente que según el artículo 53 de la Ley General Tributaria de 1963 "se entiende por base liquidable el resultado de practicar, en su caso, en la imponible, las reducciones establecidas en la Ley propia de cada tributo", por lo que si en este caso se hubiere pretendido que el factor de agotamiento se redujera para calcular el límite de la dotación, tendría que haber utilizado el concepto de base liquidable.

Por otra parte, se critica la interpretación se sensu contrario que realiza la sentencia del régimen de hidrocarburos, de un lado porque ello solo podría surtir efectos a partir de 1 de enero de 2003, que es cuando entró en vigor la modificación del régimen de hidrocarburos; de otro, porque no se tiene en cuenta la distinta evolución del factor de agotamiento en la minería y en los hidrocarburos.

Por último, se invoca la prohibición de la analogía contenida en el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Pues bien, el motivo debe desestimarse igualmente, de acuerdo con la doctrina expuesta en la Sentencia de 22 de octubre de 2012 , antes referida, en la que se ha rechazado análogo motivo al ahora formulado, con la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Cuarto):

" El motivo relativo al cálculo del factor de agotamiento y de la «base imponible» sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo, constituye la tercera queja formulada por la sociedad recurrente, quien critica que la Administración haya acudido a un tertium genus no contemplado en la legislación mercantil, como en su opinión son las nociones de «base imponible previa» y de lo que la Administración denomina «cálculo CIRCULAR».

(

1. De entrada, debemos dejar sentada la naturaleza del factor de agotamiento. En la exposición de motivos de la Ley 6/1977, al justificar la modificación, se indicaba que favorecería la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas. Se añadía que en la generalidad de los casos la dotación a la cuenta correspondiente podría hacerse por deducción de una parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades, precisando que, cuando se tratase de materias primas declaradas prioritarias, podrían optar las empresas por practicar la deducción sobre un porcentaje del valor de los minerales vendibles, lo que configuraría un régimen «decididamente estimulante». En su artículo 33 se decía expresamente que las empresas que se acogieran a este régimen debían crear en el pasivo de su balance una cuenta con la denominación «factor de agotamiento», en la que por contabilidad auxiliar se consignaría al final de cada ejercicio «la dotación» por cada una de las explotaciones mineras.

Se trata, pues, de una dotación específica para este tipo de sociedades, y así debía ser contabilizada. Por lo tanto, le resulta aplicable la disciplina del posterior Plan General de Contabilidad aprobado en 1990, que, al regular la elaboración de las cuentas anuales, contemplaba, en su norma octava, los diferentes tipos de dotaciones como correcciones del ejercicio para eliminar los beneficios o las pérdidas que fueran su consecuencia.

Por ello, y de conformidad con el artículo 10 de la Ley 43/1995 , constituye una de las dotaciones (y por tanto gastos deducibles) que debe servir para la determinación de la base imponible del impuesto, con las particularidades que, en torno a su cuantificación y límites, veremos a continuación.

(B) En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace «Magnesitas» entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, «en su caso». En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.

Examinado el concepto a la luz de la Ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lege data la noción de base liquidable. Únicamente se regulan, en el artículo 10 , los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o «fiscales», se determina la base imponible del impuesto.

(C) En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3 , de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento, en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de «reducción» se refiere a «la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...]» (apartado 2) o «a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos» (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos «aprovechamientos». De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión «base imponible previa», es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada «cálculo CIRCULAR» representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la «base imponible previa» y el importe del factor de agotamiento, se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación.

Lo dicho nos lleva al rechazo de este tercer motivo de casación y, con él, al de la totalidad del presente recurso."

Las Sentencias de 7 de febrero de 2013 y la más reciente de 30 de abril de 2013 , antes referidas, aplican la misma doctrina.

Por lo expuesto, tampoco este segundo motivo puede prosperar.

