STS, 20 de Mayo de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha20 Mayo 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Mayo de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4274/11, interpuesto por don Roberto y don Luis Antonio , representados por el procurador don Alberto Pérez Ambite, contra la sentencia dictada el 1 de junio de 2011 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 163/08 , relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1998. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por don Roberto y don Luis Antonio contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 3 de abril de 2008. Esta resolución administrativa de revisión, confirmando la adoptada el 6 de abril de 2006 por el Tribunal Regional de Cataluña, ratificó la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1998, practicada, con un importe de 697.971,94 euros, el 27 de junio de 2002.

La sentencia impugnada describe los hechos del litigio en el primer fundamento jurídico y en el segundo delimita el objeto del debate, para reproducir en el tercero el cuarto fundamento de la sentencia dictada el 28 de febrero de 2008 por la Sección Segunda de la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 126/08 relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1997 de Inversiones Mobiliarias e Inmobiliarias, S.A. («IMISA», en lo sucesivo), haciendo suyas sus conclusiones desestimatorias de la demanda.

SEGUNDO .- Don Roberto y don Luis Antonio prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 19 de septiembre de 2011, en el que invocaron tres motivos de casación. El primero y el tercero al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

  1. ) En el motivo inicial denuncian la infracción del artículo 43 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), causante de indefensión, por haber sido dictada la sentencia estando en suspenso el procedimiento hasta tanto hubiese un pronunciamiento firme en el recurso contencioso-administrativo 126/08, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional e instado por Inversiones Mobiliarias e Inmobiliarias, S.L. (en adelante, «IMISL»), en relación con el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1997 de IMISA.

  2. ) La segunda queja tiene por objeto la infracción del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento civil , en relación con los artículos 385.2 y 386 del mismo cuerpo legal , que regulan la valoración de la prueba de presunciones, al haber incurrido la Sala de instancia en un apreciación de las pruebas practicadas contraria a la razón y a la lógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario de la potestad jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española .

    Subrayan que la sentencia recurrida fundamenta su fallo en los razonamientos de la pronunciada el 31 de marzo de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 126/08 . Pues bien, consideran que, al seguir los criterios de ese precedente y concluir que resulta inaplicable el régimen especial de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), la sentencia discutida ha incurrido en errores en la valoración de la prueba practicada y obrante en autos, en relación con la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión de IMISA.

    (A) Tras reproducir in extenso la sentencia dictada por la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 5 de mayo de 2011, en el recurso 307/08 , donde se recoge la doctrina de otra anterior de 16 de febrero del mismo año (recurso 320/07), seguida también en la de 9 de marzo de 2011 (recurso 110/08), sentencias que constituyen una doctrina consolidada de la que se separa la aquí recurrida, afirman que alegaron y probaron que el motivo económico que impulsó a IMISA a su escisión total no fue otra que una causa de reorganización empresarial, reseñada en el proyecto de escisión y recogida en el apartado 4 del informe emitido por el administrador de dicha sociedad.

    En ese informe se explicaba que la reestructuración empresarial estaba justificada por la necesidad de separar un solar, sito en la calle Torras y Bages de Barcelona, del resto de los activos de IMISA, dada la existencia de un proyecto de urbanización sobre dicho terreno para el que no se disponía de financiación ni de la experiencia necesaria, circunstancia que obligaba a dar entrada a un nuevo socio, al que no se quería mezclar en el resto de las actividades del grupo, al tiempo que se ponía fin a su participación (la de los Srs. Luis Antonio Roberto ) en IMISA.

    Explican que en la diligencia de comprobación e inspección realizada el 30 de octubre de 2000, don Nemesio declaró la existencia de un contrato privado, firmado el 11 de febrero de 1997, por el que se obligaba frente a ellos, en cuanto administradores de IMISA, a desarrollar la promoción conjunta de un edificio de viviendas y locales comerciales sobre el solar sito en los números 29 a 33 de la calle citada, previa escisión del solar del patrimonio de IMISA, atribuyéndose la propiedad a una nueva sociedad [Torras i Bages 31, S.L. («TIBSL», en adelante)], que se constituiría mediante la aportación por su parte del citado solar y del importe económico equivalente a su valor de mercado por el Sr. Nemesio . Se indicó en la diligencia que la promoción urbanística se ejecutaría conforme a las bases del estudio o proyecto básico de urbanización elaborado en febrero de 1997, que el Sr. Nemesio adjuntó con el contrato privado. También manifestó que el proyecto no se llevó a cabo por problemas financieros no previstos ni previsibles a principios de 1997, al tener que anticipar la financiación y finalización de un proyecto urbanístico en Fuerteventura y hacer frente a unas actuaciones inspectoras incoadas antes de diciembre de dicho año por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a él, a su esposa y a una empresa participada.

