STS, 16 de Mayo de 2013

Los antecedentes a tener en cuenta para resolver la controversia y el "iter" procedimental hasta llegar a la sentencia de instancia, nos son expuestos en el Fundamento de Derecho Segundo de esta última de la siguiente forma:

"

1. AGRIFU, S.A. fue comprobada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia, lo que llevó a la incoación, el 25 de septiembre de 2002, del acta previa de disconformidad nº 70606524, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios, 1996 y 1997, emitiéndose en la misma fecha el informe ampliatorio.

2. En el acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

   4. AGRIFU, S.A. formaba parte de la siguiente estructura societaria:

      La entidad SANJUMAR, S.L. (posteriormente GRUPO CORPORATIVO FUERTES) poseía el 100% de las acciones de CEFU, S.A. Y AGRIFU, S.A. CEFU, S.A. era, a su vez, propietaria del 95,22 % de las acciones de FUERTES INTERNACIONAL, S.A., quien al tiempo era propietaria de las acciones de FUERTES FRANCIA, S.A. y FUERTES PORTUGAL COMERCIO ALIMENTARIA LIMITADA. FUERTES INTERNACIONAL, S.A. no realizó, en 1995, 1996 o 1997, actividad económica alguna susceptible de tributación en el IAE. Sus únicos ingresos son de tipo financiero. Asimismo, no tenía personal asalariado.

      El 5 de diciembre de 1996, FUERTES INTERNACIONAL, S.A. transmitió las acciones de las citadas sociedades a FUERTES, S.A., generándose unas pérdidas de 141.461.428 pesetas.

      Realizada la venta anterior, a 31 de diciembre de 1996, el balance de situación de FUERTES INTERNACIONAL, SA, que es el mismo balance que posteriormente se considerara a efectos de fusión, estaba constituido por las partidas que figuran en el acta y después plasma la resolución del TEAC al folio 4.

   5. EI 30 de diciembre de 1996, la entidad mercantil CEFU, S.A., propietaria del 95,22% del capital de la sociedad FUERTES INTERNACIONAL, S.A. efectuó una dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, por importe de 135.703.948 pesetas.

      EI 25 de junio de 1997, CEFU, S.A. adquiere el 4,78% del capital social de FUERTES INTERNACIONAL, S.A. a los accionistas minoritarios, pasando en consecuencia, a ser su accionista único, que adquiere la condición de unipersonal.

   6. EI 30 de junio de 1997 y con fundamento en el proyecto de 25 de junio de 1997, las Juntas Generales de accionistas de las sociedades implicadas acordaron realizar la fusión de las sociedades AGRIFU, S.A. y FUERTES INTERNACIONAL, S.A., mediante la absorción de la segunda por la primera.

      Una vez otorgada la correspondiente escritura de fusión, el 16 de diciembre de 1997, se inscribe en el Registro Mercantil el 12 de enero de 1998. En la escritura pública de fusión se hacía constar, entre otros extremos, los siguientes:

      - Que el Balance de fusión de la sociedad absorbida es el cerrado a 31 de diciembre de 1996, como ya se indicó.

      -Que la totalidad del capital social de las dos entidades implicadas pertenecía a SANJUMAR, S.L. En consecuencia, de conformidad con lo previsto en el artículo 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (en adelante LSA), no se incluyen en el Proyecto de fusión las menciones de las letras b ) y c) del artículo 235 de la LSA . Es decir, el artículo 250 de la LSA se refiere al supuesto de "absorción de una sociedad íntegramente participada", ya que en este caso no es preciso incluir en el proyecto de fusión el tipo y el procedimiento de canje de las acciones; y tampoco procede que la sociedad absorbente aumente el capital; ni es necesario elaborar los informes de los administradores y de los expertos independientes sobre el proyecto de fusión.

      - Se fijó el 1 de enero de 1997 como fecha de la retroacción contable.

      -Que la fusión se acogería al régimen especial de fusiones regulado en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). A tales efectos, consta en la comunicación remitida el 1 de julio de 1997 al Ministerio de Economía y Hacienda optando por la aplicación del citado régimen especial de tributación, que el motivo de la fusión prevista en el artículo 97.1 a) de la LIS era obtener una óptima estructura de gestión y explotación de las actividades de las sociedades implicadas.

   7. Por lo que respecta a la entidad absorbida, FUERTES INTERNACIONAL, S.A., el 16 de diciembre de 1997 se acordó su disolución, que se inscribió en el Registro Mercantil, con cancelación de su asiento registral, el 12 de enero de 1998.

      Su periodo impositivo coincidía con el año natural. No depositó en el Registro Mercantil las cuentas anuales de 1997.

   8. CEFU, S.A., socio único de la entidad absorbida, realizó el siguiente asiento contable el 19 de diciembre de 1997:

      67.880.206 (117) Reservas Voluntarias

      135.703.948 (293) Provisión por depreciación de valores a (250) lnversiones Financieras 203.584.154.

      Ello significa que, con ocasión de la fusión, adquiere firmeza (sic) el gasto deducido en 1996 al dotar la provisión por depreciación de las acciones de la sociedad absorbida; esto es, lo consideró como una pérdida irreversible puesto que no contabilizó un "exceso de provisión" (ajuste positivo o ingreso). Asimismo, dado que no recibió acciones de la sociedad absorbente (tal y como consta en la escritura de fusión), dio de baja su inversión financiera con cargo a la provisión, y una cuenta de reservas voluntarias.

   9. En la declaración-liquidación del lmpuesto sobre Sociedades de 1996 presentada por AGRIFU, S.A., que abarcaba desde el 31 de diciembre de 1996 al 30 de diciembre de 1997, la sociedad absorbente consignó "resultados negativos procedentes de ejercicios anteriores" por 141.461.428 pesetas, que se corresponden, según manifestó a la Inspección de los Tributos, con las bases imponibles negativas pendientes de compensar de FUERTES INTERNACIONAL, SA (sociedad absorbida). AGRIFU, S.A. aplicó en la citada autoliquidación del IS de 1996 la cantidad de 63.684.684 pesetas.

      EI resto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, por importe de 77.776.744 pesetas, fueron aplicadas por AGRIFU en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1997 (desde el 31 de diciembre de 1997 al 30 de diciembre de 1998).

   10. La Inspección considera que no concurren los requisitos exigidos por la norma para aplicar el régimen especial de fusiones, pues el artículo 110.2 de la Ley 43/95 dispone que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

       Esta cláusula antiabuso deriva de la Directiva 90/434/CEE relativa al régimen fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, en cuyo articulo 11.1 se dispone que un "Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV, o retirar el beneficio de las mismas, cuando aquellas operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación".

       La Inspección de los Tributos considera que no se ha acreditado la motivación señalada por AGRIFU, SA para acogerse al régimen especial (la óptima estructura de gestión y explotación de las actividades de las sociedades implicadas). A tal efecto, la Inspección de los Tributos entiende que el objetivo principal perseguido con la fusión era compensar las bases imponibles negativas de la entidad absorbida, es decir, resultar acreedor de lo establecido en el artículo 104.3 párrafo 1º de la LIS .

       Por consiguiente, de acuerdo con el artículo 23 de la LIS , la Inspección incrementa la base imponible declarada por AGRIFU en 1996 en 63.684.684 pesetas, y la declarada en 1997 en 77.776.744 pesetas, esto es, en el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensar de la entidad absorbida (FUERTES INTERNACIONAL, S.A.), cuyo "derecho a compensar" no se transmite a la absorbente como consecuencia de realizar una fusión cuando no Ie resulta de aplicación el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

   11. Como consecuencia de lo expuesto, la Inspección de los Tributos regularizó la situación tributaria de AGRIFU, S.A. dictando la propuesta de Iiquidación contenida en el acta de referencia, que el TEAC reproduce en su resolución.

3. La entidad inspeccionada formuló alegaciones, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) manifestando lo siguiente:

   - Que la fusión tiene perfecta cabida en el artículo 97.1 a) de la LIS , no siéndole aplicable la Iimitación contenida en el artículo 104.3 de la LIS .

   - Que existe un motivo económico válido para realizar la fusión, consistiendo en obtener una "óptima estructura de gestión y explotación de actividades económicas", como se manifestó en la comunicación dirigida al Ministerio de Economía y Hacienda.

   En este sentido, manifiesta que FUERTES INTERNACIONAL, S.A. sí realizaba una actividad económica consistente en la gestión de participaciones de las dos sociedades del grupo con domicilio en el extranjero (Francia y Portugal).

   - Que no resulta aplicable el artículo 104.3 de la LIS , en su redacción dada por la Ley 66/1997, por suponer una aplicación retroactiva de la norma, y sin que se trate de una modificación interpretativa de su texto.

   - Que no resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 23.2 de la LIS , por no concurrir los requisitos previstos en él, y por tener dicho precepto la condición de general; por lo que resulta preferente la aplicación del artículo 104 de la LIS , previsto específicamente para las operaciones de reestructuración societaria.

   El 30 de enero de 2003, el Jefe de la Oficina Técnica dicta liquidación, notificada el 31 de enero, que confirma la propuesta de Iiquidacion contenida en el acta referida.

4. Disconforme con la expresada liquidación, el 12 de febrero de 2003 se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia.

   Puesto de manifiesto el expediente administrativo, el interesado presentó escrito de alegaciones, al amparo del artículo 236.1 Ley 58/2003 manifestando lo siguiente:

   - Que la Inspección de los Tributos no acredita que la operación de fusión se haya realizado con fines de fraude o evasión fiscal.

   - Que la operación de fusión no ha tenido por objeto la elusión de tributo alguno, sino lIevar a cabo una reestructuración empresarial que afecta al grupo al que pertenecen las dos sociedades intervinientes, por lo que no es de aplicación el artículo 110.2 de la LIS .

   - Que una vez lIevada a cabo la fusión, la sociedad absorbente se subroga en la posición jurídica de la extinguida, debiendo reconocerse el derecho a compensar las bases imponibles negativas de ésta, por sucesión universal.

5. EI 30 de noviembre de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia desestimó la reclamación presentada, confirmando la liquidación recurrida. La resolución se notificó el 16 de enero de 2007.

6. El 16 de febrero de 2007, el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, frente a la citada resolución del TEAR de Murcia, alegando, sucintamente expuesto, lo siguiente:

   - Que de conformidad con el artículo 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en los periodos comprobados, corresponde a la Inspección de los Tributos probar que la fusión se realizó con animo defraudatorio, lo que no se ha realizado, ya que las opiniones manifestadas en el acto de Iiquidacion no dejan de ser meras conjeturas.

   - La concurrencia de un motivo económico válido para realizar la fusión, consistente en el traspaso de la tesorería existente en la sociedad absorbida a la absorbente, y optimizar la gestión de los recursos existentes en el grupo empresarial, permitiendo una reducción de costes de mantenimiento, gestión y control debido a la simplificación del grupo (con la desaparición de la sociedad absorbida, cuya actividad había quedado prácticamente sin objeto y cuyo activo se había reducido a unos importes de tesorería).