En el tercer motivo se dirige contra la confirmación por la sentencia impugnada de la posibilidad de que con ocasión de la regularización de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 (Acta de Inspección de 27 de febrero de 2006), se puedan afectar la inversión realizada en 1999 por MINERSA, por importe de 2.119.282,92 € en VERGENOEG LTD.

Se alega la firmeza de los ejercicios prescritos y se invoca la Sentencia de 17 de marzo de 2008 sobre posibilidad de compensación de bases negativas de ejercicios prescritos.

Igualmente se argumenta que el articulo 120.c) de la Ley General Tributaria de 1963 , establece el carácter de definitivas de las liquidaciones que no hayan sido comprobadas en el plazo que se señale en la Ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción.

Se tacha a la interpretación de la Sala de instancia de atentar contra el principio de seguridad jurídica y la doctrina de la Sala y se concluye sosteniendo que "transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción no es posible revisar la validez de las inversiones materializadas, sin perjuicio de que sí lo sean las futuras inversiones no realizadas o aquellas respecto de las que no ha transcurrido el plazo de prescripción".

Pues bien, para responder al motivo debemos partir de la insistencia acerca de que el factor de agotamiento es un beneficio fiscal consistente en la reducción de la base imponible de los ejercicios en que se efectúan las dotaciones al mismo, condicionándose al cumplimiento de unos requisitos, constituyendo una reserva finalista, en cuanto que según el artículo 113 de la Ley 43/1995 solo podrá invertirse en gastos, trabajos e inmovilizaciones relacionadas con las actividades mineras especificadas, de un plazo máximo de diez años.

A ello debe añadirse la regulación de los artículos 114 y 115 de la Ley.

El artículo 114, en la redacción aplicable por razón del tiempo de los hechos, señala:

1. El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivo deberá invertirse en el plazo de diez años, contados a partir de la conclusión del mismo.

2. Se entenderá efectuada la inversión cuando se hayan realizado los gastos o trabajos a que se refiere el artículo anterior o recibido el inmovilizado.

3. En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento.

4. El sujeto pasivo deberá recoger en la memoria de los diez ejercicios siguientes a aquel en el que se realizó la correspondiente reducción, el importe de ésta, las inversiones realizadas con cargo a la misma y las amortizaciones realizadas, así como cualquier disminución habida en las cuentas de reservas que se incrementaron como consecuencia de lo previsto en el apartado anterior y el destino de la misma. Estos hechos podrán ser objeto de comprobación durante este mismo período..."

Por su parte, el artículo 115.1 establece:

" Transcurrido el plazo de diez años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición, debiendo liquidarse los correspondientes intereses de demora que se devengarán desde el día en que finalice el período de pago voluntario de la deuda correspondiente al período impositivo en que se realizó la correlativa reducción."

De la regulación indicada se desprende que solo transcurrido el plazo de diez años, es cuando puede afirmarse que no se ha procedido la materialización de la reserva en forma adecuada, por lo que la estimación de la tesis de la recurrente dejaría vacío de contenido le plazo de diez años y la Inspección no podría comprobar aquella.

Por ello, en la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2012 (recurso de casación nº 4382/2008 ) se denegó motivo análogo al ahora formulado, al señalarse (Fundamento de Derecho Segundo):

"... el artículo 37 de la Ley del Fomento de la Minería , ya establecía que "La parte de dotación no utilizada en el tiempo y para los fines indicados se adicionará a la base liquidable del ejercicio correspondiente a la expiración de un plazo de diez años...", habiendo indicado el art. 36. Uno, que "La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de 10 años contados a partir del cierre de dicho ejercicio".