    Entienden que, con lo anterior justificó la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión. Sin embargo, no lo ha entendido así la Sala de instancia, para la que (a) no se ha acreditado debidamente la existencia de una operación urbanística en la que debía participar un tercero; (b) la imposibilidad del Sr. Nemesio para cumplir el contrato no resulta debidamente contrastada; (c) las escrituras de agrupación y segregación resultan ineficaces; (d) no se justifica la necesidad de financiación para llevar a cabo el proyecto, debiendo incorporarse un nuevo socio; y (e) no es real la falta de experiencia de IMISA para cometer la construcción.

    (a) Critican que la Sala de instancia no considere acreditada la realidad de la operación urbanística aludiendo a que (i) el proyecto no se realizó, no habiéndose aportado documento público alguno (licencia de obras, permisos administrativos, etc.), acreditativo de su existencia, siendo insuficiente a tal efecto el informe del administrador de IMISA; (ii) el contrato con el Sr. Nemesio es un mero pacto de intenciones; (iii) la carta remitida por este último el 17 de diciembre de 1997, anunciando que se retiraba del proyecto, tuvo entrada en la Inspección de los Tributos el 14 de diciembre de 2000, cuando ya se habían iniciado las actuaciones inspectoras, siendo acompañada de un mero estudio, no visado y respecto del que nada indica que fuera redactado en la fecha que se señala en el documento (febrero de 1997); y (iv) en el "acuerdo de intenciones" no se establece obligación alguna para el caso de incumplimiento (FJ 3º).

    Consideran que la anterior forma de razonar parte de un error de derecho al negar la condición jurídica de un auténtico contrato al documento suscrito el 11 de febrero de 1997, desconociendo la jurisprudencia sobre la figura del precontrato (citan la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2010 ). Razonan que el argumento que sustenta la inexistencia de contrato en la ausencia de pactos específicos para el caso de incumplimiento resulta contradictorio con la regla general de que en lo no expresado se aplica el régimen legal (p.ej., el artículo 1214 del Código civil ). Finalmente, el razonamiento que se sustenta en la fecha en que tuvo entrada en la Inspección la carta que el Sr. Nemesio les remitió y en el carácter de proyecto ("mero estudio") conculca, a su juicio, las reglas de la sana crítica.

    (b) Recuerdan que la Sala de instancia no considera debidamente justificada la imposibilidad del Sr. Nemesio de cumplir el contrato, pues (i) la supuesta causa de imposibilidad se conoció un día antes de la escisión (el 17 de diciembre de 1997), razón más que suficiente para no consumar la operación; (ii) el contrato que habría provocado la aceleración del proyecto en Fuerteventura es de 6 de noviembre de 1998, casi una año después de la escisión, que se escrituró el 18 de diciembre de 1997; y (iii) aun reconociendo la importancia económica de las actas levantadas al Sr. Nemesio , llevan fecha de 16 de marzo de 1998 y 3 de agosto de 1999, lo que viene a poner en cuestión que existieran actuaciones inspectoras el 18 de diciembre de 1997 (FJ 3º).

    Dicen que la Audiencia Nacional olvida que TIBSL se constituyó, mediante escritura pública de escisión total de IMISA, el 9 de diciembre de 1997, esto es, ocho días antes de que tuvieran conocimiento de la renuncia del Sr. Nemesio , comunicada mediante carta de 17 de diciembre de 1997. La inscripción se practicó en el Registro de la Propiedad el 18 de diciembre, pero el asiento de presentación era del mismo día 9. La sentencia de instancia incurre, pues, en un error material. Añaden que no alcanzan a comprender el razonamiento de la Audiencia Nacional sobre el montante económico de las actas levantadas al Sr. Nemesio , a su esposa y a una empresa participada.