   - Que el TEAR de Murcia entra a valorar la operación de fusión, no a efectos de analizar la posible existencia de fraude o evasión, sino desde un punto de vista económico, valorando las posibles alternativas a la fusión realizada, como podría haber sido una ampliación de capital por parte de la entidad absorbente.

   - Que aún en el supuesto de que se considerase inaplicable el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, debe admitirse en todo caso, la sucesión de AGRIFU en los derechos de la sociedad absorbida, incluido el derecho a compensar las bases imponibles negativas.

   - Improcedente aplicación del artículo 104.3 de la LIS en su redacción vigente para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 1998, pues los ejercicios comprobados se iniciaron con anterioridad a esa fecha; así, el periodo de 1996 se inició el 30 de diciembre de 1996 y el ejercicio 1998 el 31 de diciembre de 1997.

   - Que la limitación contenida en el artículo 104.3 de la LIS en su redacción originaria, no resulta aplicable, puesto que AGRIFU, S.A. no participaba directamente en el capital social de la absorbida (FUERTES ITNERNACIONAL, S.A.).

3. Contra dicho acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, la sociedad aquí recurrente se interpuso recurso de alzada ante el TEAC que, previa tramitación, dictó resolución de 10 de julio de 2008, desestimatoria del mencionado recurso jerárquico, dando lugar a la resolución que en este proceso es impugnada."

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), que tramitó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por AGRIFU, S.A. contra la resolución del TEAC, con el número 344/2008, dictó sentencia, de fecha 22 de septiembre de 2011 , con la siguiente parte dispositiva: " Que estimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la sociedad mercantil AGRIFU, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2008, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de noviembre de 2006, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria a su vez de la reclamación promovida en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, debemos declarar y declaramos la nulidad de la mencionada resolución, así como de la indicada liquidación, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con reconocimiento expreso del derecho de la recurrente a acogerse al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 23 de diciembre de 2011, en el que solicita otra que anule su pronunciamiento estimatorio y desestime el recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia.

En virtud de Providencia de la Sección Primera de esta Sala de18 de mayo de 2012, se puso de manifiesto a las partes para alegaciones por plazo común de diez días, la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso consistente en:

"Estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada, por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros (25.000.000 pesetas), pues, aunque la misma quedó fijada en la instancia en 361.849,35 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones relativas a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997 tal y como se desprende de la documentación obrante en el expediente administrativo, la cuota correspondiente al periodo 1996 no alcanza el límite legalmente establecido para el acceso al recurso de casación ( artículos 86.2.b , 41.3 y 42.1.a LRJCA ; Auto de 14 de Febrero de 2008, Recurso de Casación 2501/2007; Auto de 22 de Julio de 2010, Recurso de Casación 658/2010; Autos de 4 de febrero de 2010, Recurso de casación número 2.815/2009, de 28 de enero de 2010, Recurso de casación número 3.162/2009, o de 26 de enero de 2012, Recurso de casación número 2707/2011, entre otros)."

Tras cumplimentar el trámite conferido ambas partes, recurrente y recurrida, el Auto de la Sección Primera de 27 de septiembre de 2012, acordó: " Declarar la INADMISIÓN del recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, contra la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso número 344/2008 , en lo que atañe a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, respecto de la cual la sentencia recurrida se declara firme, y declarar la ADMISIÓN del recurso de casación en lo que atañe a la liquidación por el referido Impuesto del ejercicio 1997, remitiéndose las presentes actuaciones a la Sección Segunda para su sustanciación, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".

La fundamentación jurídica del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la sociedad mercantil AGRIFU, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2008, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de noviembre de 2006, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria a su vez de la reclamación promovida en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, por un importe acumulado de 361.849,35 euros.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (25.000.000 pesetas) -a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso-, siendo irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, como se ha dicho reiteradamente, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia u ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legal establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por otra parte, como ha declarado esta Sala en reiteradas ocasiones, conforme al artículo 41.3 LRJCA , en los casos de acumulación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la Ley, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél. Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

TERCERO.- Aunque la cuantía del recurso fue fijada en la instancia en 361.849,35 euros, sin embargo, tal y como consta en el acta de Inspección modelo A02 y núm. 70606524, dicha cantidad es el resultado de sumar el importe de las cuotas e intereses de demora correspondientes a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 y 1997, según el siguiente desglose (en pesetas):

Ejercicio 1996

Cuota Tributaria 22.289.798 pesetas

Intereses de Demora 5.484.230 pesetas

Ejercicio 1997

Cuota Tributaria 27.221.861 pesetas

Intereses de Demora 5.210.935 pesetas

Solo supera la cuota tributaria o débito principal del ejercicio 1997 el límite legalmente establecido para el acceso al recurso de casación, no alcanzando dicho importe, 25.000.000 pesetas, la cuota tributaria o debito principal del ejercicio 1996, por consiguiente el recurso ha de ser inadmitido para el ejercicio de 1996 de conformidad con lo establecido en el artículo 93.2.a) de la LRJCA . Conclusión a la que se adhiere el Abogado del Estado en su escrito de alegaciones."

La representación procesal de AGRIFU, S.A. se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 26 de diciembre de 2012, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la Administración recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día catorce de mayo de 2013, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Acotado el ámbito de admisibilidad del recurso de casación por el Auto de la Sección Primera de la Sala, de 27 de septiembre de 2012, reseñado en los Antecedentes, y antes de entrar a exponer la fundamentación jurídica de la sentencia y los motivos de casación formulados, hacemos un resumen de la situación que desembocó en la absorción de FUERTES INTERNACIONAL, S.A. por AGRIFU, S.A, origen de la controversia.

-SANJUMAR, S.L., entidad dominante del Grupo (luego GRUPO CORPORATIVO FUERTES) poseía el 100% de las acciones de CEFU, S.A. y AGRIFU,S.A. Por su parte, CEFU, S. A. era titular en su momento del 95,22% de las acciones de FUERTES INTERNACIONAL, S.A, que a su vez era propietaria de otras entidades (FUERTES FRANCIA,S,A. y FUERTES PORTUGAL, COMERCIO ALIMENTARIA LIMITADA).

- FUERTES INTERNACIONAL, S.A., en 5 de diciembre de 1996, vendió las acciones de sus sociedades a FUERTES, S.A,, lo que provocó la materialización de unas pérdidas de 141.461.428 ptas.

- CEFU, S,A., en 30 de diciembre de 1996, de un lado, compró el 4,78% de acciones de FUERTES INTERNACIONAL, S.A, convirtiéndose en socio único de de la misma y en el mismo día dotó una provisión de valores mobiliarios por importe de 135.703.948 ptas.

- Finalmente, en 30 de junio de 1997, tal como se ha dicho, AGRIFU,S.A absorbió a FUERTES INTERNACIONAL, S.A. Ello determinó que en la declaración-liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio (31 de diciembre de 1996 a 30 de diciembre de 1997) la sociedad absorbente, hoy recurrida, consignara como resultados negativos procedentes de ejercicios anteriores, por importe de 141.461.428 ptas, que se corresponde con el de bases negativas pendientes de compensar de la sociedad absorbida, aplicándose la compensación en las cuantías y períodos señalados en el Acta, cuyo contenido se recoge el Antecedente Primero.

Así las cosas, la Inspección consideró, tal como ha sido resaltado en los Antecedentes, que la operación de fusión a que acaba de hacerse referencia, tenía como exclusivo objeto compensar la base imponible negativa de FUERTES INTERNACIONAL, S.A, al amparo del artículo 104.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , por lo que al no existir motivo económico válido, no era de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, según la previsión del artículo 110.2 de la misma Ley .

La postura de la Inspección fue confirmada por el TEAR de Cataluña y por el TEAC, pero como se ha señalado también en los Antecedentes, la sentencia de instancia ahora impugnada en casación, fue estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por AGRIFU,S.A, y anuló las liquidaciones giradas y las resoluciones administrativas confirmatorias de ellas.

A fin de hacer una disección del contenido de la extensa sentencia de instancia, diremos que primeramente (Fundamento de Derecho Cuarto), se hace referencia a la alegada por la parte demandante, incongruencia de la resolución del TEAC, por reorientar la motivación del acto de liquidación, al añadir razones nuevas para reforzar su acierto jurídico, como es la basada en la existencia de fraude "que es un concepto que, en los términos en que se desarrolla el razonamiento del TEAC, no había sido planteado con anterioridad y, menos aún, como es evidente, había sido suscitado por el recurrente en alzada".

Tras la crítica a la resolución del TEAC, se señala en el Fundamento de Derecho Quinto que la Sala no considera necesario hacerse eco de lo que se califica como "desafortunada motivación del TEAC en el Fundamento Jurídico "in fine" de su resolución, de suerte que, a lo sumo, tales manifestaciones deben reputarse no dichas ni razonadas, lo que impide toda evaluación sobre la trascendencia de una declaración de fraude de las que no se ha producido ni formal ni materialmente..."

De esta forma, y a través del Fundamento de Derecho Sexto, la sentencia impugnada se refiere al motivo principal de los articulados en el escrito de demanda, relativo a la procedencia de aplicar a la operación de fusión por absorción controvertida el régimen especial de neutralidad, establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (arts. 97 y siguientes ....", tras lo cual se expone lo que es criterio de la Sala de instancia en los siguientes términos:

"...Así, como esta Sala y Sección 2ª ya ha tenido ocasión de declarar repetidamente (cabe citar, al respecto, entre otras varias, las recientes sentencias de 16 de febrero de 2011 -recurso nº 320/08 -; 9 de marzo de 2011 -recurso 110/2008 -, así como la muy reciente de 22 de septiembre de 2011 -recurso 361-08-), la esencial razón de fondo del litigio viene referida a la aplicación al caso de la norma antifraude que, procedente de la Directiva de fusiones -Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros- se incorporó a nuestro derecho nacional, en lo que al asunto debatido respecta, en que están afectados los ejercicios 1996 y 1997, en el régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (arts. 97 a 110 ).

Esta Sala ha tenido oportunidad, en numerosas sentencias, de analizar la concurrencia de los requisitos relativos a la aplicación del mencionado precepto y, en particular, de la cuestión suscitada acerca de la inaplicabilidad ratione temporis, a los ejercicios anteriores a 2001 -como es el caso debatido-, de la versión del mencionado artículo 110.2 de la LIS , cuya redacción se introdujo por Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que modificó el precepto y cuya entrada en vigor no tuvo lugar hasta el 1 de enero de 2001, por lo que no resultaría aplicable al ejercicio aquí litigioso. La versión originaria del mencionado artículo 110.2 se expresaba en estos términos, literalmente transcritos:

"2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

En cambio, la redacción dada al precepto en la Ley 14/2000 era la siguiente:

"...2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos....".