Es decir, a partir del momento en que se hace la dotación -en el caso presente ejercicios 1984 a 1988-, se abre un período de diez años dentro del cual puede materializarse la dotación, por lo que es lógico, que dentro de ese período no puede considerarse incumplido el requisito de inversión. Es a partir de finalizado esos diez años, cuando puede la Inspección cumplir la obligación que le impone el artículo 4.6 e) del Decreto 1167/1978, de 2 de mayo , de comprobar "la efectividad y naturaleza de las inversiones del factor de agotamiento", y para cumplir esa obligación dispone del plazo de cinco años establecido para la prescripción, en el artículo 64 LGT . Por tanto, las dotaciones del año 1984 podían materializarse a partir del 31 de diciembre de ese año hasta la misma fecha de 1994, por lo que las actuaciones inspectoras realizadas antes de finalizar el año 1999, no pueden considerarse prescritas."

Y con el mismo criterio, la Sentencia de 30 de abril de 2013 .

Por lo tanto, el motivo debe igualmente decaer.

En el cuarto motivo se alega incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre el incorrecto cálculo de la base imponible misma, por excluirse los resultados financieros y extraordinarios, señalando respecto de estos últimos, que provenían de la expropiación forzosa de un derecho de aprovechamiento, añadiéndose que "si la Audiencia Nacional considera que sólo la actividad de aprovechamiento es la relevante a efectos del factor de agotamiento y este derecho de aprovechamiento minero es expropiado, es obvio que el justiprecio participa de la misma naturaleza al ser un valor de sustitución".

Se señala que el Inspector actuario excluyó de la base los resultados financieros y extraordinarios y que el TEAC confirmó dicho criterio, calificando de improcedente la referida exclusión, pues "difícilmente una sociedad puede llevar a cabo ninguna actividad si no atiende a sus finanzas" y considerando todavía más grave la exclusión de los ingresos extraordinarios del ejercicio 2002(16.465.959,80 €), que proceden de expropiaciones que afectaron a las explotaciones de minerales prioritarios.

Se reputan infringidos los artículos 24 y 120.3 de la Constitución , 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 33.1 y 67.1 de la L.J.C.A . por falta de pronunciamiento sobre la pretensión ejercitada.

Se invoca la Resolución de la Dirección General de Tributos 1961/2003, de 21 de noviembre.

El motivo resulta idéntico al que se desestimó en la reciente Sentencia de 30 de abril de 2013 , a la que tantas veces se ha hecho referencia, y en cuyo Fundamento de Derecho Sexto se dijo:

" En el quinto motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se aduce incongruencia omisiva, al no resolver la sentencia recurrida la cuestión planteada en la demanda de que los gastos extraordinarios y financieros, procedentes de la expropiación forzosa del derecho de aprovechamiento, deben incluirse en la base imponible minera.

El motivo debe inadmitirse por su defectuosa formulación, al incluir dentro del mismo cuestiones relativas a las normas de la sentencia (incongruencia omisiva), y cuestiones relativas al problema de fondo (inclusión en la base imponible del precio de expropiación del aprovechamiento y de los intereses por inversiones), pues si bien lo primero debe formularse al amparo de la letra c) del mencionado artículo, lo segundo debe serlo por el apartado d).

En cualquier caso la sentencia implícitamente se pronuncia sobre estas cuestiones, ya que al haberlas formulado con carácter de accesorias de la principal, la desestimación de ésta lleva la de aquéllas, de tal forma que si la sentencia señala que el factor de agotamiento debe atender sólo a la extracción del mineral, hay que colegir, tácitamente que no se extiende a otros conceptos.

No debe olvidarse que tanto la jurisprudencia de esta Sala, como la doctrina del Tribunal Constitucional, señalan que el requisito de congruencia de la sentencia no exige contestar pormenorizadamente a todas las cuestiones planteadas por las partes, bastando, para que se entienda cumplido, que de los razonamientos del órgano judicial pueda inferirse, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado al fallo.

En cualquier caso, como ya se dijo anteriormente, hay que tener presente que el factor de agotamiento contempla el hecho de que la explotación de una mina conlleva la reducción de su mineral con la consiguiente depreciación, y de aquí que una forma de compensar esta depreciación similar a la amortización y a la reinversión establecida para otras empresas distintas a las mineras y de hidrocarburos, sea este factor. Habida cuenta que la expropiación no supone una depreciación en el sentido contemplado de merma del mineral, es lógico que el justiprecio de la misma no se beneficie de dicho factor de agotamiento. Será el adquirente de la mina expropiada el que podrá en el futuro efectuar aportaciones al mismo. Lo propio cabe decir de los intereses, pues éstos no guardan relación con la extracción del mineral ni con la explotación de la mina."