    (c) Para la Audiencia Nacional las escrituras de agrupación y segregación de las fincas sitas en los números 29-33 de la calle Torras i Bages de Barcelona no acreditan por sí solas la intención de proceder a la construcción, habida cuenta de que el notario hizo constar que no se le exhibió licencia de parcelación ni documento alguno acreditativo de su innecesariedad o improcedencia (FJ 3º).

    Para los recurrentes la certeza y la veracidad de las escrituras de agrupación y segregación justifica el empeño en desarrollar el proyecto constructivo, cualquier otra conclusión conduce a sentar la presunción de que anticiparon un gasto, correspondiente a esas escrituras, que iba a resultar inútil. Entienden que, en todo caso, la existencia de un motivo económico válido en la escisión de IMISA no puede quedar en cuestión por razón de la frustrada ejecución del proyecto constructivo, debido a causas ajenas a su voluntad. Más bien, esas escrituras acreditan todo lo contrario: la certeza, la veracidad y la licitud de la causa de la escisión total.

    (d) Los jueces de la instancia tampoco consideraron probada la necesidad de financiación a través de un nuevo socio, pues (i) la carta de la Caixa, de 19 de julio de 1998, no puede considerarse una negativa a la financiación, sino que en ella se piden mayores garantías, circunstancia propia y no ajena al tráfico mercantil y que no tuvo por qué invalidar la operación, aunque se hubiera apartado de la misma el Sr. Nemesio , circunstancia que viene a poner de relieve la ausencia de justificación de la operación, más cuando se aporta como resultado de una gestión con una única entidad bancaria; y (ii) si bien IMISA tenía importantes deudas (236.283.214 pesetas) con terceros, se trataba de empresas del grupo (FJ 3º).

    Para los recurrentes, estos argumentos justifican la necesidad de la financiación externa, pues reconoce la existencia de las deudas, siendo un error deducir que tratándose de empresas del grupo ya no se necesita financiación externa.

    (e) Tampoco considera la sentencia justificada la falta de experiencia de IMISA para acometer la construcción, pues en el pasado acometió promociones inmobiliarias (FJ 3º).

    Los recurrentes dicen que se trataba de una pequeña promoción en Girona, que nada tiene que ver con el importante proyecto que pretendían acometer en Barcelona. Consideran que la equiparación que entrambas operaciones realiza la sentencia resulta ilógica e irracional.

    Entienden, en definitiva, que los argumentos utilizados en la sentencia impugnada conducen a una "posición maximalista", resultando inútil todo intento de explicar la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación. Con esa tesis, cualquier motivo resultará económicamente inválido si se encuentra una opción que determine un gravamen superior. La Administración en ningún momento ha insinuado que el negocio fuera anómalo o simulado. Añaden que la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal choca y se contradice con el hecho de que en este caso la Inspección no haya instado el pertinente procedimiento sancionador.

  3. ) El tercer motivo denuncia la infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 y del artículo 11 de Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1 -en lo sucesivo, «Directiva 90/434»-).

    Consideran los recurrentes que la sentencia realiza una aplicación indebida del artículo 110.2 citado, pues (a) habiendo sido acreditada la causa lícita de la operación, esto es, un motivo económico válido, la sentencia parte de la presunción legal de que la escisión tenía como finalidad principal el fraude o la evasión fiscal, esto es, obtener una ventaja o ahorro fiscal, para desplazar la carga de la prueba de la Administración al contribuyente. (b) Juzgan también infringido dicho precepto al exigir al contribuyente la prueba de la puesta en marcha del proyecto en lugar de la prueba de la intención de ponerlo en marcha. (c) Finalmente, estiman conculcado el precepto en cuestión al no valorar correctamente el carácter de "principal o esencial" de los fines de fraude o evasión fiscal, presumiendo que la obtención de una ventaja fiscal impide la aplicación del régimen especial.

    Dentro de este mismo motivo, aunque no se anuncie en el enunciado, afirman infringidos los preceptos que regulan la distribución de la carga de la prueba [ artículos 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y 385.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil ].