El criterio de la Sala, plasmado en numerosas sentencias, es que la modificación se limitó a añadir un requisito estructural, el de que la operación se efectúe por motivos económicos válidos, que antes no se contenía en la letra del precepto, pero virtualmente se requería conforme a su espíritu, pues no en vano es el requisito a que se refiere el art. 11.1 de la Directiva 90/434/CEE , a la que se ha hecho antes alusión. El cambio, pues, no es tan significativo como se pudiera pensar, pues la estructura del precepto, más que a los requisitos sustantivos para excluir del régimen especial determinadas operaciones, ponía el acento en la cuestión procedimental de la carga de la prueba, en el sentido de que sólo era posible esa exclusión cuando "se probara...", actividad que parecía referirse a la Administración como sujeto obligado a esa prueba y, por tanto, a padecer la falta de acreditación. La reforma operada en la Ley 14/2000 se limita a ejemplificar supuestos, no enunciados agotadoramente, sino numerus apertus, en que la ley excluye la procedencia del régimen especial de neutralidad con diferimiento, empleando una fórmula análoga a la que expresa la Directiva, en que cabe presumir que la reacción del ordenamiento comunitario lo es ante los supuestos de predominio de los fines de fraude o evasión fiscal, coincidentes con aquéllos en que no consten motivos económicos válidos, aunque con la consecuencia añadida de que la carga de justificar la presencia de tales motivos podía entenderse que correspondía ahora, dada la estructura del precepto, al sujeto pasivo del Impuesto que pretendiera acogerse al régimen de neutralidad.

Ahora bien, por lo que más adelante se verá, que el art. 110.2 LIS , sea en su versión originaria o, aun no siéndolo, en la introducida por la Ley 14/2000, integre una norma de carácter interpretativo -que es lo que la Sala considera-, constituye en este asunto un elemento irrelevante, porque, podemos adelantarlo, la parte recurrente ha probado, más que sobradamente, la existencia de motivos económicos válidos en la operación, aun no incumbiéndole, con la intensidad exacerbada que le exige en este caso la Inspección, la carga de probar la realidad de ese motivo económico válido, siendo así que, como se ha visto, era preciso que la Administración motivara adecuadamente -con más razón aún antes de la reforma de 2000- que "(las operaciones) se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", razonamiento que, cuando menos, debía incluir una explicación de si la razón excluyente del régimen especial era el fraude o, por el contrario, la evasión fiscal, por cuanto ambos conceptos, enunciados disyuntivamente en el precepto, son jurídicamente diferentes, tanto desde el punto de vista sustantivo como procedimental, motivación que, puede ya adelantarse, brilla por completo por su ausencia en el acuerdo de liquidación, así como la explicación, siquiera sucinta, acerca del carácter principal o predominante de ese objetivo.

Por lo que se refiere al fondo del asunto, pues, el punto fundamental es el referido a la negación por la Inspección del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", por considerar que en la operación de fusión por absorción acometida, que ahora examinamos, no cabe apreciar la existencia de un motivo económico válido, ya que la tesis de la Inspección es que dicha operación societaria, en realidad, sirvió a los fines de compensar fiscalmente las bases imponibles negativas a que se ha hecho anterior mención y a cuyo disfrute no habría tenido derecho de no instrumentarse para ello la operación de fusión por absorción; de otro lado, la Administración pone el acento -queremos deducir tras la lectura del informe ampliatorio al acta y de la resolución del TEAC- en el citado aprovechamiento de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida y, especialmente, como hemos visto, en la existencia de un fraude de ley instrumentalizado a través de la operación de fusión por absorción que, a juicio del TEAC -que, es de repetir, aquí razona por su cuenta, al margen del recurso de alzada promovido, que es la pretensión a la que debió dar respuesta- consiste en la doble utilización de las pérdidas imputables a FUERTES INTERNACIONAL, S.A. por parte del grupo de entidades (entidades vinculadas), situación que, a su juicio, desmiente toda posible concurrencia de motivos válidos de reestructuración económica, únicos que pueden amparar, según la interpretación de la Inspección, el acogimiento de la operación al régimen de diferimiento.

Tras ello (Fundamento de Derecho Séptimo), se hace referencia a diversas sentencias de la propia Sala y a la del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de julio de 2007 (Kofoed, Asunto C-321/2005 ), para desarrollar la argumentación trascendente en orden al fallo desestimatorio, en el Fundamento de Derecho Octavo, y en la siguiente forma:

"En suma, con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbiría en principio a la sociedad absorbente, a la que se regulariza, la acreditación de que la operación se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo argumental, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal "el fraude o evasión fiscal", sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible, desde un punto de vista conceptual, es que la fusión por absorción que ahora nos ocupa hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías.

Sin embargo, esencialmente a partir de las dos sentencias de esta misma Sala y Sección que se han citado (de 16 de febrero y 9 de marzo del presente año) la carga de la prueba de la concurrencia de ese motivo económico válido no puede ser absolutamente atribuida a la sociedad que pretende acogerse al beneficio del diferimiento, tal como en este caso le exige la Inspección, en el sentido de que haya de recaer una prueba plena sobre la existencia del motivo económico válido (de libre apreciación, por lo demás, por la Administración tributaria) y que, en ocasiones, podría llevarnos a la injusticia de exigir al contribuyente una especie de diabólica probatio. Así, como se ha dicho, la propia naturaleza de la operación emprendida, los motivos hechos constar en la correspondiente escritura y manifestados a la Administración en cumplimiento de la carga formal del art. 110.1 LIS , la identidad de los activos sobre los que recae, la existencia de empresas inactivas o de escasa actividad, la consecuente necesidad de ahorrar costes y el hecho de que se trate de una fusión integrada en el seno de un conjunto de operaciones de reestructuración de varias empresas de un grupo, operación que constituye un hito más en ese dilatado proceso que no puede prescindir, para su adecuada comprensión, de la visión sobre el conjunto de las operaciones y, en suma, una pluralidad de elementos de convicción, nos llevan a la conclusión de que la operación examinada no tuvo como objeto primordial el fraude o evasión fiscal, antes bien, concurrieron en su celebración motivos claramente económicos, que la demanda detalla adecuadamente, con expresión de circunstancias, alternativas societarias y argumentos en pro de su tesis, que sólo encuentra en la contestación a la demanda una repetición de lo que constituye en este asunto uno de los fundamentos basales de la decisión administrativa, que es que la fórmula empleada es fiscalmente más beneficiosa que la disolución de las empresas con pérdidas y que, por no existir actividad mercantil, no cabe hablar de reestructuración empresarial, fundamento que, a juicio del TEAC, permite hablar de motivos económicos válidos cuando se trata de la justificación de operaciones societarias.

Las razones por virtud de las cuales esta Sala considera que asiste la razón a la demandante y que, por tanto, procede la aplicación a la operación litigiosa del régimen especial de los arts. 97 y siguientes de la LIS son las siguientes:

1) Existe una preocupante tendencia, en la Administración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraude provenientes de la legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal a las que se llega mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin económico teóricamente perseguido. En especial, esa preocupación alcanza a la expansiva interpretación de los casos en que resulta aplicable la cláusula antifraude que, procedente de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, encontró su plasmación normativa en el art. 110.2 de la LIS .

2) En este asunto, da la impresión de que la Inspección no se habría visto satisfecha con ninguna de las explicaciones ofrecidas por la sociedad recurrente a lo largo del procedimiento inspector, de la vía revisora obligatoria previa y de este proceso. La negativa a admitir la concurrencia de motivos económicos válidos en este asunto llega hasta la extravagancia, pues el TEAC, en cuanto a este motivo, se limita al establecimiento de una especie de presunción iuris et de iure de fraude que no sólo no tiene apoyatura legal, tal como es formulada, sino que resiste cualquier intento de explicación, razonamiento o prueba intentada por el contribuyente. Ejemplo notable de esta posición jurídica maximalista es la abundante cita de lo que podríamos considerar autodoctrina (no se alude a ninguna sentencia de los Tribunales de Justicia, que integran la verdadera jurisprudencia, sino se cita el criterio reiterado del propio TEAC, pese al carácter inmanente de que adolece y a que no es una fuente del Derecho).

Es revelador, en las resoluciones combatidas, una cierta identificación entre aprovechamiento de beneficios fiscales y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente a la utilizada por el sujeto pasivo, en lugar de la operación societaria, en este caso de fusión por absorción, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluidas las estatuidas en el terreno fiscal.

3) En modo alguno llega a señalar la Inspección que los negocios jurídicos que comprenden la operación de fusión por absorción llevada a cabo, documentada en escritura pública bajo fe notarial -funcionario que no adujo objeción alguna que nos sea conocida sobre la procedencia del negocio jurídico- e inscrita en el Registro Mercantil -sujeta, pues, también, a la potestad de calificación del registrador- que tales negocios, decíamos, fueran anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no existiera en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado. Siendo ello así, mal se puede sostener que la idea o propósito predominante sea la finalidad de fraude o evasión fiscal sin analizar los motivos aducidos extensamente por la parte recurrente.

No obstante ello, la presunción de fraude que se viene a objetar como cláusula que permite la entrada en juego de la norma limitativa del art. 110.2 de la LIS , se hace coincidir, tanto en el acuerdo de liquidación como en la tesis del TEAC, con el hecho de que se haya empleado en este caso una forma jurídica determinada en menoscabo de otras que se juzgan más procedentes al caso y que, en la opinión de la Administración, habrían llevado a una superior tributación.

Pero de esa existencia de alternativas jurídicas y económicas no se advierte, por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos. De concurrir tal anomalía, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados, lo que no lleva a cabo, con toda evidencia, ante la realidad, certeza y efectividad de éstos; o bien al procedimiento especial de conflicto en la interpretación de la norma fraude de ley ( art. 15 LGT de 2003 ), teniendo en cuenta que el propósito perseguido, según la Inspección, habría sido la elusión de una norma imperativa (la norma prohibitiva de la traslación de los créditos fiscales de la sociedad absorbida a la absorbente), amparándose en una institución jurídica pensada para otra finalidad distinta (el régimen de neutralidad de los arts. 97 y siguientes).

A tal respecto, debe recordarse que la introducción en la vía revisora, por vez primera, de la presumible existencia de fraude de ley, que el TEAC aporta al debate jurídico suscitado, además de ser improcedente, significaría que debió someterse la Administración, en el caso que aceptáramos que la conducta del interesado pudiera estar incursa en fraude de ley, al procedimiento especial cuya sustanciación es preceptiva antes de llegar a esa conclusión ( art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo así que, como acertadamente sostiene la demanda, en la hipótesis de que considerásemos que lo que realmente ha pretendido la Inspección es imputar a la recurrente una conducta fraudulenta, el acto de liquidación sería nulo de pleno derecho por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, justamente el imperativamente impuesto por la Ley para declarar el pretendido fraude.

En síntesis, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado entraña un fraude de ley, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende, la nulidad de un acto de liquidación que ha prescindido total y absolutamente de esa exigible vía procedimental ( art. 217.1.e) de la LGT de 2003 , en relación con el art. 153.1.c) de la LGT de 1963 y el art. 62.1.e) de la Ley 30/1992 ).