En el quinto motivo se imputa a la sentencia incongruencia interna por no haberse pronunciado congruentemente acerca de la posibilidad de inversiones mineras en el extranjero para materializar el factor de agotamiento, señalando que aquella se remite a la del propio Tribunal de 3 de marzo de 2005, que reconoce la posibilidad de invertir en el extranjero, siempre que se trate de actividades mineras, pero no cuando sea una mera compra de minerales, sin que se desarrolle actividad minera alguna.

Se resalta la improcedencia de la remisión por cuanto los hechos contemplados en una y otra sentencia son diferentes, ya que en la de 3 de marzo de 2005 , la empresa recurrente se limitaba a adquirir uranio al extranjero, sin desarrollar actividad minera alguna, mientras MINERSA adquirió participaciones de sociedades que sí realizaban una actividad minera en el extranjero (sociedades sudafricanas VERGENOEG LTD y METOREX LTD).

No existe la alegada incongruencia interna y el motivo debe ser desestimado.

En efecto, en el Fundamento de Derecho 2.2. del escrito de demanda la entidad hoy también recurrente defendía la idoneidad de las inversiones extranjeras para materializar el factor de agotamiento, exponiendo en defensa de su posición una interpretación literal del artículo 113 de la Ley 43/1995 , pero también una interpretación finalista, partiendo de un escenario de globalización económica en el que "la ley fiscal de un país que se ha convertido en exportador neto de capitales, no pone trabas a las inversiones en el extranjero. Y menos aún, la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, que nació con el propósito declarado de fomentar la internacionalización de nuestro tejido económico".

Tras ello, se indicaba que la interpretación literal y finalista de la Ley 43/1995, se veía corroborada por el artículo 1.1. de la Ley 71977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, según el cual "La presente Ley tiene por objeto promover y desarrollar, dentro o fuera del territorio nacional, la exploración, investigación, explotación y beneficios mineros, con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas minerales a la industria español". Y es entonces cuando se añadía que "el mismo criterio confirmaba la sentencia de esa Sala de la Audiencia Nacional de 3 de marzo de 2005, (Rec. 1042/2002 ), cuando en un obiter dicta identifica la finalidad de la norma en los siguientes términos:..."

Pues bien, la sentencia se limita a rechazar la alegación de la demandante a partir de que la sentencia de 3 de marzo de 2005 "no tiene el sentido que le atribuye la demanda, pese a que en determinadas consideraciones obiter dicta, sacadas completamente de contexto en la demanda, dan la apariencia de admitir la posibilidad de admitir la posibilidad de esa inversión. Basta para negarlo la transcripción completa de la mencionada sentencia y la consideración elemental de que el fallo es desestimatorio..." (efectivamente se transcriben los Fundamentos de Derecho Primero, Segundo y Tercero de la expresada sentencia).

No puede apreciarse incongruencia interna porque no existe contradicción entre el fallo y los fundamentos jurídicos de la sentencia impugnada, ya que ésta desestima la pretensión de reconocimiento de la posibilidad de invertir cantidades dotadas al factor de agotamiento en yacimientos sitos en el extranjero, rechazando que la sentencia de la propia Sala de 3 de marzo de 2005 , traída a colación por la entidad recurrente, pueda ser invocada al efecto.

Por ello, ha de desestimarse el motivo, debiendo señalar que, ante uno análogo, la Sentencia de 30 de abril de 2013 , ha señalado en el Fundamento de Derecho Séptimo:

"Al igual que en el motivo anterior, aquí vuelven a confundirse las cuestiones formales de incongruencia, con las materiales de aplicación del art. 113.c) de la Ley 43/1995 . Pues bien, al igual que en la anterior ocasión, ahora cabe igualmente declarar la inadmisión del motivo.