No obstante ello, tampoco parece que la Inspección considere, en la motivación de sus actos, que estos sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es la existencia o posibilidad de otros negocios jurídicos, de otras formas, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública, al margen de que el TEAC sí trastoca el ámbito objetivo de su revisión para presuponer, por sí y ante sí, la existencia de un fraude que nadie le ha planteado.

4) Se viene a sostener, por otra parte, una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude -incluso, de extenderse fuera del terreno objetivamente acotado por el régimen especial de fusiones, escisiones, etc., el propio concepto de fraude de ley-, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad ( art. 1255 del Código Civil ), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 CE , que reconoce la libertad de empresa.

Bajo esa teoría de la Administración, que no compartimos, un negocio jurídico lícito, válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, puede conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida, pero más gravosa para el contribuyente.

Por tanto, la Inspección de los Tributos, con extralimitación de sus funciones propias, se dedica a ofrecer alternativas negociales que excluyan la fusión por absorción llevada a cabo como vía de instrumentar la reorganización del conjunto empresarial, con tal que, en su resultado, supongan una carga tributaria mayor para el interesado. Se viene, con tan insólita postura que, pese a su claro alejamiento de cualquier remota idea de fraude, ha resistido incólume a lo largo del procedimiento inspector, de la vía económico-administrativa y de este proceso, a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa, conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada de éste, por el simple hecho de que las alternativas u opciones económicas seleccionadas por la Inspección favorecerían con un grado mayor los intereses de la Administración, los recaudatorios, debe entenderse, pues también es interés preceptivo de ésta la de someterse a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico ( arts. 9.3 y 103 CE ), así como proteger los derechos de los administrados.

5) Partiendo de esa posición maximalista, es inútil todo intento de explicación acerca de la concurrencia de los motivos económicos válidos presentes en la operación y que la Administración desecha de plano, al no encajar en su teoría sui generis acerca del fraude, en la que encuentra acomodo añadido en el hecho de que no requiere de prueba alguna acerca de la ilicitud o fraude de la operación llevada a cabo, pues cualquier motivo económico será per se inválido, necesariamente, a los efectos del art. 110.2 LIS , cuando se halle una alternativa que, no siendo en puridad de mayor licitud o validez, determine un gravamen superior.

6) Frente a tales excesos interpretativos, que sitúan el manejo de una cláusula antifraude que, por su propia naturaleza, debería ser excepcional, la parte recurrente ha razonado exhaustivamente, en su demanda, acerca de los motivos económicos determinantes de la fusión por absorción efectuada, y que la Sala acepta en su integridad, siendo así que, en nuestra opinión, para el reconocimiento del derecho a la neutralidad fiscal no es preciso la acreditación plena, absoluta y exhaustiva de los motivos subyacentes en la fusión, sino que, por el contrario, basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos económicos válidos, sin que sea precisa una prueba procesalmente plena -que en ocasiones será rigurosamente imposible de obtener- para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude.

En otras palabras, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende, oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del art. 110 LIS , alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos del art. 1.255 C.C .

Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal...", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario").

7) En todo caso, no ha quedado desvirtuado el conjunto alegatorio y probatorio aportado por la parte recurrente, en su exposición sobre este motivo, en relación con la validez de los motivos económicos que han presidido la operación de fusión por absorción que ahora se examina y que esta Sala comparte plenamente, siendo de destacar, a este respecto, que, de una parte, la contestación a la demanda no aborda con la mínima extensión exigible los detalles de este motivo de nulidad articulado de contrario; y, de otra, que la existencia de motivos económicos válidos es una conclusión a que llega el perito judicial en su dictamen, siguiendo para obtenerla un método que la Sala acepta como pertinente al caso y que debe ser aceptado en cuanto a la existencia de motivos económicos válidos, aspecto éste de la realidad económica que, pese a desembocar en una consecuencia jurídica y entrañar, él mismo, un concepto propiamente jurídico, si bien indeterminado a priori en la totalidad de sus aspectos esenciales, puede ser perfectamente objeto de pericia, tal como se ha razonado por esta Sala en las sentencias de 16 de febrero y 9 de marzo de 2011 , sin que el hecho de que, en la exposición de su dictamen, el perito deslice valoraciones u opiniones de carácter o transcendencia jurídica -lo que, por lo demás, es prácticamente inevitable en esta clase de pruebas, atendido su objeto- empañen lo más mínimo la fuerza de las conclusiones del dictamen y, en cuanto a su relevancia procesal, su directo e intrínseco valor probatorio.

En definitiva, el dictamen pericial no sólo no es impertinente en este caso y en otros semejantes sino que, antes al contrario, resulta esclarecedor para la comprensión del negocio llevado a cabo desde la óptica en que un informe de esta naturaleza científica y técnica puede sernos útil, esto es, aportándonos conocimientos especializados acerca de las necesidades empresariales, las estrategias perseguidas con los actos realizados y, en suma, completando los limitados conocimientos judiciales -salvo en lo jurídico, bajo el principio iura novit curia- con aportaciones de otra índole que permitan una mejor asimilación del negocio realizado desde la estricta perspectiva económica, que es la que interesa resaltar y donde una prueba pericial resulta necesaria y conveniente.

Tales afirmaciones del perito que ha emitido su dictamen a presencia judicial la Sala las considera convincentes, al punto de servir de fundamento a la nulidad de los actos enjuiciados, máxime cuando el desarrollo del dictamen sobre "motivos económicos válidos en reestructuración empresarial - AGRIFU, S.A.-" lleva al Sr. Fermín , le lleva al perito a afirmar que la operación se efectuó por motivos económicos válidos.

Si bien es cierto que en la exposición de su dictamen, el perito desliza conceptos y nociones realmente jurídicas, no por ello el dictamen tendría que quedar completamente desacreditado, como de una manera ciertamente lacónica se postula por el Abogado del Estado en su escrito de conclusiones, ya que es posible distinguir, en ese concepto jurídico indeterminado de "motivos económicos válidos" un núcleo conceptual verdaderamente jurídico, en tanto que lo incluye la ley como factor determinante del acogimiento del beneficio controvertido, al mismo tiempo que un concepto no jurídico, sino económico o empresarial, que no posee el Tribunal y que resulta de valor transcendental para dirimir la cuestión, pues sólo desde el punto de vista de un profesional, en este caso economista, es accesible el conocimiento acerca de las motivaciones o designios extrafiscales de una operación, lo que se puede examinar de un modo directo, esto es, mediante la averiguación de tales motivos en la medida en que constan expresados por la propia entidad protagonista de la operación societaria, bien indirectamente, analizando la operación en su conjunto y en sus efectos económicos y de la actividad empresarial, a fin de precisar si ésta tenía sentido y finalidad propiamente económica -organizativa, de competencia, de ahorro de costes, etc-, conclusiones que perfectamente pueden ser objeto de prueba pericial y que, en el presente caso, el perito interviniente ha desarrollado, razonando ampliamente sobre tales puntos, en los folios 13 al final de su dictamen, de suerte que, aun prescindiendo de los folios anteriores, que se limitan a la reseña de normas y jurisprudencia sobre la cuestión, no queda desnaturalizada la cuestión definitiva de su dictamen, siendo de destacar que el escrito de conclusiones del Abogado del Estado omite todo comentario específico o particular sobre cada uno de los puntos a través de los cuales se desarrolla el documento en que se refleja el dictamen.

Esta tesis final de la prueba pericial está en plena concordancia con la propia postura de la Inspección, que no se refiere en momento alguno a la ilicitud, invalidez o irregularidad jurídica de la operación examinada, sino que pone el acento en la ausencia de motivos económicos válidos y tal ausencia, a su vez, en la existencia de otras alternativas de negocio jurídico que la Inspección juzga debieron ser aplicadas al caso, aunque en su motivación sólo justifica esa preferencia en la idea de que habrían conducido, como hemos afirmado repetidamente, a una mayor tributación, sin que el escrito de conclusiones del Abogado del Estado, en trance de valorar la prueba pericial, refute enérgicamente sus conclusiones, pues se limita a constatar que se trata de una simple opinión del perito, algo que, sin que lo contradigamos, no deja de constituir la esencia misma de la prueba pericial cuando tal opinión se funde en conocimientos científicos o técnicos especializados de los que carece el órgano judicial y para cuya ilustración se arbitra la prueba ( art. 335.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), practicada en este caso con todas las garantías procesales, dejando la salvedad de que la Sala únicamente sigue al dictamen en cuanto a las conclusiones de orden extrajurídico, sin que quede en modo alguno vinculado por las opiniones o manejo de conceptos jurídicos.

En otras palabras, no sólo que la operación de fusión se dirige a la reducción de costes y a la simplificación de estructuras societarias (algo que, de suyo, entraña un motivo justificativo de la operación a efectos de su tratamiento fiscal), sino que la propia estructura organizativa previa a la fusión ponía de relieve su necesidad o, al menos, conveniencia, pues del mismo modo en que, jurídicamente, nadie está obligado a permanecer en la indivisión, ninguna sociedad tiene deber jurídico alguno de mantener la titularidad de las acciones o participaciones de otras empresas sin absorberlas y hacer suyo su patrimonio, antes poseído de forma indirecta."

En el escrito de interposición del recurso de casación comienza el Abogado del Estado por señalar que la sentencia impugnada declara nula la resolución del TEAC así como la liquidación girada por Impuesto de Sociedades, con reconocimiento expreso del derecho de la demandante en la instancia a acogerse al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, respecto de la siguiente operación:

"Fusión por absorción acordada en 30 de junio de 1997 por parte de CEFUSA de la mercantil FUERTES INTERNACIONAL, S.A., sociedad que no realizó en el período 1995-1997 actividad económica alguna susceptible de tributación en el IAE. Sus únicos ingresos son de tipo financiero. Asímismo no tenía personal asalariado.

Dicha fusión se acogió el meritado régimen especial teniendo como motivo obtener una óptima estructura de gestión y explotación de las actividades de las sociedades implicadas, según comunicación remitida el 1 de julio de 1997 al Ministerio de Economía y Hacienda.

La entidad FUERTES INTERNACIONAL, S.A. tenía pendientes de comprobar bases imponibles negativas, las cuales fueron consignadas por la sociedad absorbente en las autoliquidaciones correspondientes a 1996 y 1997".

Tras poner de manifiesto que entiende que los actos administrativos impugnados en la instancia son conformes a Derecho, articula el recurso de casación con cuatro motivos, bajo amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción .

1 .- En el primero de ellos, el Abogado del Estado alega infracción por la sentencia del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , a cuyo tenor "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

En el desarrollo del motivo, tras poner de relieve el Defensor de la Administración que la Inspección consideró no acreditada la motivación de la operación señalada por AGRIFU, S.A. (la óptima estructura de gestión y explotación de las actividades de las sociedades implicadas) y que, por el contrario, el objetivo principal conseguido con la fusión era compensar las bases negativas de la entidad absorbida, compensación autorizada por el artículo 104.3 de la LIS , argumenta de la siguiente forma:

"Considera la sentencia que la aplicación del régimen especial de diferimiento fiscal no requiere que el interesado lleve a cabo "la acreditación plena, absoluta y exhaustiva de los motivos subyacentes en la fusión, sino que, por el contrario, basta con la alegación fundada en la existencia de tales motivos económicos válidos, sin que sea precisa una prueba procesalmente plena. ( ... ) En otras palabras, no cabe presumir el fraude o evasión fiscal" (pág. 26).

Confunde la sentencia, dicho sea en términos de estricta defensa, el establecimiento de presunciones legales con las reglas sobre la carga de la prueba pues conforme a la legislación aplicable incumbe la prueba a quien alega un hecho que le beneficia.

Por otro lado, afirma que la Administración tributaria viene a establecer una presunción "iuris et de iure" de fraude, al afirmar que "la presunción de fraude ( ... ) se hace coincidir, tanto en el acuerdo de liquidación como en la tesis del TEAC, con el hecho de que se haya empleado en este caso una forma jurídica determinada en menoscabo de otras que se juzgan más procedentes al caso y que, en opinión de la Administración, habrían llevado a una superior tributación."

Se añade que: "No se consideran correctas las afirmaciones anteriores a la luz del artículo 114 de la LGT , pues una vez probada por la Inspección de los Tributos la existencia de las circunstancias normales determinantes de la inaplicación del régimen especial al excluir la existencia de un motivo económico válido en la fusión, -en concreto, que la empresa absorbida estaba inactiva, sin trabajadores y con bases imponibles negativas-, compete a la parte recurrente en aplicación del criterio de reparto de la carga de la prueba desvirtuar tales hechos, en la medida en que aspira a acreditar que existe una consecuencia jurídico-tributaria distinta."

2. - En el segundo de los motivos, el Abogado del Estado alega infracción de los artículos 317 y 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

   Tras afirmar que conoce la jurisprudencia de la Sala sobre apreciación probatoria de la Sala de instancia y posibilidades de impugnación de la misma, el Abogado del Estado razona del siguiente modo:

   "En el presente caso entendemos que concurren los presupuestos que determinan la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas, respecto de prueba documental, así como de la obtención de resultados ilógicos respecto de la prueba pericial. Todo ello a partir de la remisión efectuada por el artículo 115 LGT 1963 a las normas sobre medios y valoración de prueba que se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

   En efecto, la sentencia afirma que la parte recurrente ha probado, más que sobradamente, la existencia de motivos económicos válidos en la operación, reconociendo que no sería admisible que la única finalidad fuera la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías.

   En sustento de ello se afirma que «la parte recurrente ha razonado exhaustivamente, en su demanda, acerca de los motivos económicos determinantes de la fusión por absorción efectuada, y que la Sala acepta en su integridad». Asimismo añade que, «no ha quedado desvirtuado el conjunto alegatorio y probatorio aportado por la parte recurrente, en su exposición sobre este motivo».

   Dicho conjunto probatorio parece estar integrado por (a) las alegaciones contenidas en la propia demanda; (c) los antecedentes contenidos en sentencias previas de la Audiencia Nacional; y (b) el dictamen pericial practicado, una vez despojado de sus consideraciones de tipo jurídico.

   Toda la argumentación de la sentencia se centra en la acreditación de los motivos económicos válidos, llegando a añadir motivos nuevos, como la necesidad o, al menos, la conveniencia de que ninguna sociedad tiene el deber jurídico alguno de mantener la titularidad de las acciones o participaciones de otras empresas sin absorberlas y hacer suyo su patrimonio, antes poseído de forma indirecta. Ampliación que no deja ser llamativa cuando la propia sentencia ha censurado severamente lo que considera una ampliación de la motivación de la actuación administrativa por la resolución del TEAC y por el escrito de contestación de la demanda presentado por el Abogado del Estado.

   En cuanto a la valoración de los precedentes judiciales, auténtica prueba documental a los efectos de este proceso -como se reconoce en el fundamento jurídico Décimo-, la sentencia que recurrimos infringe las normas de valoración de los documentos públicos, en su versión de resoluciones judiciales ( artículos 317 y 319 LEC ; art.1225 Código civil ) al afirmar que las sentencias citadas o reproducidas abordan «las mismas cuestiones que ahora se plantean ante la Sala han sido resueltas en una gran multiplicidad de recursos interpuestos por diversos miembros del mismo grupo familiar", llegándose a tildar el supuesto abordado por el recurso de la misma Sección 2ª nº 253/06 como "idéntico al presente"».

   Sin embargo, como puede advertirse no solo de la documentación obrante en el expediente -a cuyo efecto citamos -sino del supuesto concreto reproducido en el Fundamento Jurídico Noveno, todos los precedentes se refieren a regularizaciones tributarias muy diferentes de la que constituye el objeto de este proceso. Se trata, en todos las sentencias citadas, de regularizaciones efectuadas a personas físicas donde se cuestionaba la aplicación del régimen especial de diferimiento fiscal respecto de operaciones de canje de valores efectuadas el 28-01-1998 , con ocasión de la constitución de un doble holding vertical, mientras que aquí y ahora tenemos una fusión por absorción de persona jurídica inactiva con bases imponibles negativas acordada el 30-6-97. Documentos públicos, por tanto, que solo hacen prueba plena del hecho que documenten, pero no de otros distintos.

   Es claro el desajuste entre los hechos que se tratan de probar - óptima estructura de gestión y explotación de las actividades de las sociedades implicadas como motivo económico válido de la fusión por absorción- y los hechos recogidos en los documentos públicos que se valoran sentencias judiciales correspondientes a otros supuestos-o Incluso se refiere a un dictamen pericial aportado en uno de los recursos invocados como precedentes (nº 253/06 ) al señalar «asimismo, se ha adjuntado como prueba documental, con el valor semejante al de la extensión de efectos de la prueba pericial, el dictamen aportado en el antes referido recurso nº 253/06, finalizado igualmente por sentencia estimatoria de la pretensión allí ejercitada, en la que dicho dictamen pericial fue determinante para la consecución del fallo estimatorio, por valorarse en él que la reorganización planificada de todo el Grupo Empresarial Fuertes fue presidida por motivos que trascendían la mera finalidad fiscal».

   Sin embargo, en el recurso que nos ocupa, resulta irrelevante la incorporación a los autos de un documento -que debe ser calificado de privado en este momento dejando para luego su valoración como extensión de prueba pericial- que analiza la reorganización planificada de todo el Grupo Empresarial Fuertes siendo así que el objeto de este recurso es una concreta operación de fusión por absorción de una sociedad inactiva con bases imponibles negativas y no ninguna suerte de regulación fiscal del grupo.

   Finalmente, la infracción que invocamos no puede atenuarse o disculparse con el reproche que la sentencia efectúa al escrito de conclusiones del Abogado del Estado. Es ciertamente sorprendente que el órgano judicial al que corresponde valorar la prueba reconozca la duda que se deriva de la existencia de ámbitos objetivos diferentes entre los contemplados en la prueba aportada y el presente proceso y, en vez de concluir lógicamente que dicha prueba no sirve para acreditar lo que se pretende probar en este proceso, se señale que «el silencio absoluto de la parte demandada, en este proceso, acerca de la supuesta falta de relación entre el supuesto de hecho examinado por el perito que intervino en los procesos precedentes y la operación que ahora nos ocupa, disipa todas las dudas que la Sala pudiera albergar al respecto»

   En definitiva, consideramos que la sentencia infringe las normas sobre valoración de la prueba documental pública y privada, llegando a una conclusión manifiestamente arbitraria e irrazonable, al considerar que documentos referidos a un objeto distinto del que constituye objeto en el presente proceso acreditan la existencia de un motivo económico válido por «sustancial identidad entre el objeto de los numerosos asuntos fallados a favor de los recurrentes en los diversos recursos que, en materia de IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, fueron interpuestos ante las Secciones 2ª o 4ª de esta Sala, de un lado; y el objeto del presente recurso jurisdiccional».

   A mayor abundamiento, no cabe olvidar que el escrito de conclusiones del Abogado del Estado comienza señalando que «esta representación se ratifica en las alegaciones contenidas en su contestación a la demanda, al no haber quedado desvirtuadas por la prueba practicada», contestación que arranca negando todos los hechos consignados en la demanda a excepción de los que se vean aceptados en al contestación o resulten del expediente administrativo.

   Negando el Abogado del Estado expresamente los hechos de la demanda, no se compadece con las reglas de valoración de la prueba el considerar probados dichos hechos a partir de documentos respecto de los que se reconoce que se refiere a distinto ámbito objetivo simplemente porque el contenido del escrito de conclusiones del Abogado del Estado no efectúe el desarrollo argumentativo que a la Sala le hubiera parecido más adecuado, censurando que «el Abogado del Estado no efectúa razonamiento alguno para poner de manifiesto que la prueba pericial practicada en los procesos de referencia -así como las sentencias que acogieron favorablemente sus conclusiones- venían referidos a una situación de hecho, a un conjunto de operaciones societarias, diferentes de la que ahora nos ocupa y en que los motivos económicos aducidos entonces y ahora fueran diferentes entre si». No es el escrito de conclusiones lo que debe ser valorado sino la prueba practicada."

   3 .- En el tercer motivo se invocan como preceptos infringidos los artículos 348 y ss. de la Ley de Enjuiciamiento Civil , particularmente en lo que afecta a las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba pericial y ello por entender que "el dictamen emitido en otro proceso, con un ámbito objetivo distinto, como reconoce la propia sentencia, pueda servir para acreditar que la fusión por absorción objeto de regularización, que se cuestiona en este proceso, tuvo como motivo económico válido la óptima estructura de gestión y explotación de las actividades de las sociedades implicadas". Se añade que respecto de dictamen emitido en el proceso "resulta palmaria la infracción de las reglas de la sana crítica, pues el mismo se limita a considerar las pretendidas consecuencias beneficiosas que la fusión tiene para la sociedad absorbente sin parar mientes en que el motivo económico válido se debe predicar de las actividades empresariales desarrolladas por las empresas afectadas por la reestructuración, incluida la empresa absorbida. Que la empresa absorbente se beneficia de la adquisición del activo de la absorbida (en este caso supone un traspaso de tesorería) es inherente a toda fusión, pero no puede ser erigido por sí mismo en motivo económico válido de la operación de reestructuración a los efectos de disfrutar del especial régimen tributario previsto en la LIS."

   La conclusión que extrae el Abogado del Estado es la de la aplicación de la doctrina de la Sala, con arreglo a la cual las sentencias deben realizar un análisis crítico de los dictámenes periciales, sin que puedan limitarse a afirmar que estos son correctos o a aceptar sin más sus conclusiones y, sin ofrecer explicación alguna, darlos por buenos, citándose la Sentencia de 9 de marzo de 2010 (recurso de casación nº 5332/2006 ).

4. - Por último en el cuarto motivo se alega infracción de los artículos 97 a 110 de la LIS , especialmente del artículo 110.2, así como de la jurisprudencia que los interpreta, invocándose las Sentencias de 7 de abril de 2011, correspondientes a los recursos de casación 4939/2007 y 2281/2008 .