En cualquier caso, la sentencia no incurre en contradicción. En efecto, se basa en la sentencia de la propia Sala de 3 de marzo de 2005 , en la que claramente se dice que el beneficio fiscal sería posible en relación con materias primas de yacimientos extranjeros "obtenidas por una sociedad española que explote el yacimiento y cuyas materias primas sean aplicables en la industria minera española". Por tanto, si en la relación de hechos se pone de manifiesto, y la parte no niega, que la entidad recurrente adquirió acciones de entidades mineras sudafricanas, que no tenían actividad en España, la conclusión no puede ser otra que la no posibilidad de aplicar el factor de agotamiento, al tratarse de una sociedad extranjera, aunque esté participada por la española."

A partir de que una parte de la renta sujeta al Impuesto de Sociedades de MINERSA trae causa de un procedimiento de expropiación forzosa, el sexto y último de los motivos permite a la recurrente proyectar al recurso de casación su tesis de la improcedencia de someter a tributación por Impuesto de Sociedades la indemnización derivada de aquél, con base en que el articulo 49 de su Ley reguladora, de 16 de diciembre de 1954, establece que "El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado".

Se alega que se infringen los principios constitucionales de indemnidad patrimonial de las expropiaciones y de capacidad económica.

El motivo ha de desestimarse en aplicación de una reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es ejemplo la Sentencia de esta Sala de 10 de noviembre de 2011 (recurso de casación nº 1737/2009 ), en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto, y con ocasión igualmente de alegación de infracción del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa , se dijo:

" El primer motivo debe ser desestimado conforme a doctrina jurisprudencial reiterada que ha entendido que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ya que (a) implica una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo; (b) susceptible de originar una variación de su valor, que (c) no se incluye en otra de las categorías de rentas gravables por ese impuesto. Tan ello es así, que en Sentencia de 23 de septiembre de 2004 , no se estimó el recurso de casación en interés de ley 54/03 , que había sido interpuesto por el Abogado del Estado, pese a considerarse que la doctrina postulada era correcta, por cuanto se entendió que es improcedente que en la sentencia que concluye esta modalidad casacional, se plasme, como criterio correcto y adecuado a Derecho, una doctrina que ya esté establecida legalmente y reiterada por otras previas sentencias del Tribunal Supremo, citándose al efecto, las de 22 de Abril de 1981 y 12 de abril y 30 de octubre de 2003 .

Señalemos que en la última de las indicadas, resolutoria del recurso de casación 4504/1997, la Sala declaró:

" No se está discutiendo en el recurso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen como es lógico los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda.

No ha habido, en consecuencia, ninguna infracción del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa ya citada."

Y en materia de Impuesto de Sociedades, en la media en que la controversia que resolvemos nace de la aplicación de dicho tributo, la Sentencia de esta Sala de 26 de noviembre de 2009 (recurso de casación número 2575/2003 ) declaró (Fundamento de Derecho Segundo):

" El primer motivo al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción de lo dispuesto en el artº 15 de la Ley 61/1978 , en relación con el artº 31 .1 de la CE , y jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias de 15 de diciembre de 1994 , 5 de marzo de 1993 , 29 de enero de 1988 ó 26 de septiembre de 1984 .

Para la parte recurrente, queda excluida del hecho imponible la transmisión coactiva que se opera con la expropiación forzosa, pues con esta se produce una privación de la propiedad particular de la que no se deriva perjuicio ni beneficio patrimonial alguno, constituyendo el justo precio el valor de sustitución del bien, por lo que en modo alguno existe una manifestación o realización de unas plusvalías inexistentes, puesto que el patrimonio del expropiado antes y después de la actuación expropiatoria ha de ser idéntico y el mismo. El someter a tributación la indemnización expropiatoria se produce una mengua del patrimonio, con vulneración del principio de capacidad económica.