   La exposición y desarrollo del motivo se lleva a cabo desde la interpretación del artículo 110.2 de la LIS ("Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.")

   A partir de ello se afirma la inexistencia de motivos económicos válidos como presunción de existencia de fines de fraude o evasión fiscal y la ausencia de motivos económicos válidos en caso de fusión por absorción de una sociedad inactiva con bases imponibles negativas.

   En cuanto a lo primero, se mantiene que, aun cuando se consideraran acreditados los hechos alegados por el recurrente, no procedería el reconocimiento del régimen de diferimiento, al no existir motivo económico válidos, tal y como es exigido por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, citándose la Sentencia de 7 de abril de 2011 , correspondiente al recurso de casación nº 2281/2008 , reproducias en las Sentencias de igual fecha correspondientes a los recursos de casación números 4939/2007 y 5999/2008 .

   Por ello, entiende el Abogado del Estado que "la Administración tributaria no tiene que acreditar, como pretende la sentencia que recurrimos, la existencia de fraude o evasión fiscal, sino que basta con poner de manifiesto la ausencia de motivos económicos válidos, correspondiente a la recurrente la refutación mediante los medios de prueba que considera pertinentes."

   En cuanto a lo segundo, se expone que la sentencia reproduce la afirmación, obrante en los documentos administrativos, según la cual la empresa absorbida se encontraba inactiva durante varios años antes de la fusión, circunstancia reconocida en el propio escrito de demanda (página 18), "lo cual impide la aplicación del régimen fiscal pretendido, al resultar incompatible con «la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación», pues una de las entidades carecía de actividad empresarial y no se aprecia que haya existido una racionalización organizativa resultante de la referida operación".

   Finaliza su defensa del motivo el Abogado del Estado afirmando que la Sentencia de esta Sala de 7 de abril de 2011 , antes citada, niega la existencia de motivos económicos válidos cuando la absorbida carece de actividad, así como de personal laboral alguno y tiene bases imponibles negativas que nunca hubiera podido compensar. En tal tesitura entiende la sentencia que «no es posible llegar a la conclusión de que la fusión ha respondido a motivaciones económicas, pues, en principio, como resultas de la controvertida operación no se aprecia que haya existido una reestructuración o racionalización empresarial que supongan una mejora de las actividades.»"

La representación procesal de la parte recurrida opone al primer motivo que la sentencia impugnada no infringe el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , relativo a la carga de la prueba, sino que considera probada la concurrencia de motivos económicos válidos.

En cuanto al segundo motivo, opone que está vedado en casación el análisis de la actividad valorativa del Tribunal de instancia, salvo que el recurrente demuestre que la Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas o realizo una apreciación ilógica o arbitraria de la misma, invocando la Sentencia de esta Sala de 23 de junio de 2012 (recurso de casación num. 2903/2010 ).

Posteriormente, se pone de manifiesto que la Audiencia Nacional, valorando las pruebas practicadas, rechaza las alegaciones del Abogado del Estado y reconoce la existencia de motivos económicos válidos, desvirtuando la existencia de fraude fiscal y concluyendo en la procedencia del régimen de neutralidad fiscal a operación de fusión origen de la controversia. Y ello a través de una valoración de las pruebas practicadas realizada conforme a las reglas de la sana crítica que, en ningún caso puede tildarse de irracional o arbitraria, máxime cuando se trata de la confirmación de conclusiones alcanzadas por varios peritos que gozan de todas las garantías de credibilidad y objetividad.

En todo caso, la parte recurrida se encarga de poner de relieve y resaltar que la "ratio decidendi" de la sentencia no está basada exclusivamente en la existencia de precedentes sentencias ni en el informe emitido en el seno de un procedimiento distinto, sino que tales pruebas coadyuvaron a formar el criterio que se hizo la Audiencia Nacional junto con el resto de elementos probatorios que obraban a su disposición.

Por otra parte, la entidad recurrida afirma que no puede reconocerse que la sentencia impugnada haga una valoración arbitraria de los precedentes judiciales y periciales. Y ello, en la medida en que la conclusión de las sentencias que se citan y del dictamen es la misma que la alcanzada por el propio dictamen emitido por un perito economista, D. Fermín , en relación con la operación de fusión que nos ocupa, a lo que se añade que la operación de fusión por absorción aquí en discusión tuvo lugar en el seno de un complejo y amplio proceso de reorganización empresarial del GRUPO FUERTES, motivo por el que existe una identidad entre el presente proceso y las sentencias recaídas en los casos citados por la impugnada.

Respecto del tercer motivo, opone la parte recurrida que no es posible impugnar en casación la valoración errónea de la prueba que haya podido llevar a cabo la sentencia de instancia ,añadiendo que el informe pericial emitido en autos pone de relieve que la operación que es objeto de controversia en el presente recurso se encuentra dentro de un proceso de reorganización empresarial complejo y dilatado en el tiempo, que comportó diversas operaciones de reestructuración que deben ser examinadas conjuntamente a la hora de determinar la concurrencia de motivos económicos válidos y la Audiencia Nacional, tras analizar la prueba aportada al proceso ha considerado sobradamente acreditado que los motivos principales de las operaciones controvertidas fueron de carácter económico, respondiendo a los objetivos previstos en la Ley.

De otro lado, se pone de manifiesto que la sentencia valora que en el dictamen pericial llevado a cabo en los autos se acredita que los motivos principales de las operaciones controvertidas fueron principalmente económicos, respondiendo a los objetivos de la Ley, sin que pueda ser obstáculo para ello que la empresa absorbida estuviera inactiva, porque de ser así se impediría de forma absoluta que cualquier empresa inactiva pudiera formar parte de un régimen de fusión.

En fin, en cuanto al cuarto motivo, la recurrida opone que la sentencia acredita que la operación respondió a motivos económicos válidos, por lo que resulta superflua cualquier referencia a fraude o evasión fiscal y desde luego no existe infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

Expuestas las posiciones de las partes, y antes de dar respuesta a los motivos de casación formulados, debemos señalar que el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en su redacción aplicable cuando aconteció la fusión por absorción, disponía: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.

Tras la Ley 14/2000, y con efectos desde el 1 de enero de 2001, el precepto pasó a tener la siguiente redacción: " No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

En la reciente Sentencia de 12 de noviembre de 2012, en este caso desestimatoria del recurso de casación nº 4299/10 , interpuesto por la entidad obligada tributaria, puede contemplarse un resumen de la doctrina jurisprudencial de esta Sala en torno a la primera redacción del precepto, pudiendo afirmarse que en la misma se ha exigido desde el primer momento la existencia de motivos económicos válidos, de acuerdo con la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, permitiendo que la Inspección presumiera la existencia de fraude o evasión fiscal cuando no aparecían o se demostraban motivos económicos válidos. Como se dijo en la Sentencia de 8 de marzo de 2012 (recurso de casación 377/08 ), ".... no le correspondía a la Inspección, como mantiene la recurrente, la probanza de la existencia de fraude o evasión fiscal, sino a la recurrente la acreditación de la existencia de motivos económicos válidos para poder acogerse al régimen especial de FEAC en la operación de absorción realizada y ello en aplicación de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT (hoy art. 105 LGT de 2003 .... "

Pues bien, el primer motivo de casación, en el que se alega infracción del artículo 114 de la Ley General Tributaria , relativo a la carga de la prueba, debe desestimarse en razón a que ésta cuestión queda superada a partir del momento de que la sentencia considera probada la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación de fusión, en razón del conjunto alegatorio y probatorio aportado por la parte demandante, así como del informe de perito de designación judicial, siendo demostrativo de ello la conclusión final que se alcanza en el Fundamento de Derecho Octavo, antes también transcrito, en el sentido de que, de un lado, la operación de fusión se dirigió a la reducción de costes y a la simplificación de estructuras societarias y, de otro, la propia estructura organizativa previa a la fusión ponía de relieve su necesidad o, al menos, su conveniencia.

En todo caso, la argumentación expuesta en el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia recurrida, que antes ha quedado transcrito, no supone una desviación de la doctrina en torno al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , que aparece recogida en el Fundamento de Derecho anterior por transcripción de otras sentencias de la propia Sala.

En efecto, la sentencia impugnada en el frontispicio del Fundamento de Derecho, expone que, en principio, correspondería a la recurrente la probanza de la existencia de motivos económicos para la fusión, "lo que exige un esfuerzo argumental, por mínimo que sea, de qu edicha operación no tuvo como objetivo único o principal «el fraude o evasión fiscal»... " añadiéndo que desde luego, "no sería admisible, desde un punto de vista conceptual... que la fusión por absorción.... hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa."

Ahora bien, lo que también expone la Sala de instancia, y ello no resulta contradictorio con la doctrina tradicional acerca de la carga de la prueba, es que, ante las dificultades probatorias que puede suponer la existencia de motivos económicos válidos, pueda tener en cuenta el resultado del debate habido en el proceso y, en definitiva, las alegaciones que en defensa de su derecho hayan llevado a cabo, las partes, demandante y demandada y siempre sin olvidar la apreciación de los medios de prueba que se hayan puesto a disposición de la Sala de instancia.

Tal ha ocurrido en el presente caso, en el que la referencia a la naturaleza de la operación emprendida, a los motivos hechos constar en la correspondiente escritura, a la identidad de los activos sobre los que aquella recae, a la existencia de empresas inactivas o de escasa actividad, a la consecuente necesidad de ahorrar costes y el hecho de que se trate de una fusión integrada en el seno de un conjunto de operaciones de reestructuración de varias empresas de un grupo, no ha recibido otra respuesta que "una repetición de lo que constituye en este asunto uno de los fundamentos basales de la decisión administrativa, que es que la fórmula empleada es fiscalmente más beneficiosa que la disolución de las empresas con pérdidas y que, por no existir actividad mercantil, no cabe hablar de reestructuración empresarial..."

Pero es que además, ha de indicarse que la sentencia forma su convicción también con el material probatorio aportado a los autos, tal como inmediatamente se expone.

En definitiva, al margen de valoraciones de la actuación en general de la Administración, innecesarias para la resolución del conflicto y cuya oportunidad puede discutirse, y más en un supuesto de dificultad como el que nos ocupa, lo cierto es que en el asunto que hemos de resolver, que es a lo que hay que atender, la sentencia no infringe el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y el motivo, como se ha anunciado, no puede ser estimado.

Como ha quedado reseñado en el Fundamento de Derecho Segundo, el Abogado del Estado reprocha a la sentencia impugnada infracción de los artículos 317 y 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en lo que respecta a la valoración de las pruebas tasadas, respecto de la documental, así como de la obtención de resultados ilógicos respecto de la prueba pericial.

Nuestra respuesta al referido motivo, debe comenzar afirmando una vez más que, efectivamente, esta Sala sólo puede revisar esa apreciación probatoria si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se denuncia, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución (por todas, Sentencia de 15 de marzo de 2013, que resuelve el recurso de casación número 6664/2010 , y las que en ella se citan).

En el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 7 de abril de 2011 (recurso de casación 22081/2008 ), invocada por el Abogado del Estado en su último motivo, pues el supuesto de hecho era también de fusión por absorción de sociedad con bases negativas, se dijo: "....lleva razón el Abogado del Estado cuando considera que estamos ante una cuestión cuyo conocimiento corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada.

En efecto, es doctrina de esta Sala que « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » (....)"

Pues bien, como ha quedado ya reseñado al resolver el primero de los motivos, la apreciación probatoria es reflejada en el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia antes transcrito y aun cuando por las razones que sean, el Abogado del Estado no se refiere en este motivo al informe incorporado a los autos, emitido por perito designado mediante insaculación, nosotros si lo haremos, con la finalidad de seguir un orden lógico en nuestra respuesta.

Y es que en efecto, al margen de lo ya señalado en el Fundamento de Derecho anterior, la sentencia se refiere al dictamen obrante en los autos, emitido por perito designado por sorteo conforme a lo dispuesto en el artículo 341 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y sin perjuicio de someter a crítica el referido informe, pone de manifiesto que "no sólo no es impertinente en este caso y en otros semejantes sino que, antes al contrario, resulta esclarecedor para la comprensión del negocio llevado a cabo desde la óptica en que un informe de esta naturaleza científica y técnica puede sernos útil, esto es, aportándonos conocimientos especializados acerca de las necesidades empresariales, las estrategias perseguidas con los actos realizados y, en suma, completando los limitados conocimientos judiciales -salvo en lo jurídico, bajo el principio iura novit curia- con aportaciones de otra índole que permitan una mejor asimilación del negocio realizado desde la estricta perspectiva económica, que es la que interesa resaltar y donde una prueba pericial resulta necesaria y conveniente", añadiendo que "Tales afirmaciones del perito que ha emitido su dictamen a presencia judicial la Sala las considera convincentes, al punto de servir de fundamento a la nulidad de los actos enjuiciados, máxime cuando el desarrollo del dictamen sobre "motivos económicos válidos en reestructuración empresarial - AGRIFU, S.A." lleva al Sr. Fermín , le lleva al perito a afirmar que la operación se efectuó por motivos económicos válidos." Y en todo caso, pone de relieve la omisión en el escrito de conclusiones de la parte recurrida, de comentario específico acerca de los puntos del dictamen.

En fin, la conclusión que la Sala alcanza en este Fundamento de Derecho Octavo es la de que "no sólo que la operación de fusión se dirige a la reducción de costes y a la simplificación de estructuras societarias (algo que, de suyo, entraña un motivo justificativo de la operación a efectos de su tratamiento fiscal), sino que la propia estructura organizativa previa a la fusión ponía de relieve su necesidad o, al menos, conveniencia", sin que ninguna sociedad "tenga el deber jurídico alguno de mantener la titularidad de las acciones o participaciones de otras empresas sin absorberlas y hacer suyo su patrimonio, antes poseído de forma indirecta."

Y es solo posteriormente, y de forma complementaria, como veremos, cuando la sentencia, atendiendo a la alegación contenida en la demanda, de precedentes resueltos siempre en sentido favorable, reseña que "las mismas cuestiones que ahora se plantean ante la Sala han sido resueltas en una gran multiplicidad de recursos interpuestos por diversos miembros del grupo familiar", bien a través de su Sección Cuarta, bien a través de la propia Sección Segunda en el caso de la Sentencia de 5 de marzo de 2006 (recurso contencioso-administrativo nº 253/2006 ), cuya extensa argumentación se transcribe íntegra.

Pues bien, no podemos aceptar que la invocación de las referidas sentencias suponga la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de la prueba tasada, respecto de la documental ( artículos 317 y 319 LEC y 1225 del Código Civil ), tal como propugna el Abogado del Estado.

En efecto, la valoración de la prueba se lleva a cabo, insistimos una vez más, en el Fundamento de Derecho Octavo, mientras que en el Fundamento de Derecho Noveno lo que se hace, de forma complementaria, es dejar constancia de que las mismas cuestiones que antes se han indicado (fraude y evasión fiscal frente a motivos económicos válidos) han sido resueltas por la Sala en diversas sentencias dictadas en otros recursos interpuestos por diversos miembros del grupo familiar Fuertes.

En este sentido en la Sentencia de 23 de octubre de 2008 (recurso contencioso-administrativo 253/2006 ) se estimó el interpuesto por D. Leandro respecto de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998, como consecuencia de "dos operaciones societarias sucesivas, consistentes en doble canje de valores, uno el 13-1 1-1996 y el otro el 28-1-1998, en virtud de los cuales las personas físicas han pasado, de detentar la propiedad directa de las empresas operativas EL POZO ALIMENTACION S.A., CEFU S.A., AGRIFA S.A. y MONTEVIDA S.A. a ser propietarias de las participaciones de una sociedad "holding" que, a su vez, es propietaria de las participaciones de otra "holding", que detenta finalmente las acciones de las empresas productivas. La configuración de ambas "holdings" se ha producido mediante la realización de dos canjes de valores en las fechas citadas y entrega a las personas físicas de las participaciones resultantes de dicha ampliación; dichas personas físicas han aportado las carteras de valores de las empresas operativas."

En dicho recurso contencioso-administrativo figuran tanto la sentencia 5 de marzo de 2008, resolutoria del recurso nº 197/06 , y que es una de las citadas en el Fundamento de Derecho Noveno de la recurrida, como informe pericial acreditativo de que "los motivos que han ocasionado la creación dentro del grupo de la empresa "Grupo Empresarial Fuertes, S.L. como para todo el proceso de reorganización planificado son puramente económicos. También hay que indicar que, desde su inicio, la reorganización de la empresa de la Familia Leandro tuvo por objeto disponer de una estructura más operativa y al final de cada etapa de reestructuración, la familia Leandro , sigue manteniendo el 100% de sus participaciones antes de iniciar la reorganización, modificando solamente su estructura".

Pues bien, volvemos a repetir que, de forma complementaria, y solo para reforzar la conclusión alcanzada en el Fundamento de Derecho Octavo, la sentencia refleja el contenido de la sentencia dictada por la propia Sección Segunda en 23 de octubre de 2008, en el recurso contencioso-administrativo nº 253/2006 , en el que figura el informe pericial de la referencia.

Lo que indicamos, y la actitud omisiva de la parte demandada, queda explicado en el Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia recurrida, en el que se señala:

"Debe aclararse, finalmente, que una de las razones articuladas en el escrito de demanda es la existencia de tales precedentes y la valoración que en las correspondientes sentencias se hace acerca de la existencia de motivos económicos válidos presentes en diversas operaciones de reestructuración empresarial del GRUPO FUERTES, uno de cuyos fundamentos es, a su vez, la valoración de la prueba llevada a cabo en tales recursos jurisdiccionales, en especial la prueba pericial formulada en su día y que fue aportada en el recurso seguido ante esta Sala y Sección bajo nº 253/06, que finalizó mediante sentencia de 23 de octubre de 2008 , íntegramente estimatoria de la pretensión ejercitada por el recurrente, siendo así que, de una parte, dicho dictamen pericial fue igualmente valorado en otras diversas sentencias que concluyeron mediante sentencias de igual signo estimatorio.

A todo lo anterior cabe añadir que la parte demandante ha interesado -y obtenido la admisión respectiva de la Sala-, la aportación como prueba documental de la sentencia de 5 de marzo de 2008 (recurso nº 197/06), seguido ante la Sección 4ª de este Tribunal ; y, asimismo, se ha adjuntado como prueba documental, con el valor semejante al de la extensión de efectos de la prueba pericial, el dictamen aportado en el antes referido recurso nº 253/06, finalizado igualmente por sentencia estimatoria de la pretensión allí ejercitada, en la que dicho dictamen pericial fue determinante para la consecución del fallo estimatorio, por valorarse en él que la reorganización planificada de todo el Grupo Empresarial Fuertes fue presidida por motivos que transcendían la mera finalidad fiscal.

Ante tales antecedentes, la Sala considera que queda reforzado cuanto se ha dicho anteriormente sobre la presencia de motivos económicos válidos en la operación de fusión por absorción que nos ocupa, pues la única duda que, en relación con tales dictámenes periciales precedentes, pudiera surgirnos eventualmente, sería la proveniente del posible ámbito objetivo diferente sobre el que la realidad valorada por tales dictámenes se proyectó, pues en este proceso jurisdiccional estamos en presencia de una concreta operación societaria de fusión por absorción de AGRIFU y FUERTES INTERNACIONAL, aun cuando sea posible, conveniente e incluso imprescindible su examen conjunto y global, esto es, considerándola como formando parte de un largo y complejo proceso de reestructuración y reorganización empresarial respecto del cual constituye solamente uno de sus hitos.

Pues bien, en cualquier caso, el silencio absoluto de la parte demandada, en este proceso, acerca de la supuesta falta de relación entre el supuesto de hecho examinado por el perito que intervino en los procesos precedentes y la operación que ahora nos ocupa, disipa todas las dudas que la Sala pudiera albergar al respecto, pues la única objeción planteada por el Abogado del Estado frente a la procedencia y admisibilidad de la prueba se debió a la consideración aducida de que la solicitud de recibimiento a prueba se había formulado de forma extemporánea, lo que motivó un recurso de súplica que fue desestimado por esta Sala mediante auto de 22 de julio de 2009 .

Al margen de tal iniciativa procesal, ni la Administración ha negado la procedencia de la prueba pericial, ni consta comentario o discrepancia alguna respecto de la afirmación medular de la demanda acerca de un hecho fundamental para la resolución del presente litigio, cual es la sustancial identidad entre el objeto de los numerosos asuntos fallados a favor de los recurrentes en los diversos recursos que, en materia de IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, fueron interpuestos ante las Secciones 2ª o 4ª de esta Sala, de un lado; y el objeto del presente recurso jurisdiccional, de suerte que la prueba pericial aportada en su día y valorada por la Sala en numerosas sentencias, puede afirmarse que resulta trasladable, en sus conclusiones, al presente asunto, dado que, como hemos señalado, el Abogado del Estado no efectúa razonamiento alguno para poner de manifiesto que la prueba pericial practicada en los procesos de referencia -así como las sentencias que acogieron favorablemente sus conclusiones- venían referidos a una situación de hecho, a un conjunto de operaciones societarias, diferentes de la que ahora nos ocupa y en que los motivos económicos aducidos entonces y ahora fueran diferentes entre sí, pues nada semejante se dice ni en la contestación a la demanda ni en el escrito de conclusiones, puesto que en éste, formulado conforme a su naturaleza procesal después de celebrada la prueba, únicamente se censura ésta (la pericial judicial, más no la documental consistente en la reproducción de la prueba seguida en los numerosos litigios precedentes) por la razón ya expresada anteriormente, esto es, porque se trata de una prueba que, en su desarrollo, desliza conceptos y opiniones de naturaleza jurídica, frente a los que, en general, esta Sala ha reaccionado desfavorablemente, afirmación que, sin dejar de ser cierta, ya ha dado lugar al oportuno comentario acerca de la posibilidad de deslindar conceptualmente lo jurídico de lo que no lo es, pero sin que dicho escrito de conclusiones analice con un mínimo detalle el contenido del dictamen pericial ni efectúe comentario de clase alguna acerca de las restantes pruebas propuestas y admitidas por la Sala."