Antes de proceder al análisis de la cuestión planteada, dejar constancia de la contradicción en la que incurre la parte actora con el planteamiento visto, en relación a su conducta fiscal. En el sentido de que al hacer frente a sus obligaciones fiscales, sí consideró que se había producido un incremento patrimonial al punto que pretendió la exención por reinversión de las sumas recibidas como justiprecio por el inmueble.

El artº 126.1 del RIS , define el incremento o disminución de patrimonio como "las variaciones del valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se ponga de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel". Desde un punto de vista residual, dado el carácter amplio de la definición, sin dificultad se constata que será incremento o disminución de patrimonio aquella fracción de renta que no está integrada por los rendimientos netos sujetos al Impuesto. Ciertamente el justo precio que se paga por los bienes o derechos expropiados, responde a la noción de valor de sustitución, debe ser una cantidad que procure que el sujeto que se ve privado de sus bienes o derechos pueda, si a su interés conviene, sustituir los mismos con las cantidades recibidas; pero resulta incuestionable que dicho valor de sustitución, por las razones apuntadas, es un valor actual al momento de la expropiación, no representa al valor que el bien o derecho tenía al tiempo de integrarse en el patrimonio del expropiado, por lo que sin dificultad se colige que desde que el bien entró en el patrimonio del expropiado hasta que se produce la expropiación y es privado del mismo, este ha podido sufrir variación en su valor, y cuando este, como es el caso, es superior, el incremento de patrimonio, que es lo que se grava, responde a la definición legal referida.

En este caso, ya se ha comentado, la propia entidad procedió a la anotación contable de la variación del valor, lo que, sin duda, pone de manifiesto la existencia del incremento de patrimonio, que debe integrarse en la base imponible, y que en este caso el no hacerlo sólo fue debido a la exención por reinversión.

La cuestión jurisprudencialmente resulta pacífica, el Sr. Abogado del Estado cita la sentencia recaída en recurso de casación en interés de ley, de 23 de septiembre de 2004 , que no sentó la doctrina legal, en cuanto había sido objeto la cuestión debatida de anteriores pronunciamientos jurisdiccionales, pero que en sus fundamentos recuerda los mismos. Debiéndose señalar a estos efectos las sentencias de 12 de abril de 2003 , en la que se dijo "No se está discutiendo en el recurso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen como es lógico los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. No ha habido, en consecuencia, ninguna infracción del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa ya citada", o la de 30 de octubre de 2003 , en la que más extensamente se dejó dicho: "Ahora bien, el incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, como su disminución puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella, por tanto, las ganancias de capital pueden clasificarse entre realizadas en el mercado y las no realizadas. Ambas constituyen verdadera renta del sujeto, pero mientras las primeras son de fácil y segura cuantificación, las segundas presentan problemas importantes en este sentido, sobre todo, para aquellos elementos patrimoniales para los que no existe un mercado.

Por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias realizadas, sin perjuicio de someter al mismo las ganancias que se pongan de manifiesto, en el momento de efectuarse alguna transmisión lucrativa (herencias y donaciones). De esta forma, al no gravarse las ganancias no realizadas a medida que se van generando se evita el problema siempre difícil de su valoración (...)».

Estas ideas aparecen reflejadas en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del IRPF con el siguiente texto: «1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)».

El elemento fáctico fundamental que constituye a los incrementos de patrimonio como componentes del hecho imponible o renta gravable es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia ésta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial.

Ni la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , ni el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981 definen el concepto de alteración patrimonial, limitándose ambas disposiciones a exponer, sin carácter taxativo, una serie de supuestos que constituyen alteraciones en la composición del patrimonio.

Como ya hemos explicado, el simple aumento de valor de los elementos patrimoniales no origina incrementos o disminuciones gravables. Esta es una idea común en la casi totalidad de las legislaciones extranjeras que gravan las ganancias de capital (en la terminología de la Ley 44/1978 , incrementos de patrimonio).