En definitiva, la sentencia, que ha estimado que existe motivo económico válido en la operación de fusión origen de la controversia que ahora resolvemos (reducción de costes y simplificación organizativa), considera, además, que la misma forma parte de un proceso más amplio de reorganización del Grupo empresarial FUERTES, lo que no hace sino reforzar la conclusión primera alcanzada, sin que pueda admitirse el ahora alegado desajuste de hechos que se pretende en el motivo, tanto más cuanto la expresada circunstancia queda reflejada igualmente en el informe pericial emitido especialmente para el recurso contencioso administrativo en el que se dictó la sentencia impugnada, según se expone a continuación.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

En cuanto al tercer motivo, en el que el Abogado del Estado se refiere al informe pericial emitido en los autos del recurso contencioso-administrativo, sin perjuicio de insistir en que el error de hecho en la valoración de la prueba no tiene cabida como motivo de casación, debemos volver a señalar que la sentencia realiza un examen crítico detallado del informe pericial, con referencia a la circunstancia de verterse en el mismo conceptos y nociones de tipo jurídico, lo que no obsta para su validez a los efectos que se interesan, pues en la expresión "motivos económicos válidos" se distingue "un núcleo conceptual verdaderamente jurídico, en tanto que lo incluye la ley como factor determinante del acogimiento del beneficio controvertido, al mismo tiempo que un concepto no jurídico, sino económico que no posee el Tribunal y que resulta de valor transcendental para dirimir la cuestión, pues sólo desde el punto de vista de un profesional, en este caso economista, es accesible el conocimiento acerca de las motivaciones o designios extrafiscales de una operación, lo que se puede examinar de un modo directo, esto es, mediante la averiguación de tales motivos en la medida en que constan expresados por la propia entidad protagonista de la operación societaria, bien indirectamente, analizando la operación en su conjunto y en sus efectos económicos y de la actividad empresarial, a fin de precisar si ésta tenía sentido y finalidad propiamente económica -organizativa, de competencia, de ahorro de costes, etc-, conclusiones que perfectamente pueden ser objeto de prueba pericial y que, en el presente caso, el perito interviniente ha desarrollado, razonando ampliamente sobre tales puntos, en los folios 13 al final de su dictamen....." y de ello extrae la sentencia la consecuencia de que "no sólo que la operación de fusión se dirige a la reducción de costes y a la simplificación de estructuras societarias (algo que, de suyo, entraña un motivo justificativo de la operación a efectos de su tratamiento fiscal), sino que la propia estructura organizativa previa a la fusión ponía de relieve su necesidad o, al menos, conveniencia..."

Por otra parte, no compartimos la alegación de que el dictamen pericial tenga en cuenta solo los efectos beneficiosos de la fusión para la sociedad absorbente, "sin parar en mientes en que el motivo económico válido se debe predicar de las actividades empresariales desarrolladas por las empresas afectadas por la reestructuración, incluida la empresa absorbida".

En efecto, ante todo, resulta contradictorio que se pretenda aislar la operación de fusión por absorción de la más amplia reestructuración llevada a cabo y sin embargo se pidan efectos beneficiosos para el resto de empresas afectadas.

Pero es que además, como bien pone de relieve la parte recurrida en su escrito de oposición, al recurso, en el informe pericial de D. Fermín , se señala:

"En nuestra opinión, a la vista de los datos anteriores, se pone de manifiesto que realmente la fusión llevada a cabo se enmarca, en primer lugar, en un proceso real de reestructuración empresarial, y, en segundo lugar, queda acreditado que la empresa absorbente continúa plenamente su actividad hasta la fecha y por motivo de la fusión llevada a cabo experimente un crecimiento en su cifra de negocio y una reducción de gastos que en opinión del perito que suscribe pueden considerarse de conformidad con la jurisprudencia y doctrina anteriores, motivos económicos válidos en el proceso de fusión llevado a cabo en 1997 por las sociedades AGRIFU, S.A. y FUERTES INTERNACIONAL I, S.A( antes FUERTES INTERNACIONAL, S.A...".

Añadimos nosotros en el informe se expresa con detalle al amplio proceso de reestructuración empresarial que se iniciara en 1996, pues se indica:

"Hasta entonces las principales sociedades del grupo se encontraban directamente participadas por los hermanos Leandro , haciendo constar en los estudios y dictámenes elaborados para determinar la existencia de motivación económica válida en la mencionada reestructuración organizativa, que constan en autos, tales como el del Economista D. Luis Pedro , de 18 de Octubre de 2007, que la existente hasta entonces «impedía un aprovechamiento optimo de sus recursos globales haciendo problemática la aplicación de mejoras en su gestión.»

Con el fin de paliar estos y otros inconvenientes derivados de la estructura y del crecimiento de las actividades, se realizan las siguientes operaciones dedicadas a optimizar el esquema societario del Grupo:

1. - Aportación no dineraria de las entidades El Pozo Alimentación,S.A.,Cefu,S.A., Montevida,S.A., y la sociedad que nos ocupa Agrifu,S.A. a la entidad Grupo Corporativo Fuertes.

Con esta operación la sociedad Grupo Corporativo Fuertes,S.L. pasó a ser la entidad "holding" del grupo.

2. - Ampliación de capital en la sociedad Grupo Empresarial Fuertes, S.A. con aportación de sus participaciones en Grupo Corporativo Fuertes, S.L. (antes Sanjumar,S.L. en 28 de enero de 1998).

3. -Escisión parcial de la cartera de la sociedad El Pozo Alimentación,S.A. de 15 de mayo de 2000.

4. -Escisión parcial de la rama de actividad hotelera de la sociedad Profu,S.A.

5. -Función inversa de FRIPOZO y ALINUT 2 de 27 de octubre de 2000.

6. -Escritura de escisión total de PROFU 2 de 18 de diciembre de 2000.

7. - Absorción de las sociedades Montevida, Albahía y Esteros del Atlántico por parte de la entidad Profu,S.A. en 20 de noviembre de 2002.

Estas operaciones, realizadas entre 1996 y 2002 , culminan una estructura societaria que desea superar las ineficiencias derivadas de la inicial estructura de participación horizontal y pretenden llevar a cabo una racional estructura empresarial que posibilite un mejor crecimiento productivo y económico del grupo.

Tras la realización de estas operaciones aparece en un primer nivel la sociedad Grupo Empresarial Fuertes,S.L. participada íntegramente por la familia Leandro , pretendiendo concentrar en ella los órganos estratégicos del grupo.

En un segundo nivel figura la sociedad "Grupo Corporativo Fuertes,S.L." participada por "Grupo Empresarial Fuertes,S.L." que a su vez participa en las sociedades operativas del grupo.

En Grupo Corporativo Fuertes, S. L. se concentraran una buena parte de los servicios generales del grupo (jurídicos, fiscales, auditoria interna, coordinación financiera, tesorería, etc.)

En un tercer nivel quedarían las sociedades operativas del grupo.

Por tanto, es claro concluir en este apartado, que la fusión llevada a cabo por AGRIFU, S,A, debe considerarse inmersa en un proceso de reorganización empresarial mucho más amplio en cuanto a objetivos y entidades afectadas que las propias que nos ocupan, siendo además proporcionalmente los beneficios solicitados de escasa cuantía en relación con la primera fase de la reorganización llevada a cabo y, por otra parte, los pretendidos beneficios fiscales solicitados en la presente fusión podrían haberse obtenido en su mayor parte mediante otros procedimientos tributarios aplicables, tales como compensar pérdidas con beneficios futuros."

Por otra parte, el mismo informe, partiendo de la contabilidad de la empresa absorbente, llega a la conclusión de que el proceso, ha supuesto ventajas y motivos económicos que superan a la de la compensación de bases imponibles, como son las de incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos.

En lo que respecta al dictamen emitido en otro proceso, nos remitimos a lo expuesto con anterioridad.

El cuarto motivo, en el que con invocación de la Sentencias de esta Sala de 7 de abril de 2011 (recursos de casación 4939/2007 y 2281/2008 ), se insiste en la inexistencia de motivos económicos válidos, debe ser desestimado a virtud de lo hasta ahora expuesto, a lo que ha de añadirse que en el mismo se contiene un planteamiento que no podemos compartir.

En efecto, la Sentencia de esta Sala de 7 de abril de 2011 (recurso de casación nº 4939/2007 ) confirma la de instancia ( sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de julio de 2007 , correspondiente al recurso contencioso-administrativo número 220/2006) que no niega la existencia de motivos económicos válidos por el hecho de que la sociedad absorbida careciera de actividad, así como de personal laboral y tuviera bases imponibles negativas que nunca hubiera podido compensar, sino que ante tales datos, lo que hace es poner de relieve (Fundamento de Derecho Sexto) que " pese a las alegaciones de la actora, no es posible llegar a la conclusión de que la fusión ha respondido a motivaciones económicas, pues, en principio, como resulta de la controvertida operación no se aprecia que haya existido una reestructuración o racionalización empresarial que supongan una mejora de las actividades." O lo que es lo mismo, si la entidad hubiera demostrado la existencia de un proceso de este tipo -como cabalmente ha ocurrido en el presente caso- la solución hubiera sido diferente. Por ello, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de esta Sala se dice: "De los términos en los que se expresa la Sala de instancia en el Fundamento jurídico parcialmente transcrito se deduce de forma clara que la Sentencia impugnada ratifica la conclusión de la Administración no solo porque la parte no ha ofrecido prueba en contra que permita desmontar los argumentos dados por la Inspección, sino también en atención a alguna otra consideración que le lleva a entender que no existe un auténtico interés económico en la operación de fusión realizada y, en consecuencia, a denegar la aplicación del régimen especial del art. 110.2 de la LIS ."

Del mismo modo, la Sentencia que puso fin al recurso de casación 2281/2008 , la que nos hemos referido con anterioridad, confirma la de instancia que había concluido que "no habiendo acreditado la actora que la operación de fusión realizada responda a un auténtico interés económico, la única conclusión que se alcanza es que se trató de una operación articulada con la única finalidad de obtener un beneficio fiscal, como es la posibilidad de que Banca March compensase las bases imponibles negativas acumuladas por Menhir Inmobiliario S.A. Lo que excluye la posibilidad de aplicación a la operación del régimen fiscal pretendido." O lo que también es lo mismo, si se hubiera demostrado que la operación de fusión respondía a un motivo económico válido distinto del fiscal, se hubiera estimado la pretensión. Por ello, la Sentencia de esta Sala lleva a cabo idéntica consideración a la antes transcrita, ahora en el Fundamento de Derecho Quinto.

Al no prosperar ninguno de los motivos, el recurso debe desestimarse, lo que se hace con condena en costas a la recurrente, si bien que esta Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita el importe de los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cifra máxima de 6.000 euros para cada una de ellas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,