Para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal, en un hecho real. Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial".

Doctrina clara y pacífica que exime de otros comentarios."

Con el mismo criterio, Sentencias de esta Sala de 20 de octubre de 2011(recurso de casación 1745/2009 ) y 3 de noviembre de 2011 (recurso de casación 4021/2010 ), ambas referidas al Impuesto de Sociedades.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo, sin que haya lugar a plantear cuestión de inconstitucionalidad.

Finalmente, en relación con la petición de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, reiteramos lo que se dijo en la Sentencias de 3 de noviembre de 2011 (recurso de casación número 4021/2010 ), en su Fundamento de Derecho Sexto:

" Finalmente, procede dar una respuesta negativa a la solicitud de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad con relación a los arts. 4 y 10.3 de la LIS y 49 de la LEF , por vulneración de los principios de indemnidad patrimonial del art. 33 de la CE , así como de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad del art. 31 de la CE .

A estos efectos debemos señalar que, únicamente en el caso de que esta Sala considerara que los arts. 4 y 10.3 de la LIS son contrarios a la Constitución podría -resulta ocioso decirlo-, no decidir su inaplicación, sino, en todo caso, plantear la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad ante el único órgano competente para, si procediera, anularlo: el Tribunal Constitucional ( art. 35.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional ) . Ahora bien, como ya señalamos en la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 4092/2009 ), « siendo la inconstitucionalidad el defecto más grave que puede predicarse de una ley, gozando las normas con rango de ley de presunción de constitucionalidad por resultar emanada de un legislador democrático (entre las últimas, SSTC 331/2005, de 15 de diciembre , FJ 5 ; 112/2006, de 5 de abril , FJ 19 ; 248/2007, de 13 de diciembre , FJ 1 ; 49/2008, de 9 de abril , FJ 4 ; y 101/2008, de 24 de julio , FJ 9 ), y, en fin, provocando el planteamiento de la cuestión la inmediata paralización del proceso, por razones de prudencia, esta Sala sólo debe acudir a la vía prevista en los arts. 163 CE y 35 a 37 de la LOTC en aquellos supuestos en los que, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la contradicción de la norma con la Constitución se muestre de forma evidente, palmaria » (FD Décimo).

Y, desde luego, estando en juego la depuración del ordenamiento jurídico, es carga del recurrente desvirtuar la presunción de constitucionalidad de la Ley mediante una prueba suficiente (véanse las Sentencias anteriormente citadas). En este caso, toda la argumentación de la entidad recurrente se limita a poner de manifiesto que la única interpretación tanto de la conjunción de los arts. 4 y 10.3 de la LIS como del art. 49 de la LEF , que permite reputar constitucional dicho precepto, es aquélla conforme a la cual «está exento de cualquier gravamen o tributo no sólo el pago del precio, sino también el propio precio, siendo improcedente la tributación de la alteración patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de una expropiación forzosa»; argumentación que es coincidente con la expuesta por la parte en el primer motivo de casación. Sobre esta cuestión ya nos hemos pronunciado en los fundamento de derecho precedentes, así como en las citadas Sentencias de 20 de octubre de 2011 y de 10 de noviembre de 2009 (RJ 2009, 7981) , en las que hemos concluido que « no hay vulneración del principio de capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición abstracta de los hechos imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 , FJ 5º ) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario (por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997 (RTC 1997, 182) , FJ 7º ), la realidad es que en casos como el debatido se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento patrimonial experimentado por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es superior al valor neto contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso, las revalorizaciones, deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales (artículo 131.1, en relación con el 42.1, del Reglamento del impuesto)» (FD Segundo).

Por todo ello, no procede el planteamiento de la cuestión de inconstitucional solicitada por la parte."

Al no acogerse ninguno de los motivos formulados, el recurso de casación debe ser desestimado, lo que ha de hacerse con imposición de las costas al recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.