    Nada se dice en la justificación de este motivo sobre el artículo 11 de la Directiva 90/434 .

    Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare la suspensión del curso de proceso al momento anterior al pronunciamiento de la sentencia impugnada, al cual se deben retrotraer las actuaciones, hasta que sea dictada sentencia firme en el proceso contencioso-administrativo 126/08 . Subsidiariamente interesan el dictado de sentencia que, casando la recurrida, declare la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos impugnados.

    TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 8 de marzo de 2012 , rechazó in limine litis el primer motivo de casación, admitiendo los otros dos.

    CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 28 de junio de 2012, en el que interesó su desestimación.

  4. ) Frente al segundo motivo argumenta que nada en la sentencia impugnada permite concluir que establezca una presunción iuris et de iure de fraude. Tras analizar los argumentos expuestos por los recurrentes, concluye que la valoración probatoria de la Audiencia Nacional no puede considerarse arbitraria cuando juzga que la operación de escisión de IMISA no obedece a un motivo económico válido, sino que se está en presencia de una operación con exclusivas finalidades fiscales, lo que no quiere decir que lleve aparejada consecuencias sancionadoras cuando, como aquí ha sucedido, no se aprecia la existencia de culpabilidad.

  5. ) Tratándose de la tercera queja, reproduce la sentencia dictada por este Tribunal Supremo el 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10 ).

    QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de junio de 2012, fijándose al efecto el día 14 de mayo de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrada de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 1 de junio de 2011 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Dicho pronunciamiento jurisdiccional desestimó el recurso 163/08, instado por don Roberto y don Luis Antonio contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central el 3 de abril de 2008. que, confirmando la adoptada el 6 de abril de 2006 por el Tribunal Regional de Cataluña, ratificó la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1998, practicada, con un importe de 697.971,94 euros, el 27 de junio de 2002.

Para fundamentar su decisión, la Sala de instancia reproduce el cuarto fundamento jurídico de la sentencia dictada por su Sección Segunda el 31 de marzo de 2011 en el recurso 126/08 , instado por IMISL frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 28 de febrero de 2008, que declaró no haber lugar a la alzada entablada frente a la decisión adoptada el 6 de abril de 2006 por el Tribunal Regional de Cataluña en la reclamación NUM000 , relativa a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 de IMISA.

La cuestión que se debate se contrae a la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión total de IMISA a favor de TIBSA e IMISL y, por ende, a su sometimiento al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, cuestión analizada en el tercer fundamento jurídico de la sentencia recurrida, que, como ya hemos apuntado, reproduce el cuarto del precedente constituido por la de 31 de marzo de 2011 .

Los recurrentes atacan la conclusión de la sentencia de instancia desde dos frentes. En el segundo motivo (recuérdese que el primero fue rechazado a limine), invocado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , se achaca a la sentencia impugnada haber incurrido en una valoración de la prueba contraria a la razón y a la lógica. Y en el tercero, sostienen que, habiendo quedado acreditada la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión, se ha infringido el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , al desplazarse la carga de la prueba, concluir que se presume la existencia de fraude o evasión en la operación por la mera obtención de una ventaja fiscal e impedir la aplicación del régimen especial.

Estas cuestiones ya han sido examinadas por esta Sala en la sentencia del pasado 15 de abril de 2013, en la que, desestimando el recurso de casación 3010/11 , instado por IMISL, ratificamos la repetida sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 31 de marzo de 2011 . El actual segundo motivo coincide con el primero de los allí aducidos, mientras que el tercero plantea, con el mismo discurso, igual problema que el cuarto de entonces. Bastará pues con reproducir aquí y ahora el contenido de nuestra respuesta del 15 de abril de 2013.

SEGUNDO .- Se achaca a la sentencia impugnada haber incurrido en una valoración de la prueba arbitraria e irrazonable para concluir que no se ha acreditado que la operación de escisión responda a motivos económicos válidos. En el fundamento jurídico cuarto de la sentencia de 15 de abril de 2013 razonamos, a fin de desestimar esta queja, en los siguientes términos:

Para dar respuesta a esta queja, se han de tener en cuenta los siguientes hechos, que la propia compañía recurrente admite:

1º) IMISA se constituyó en 1946, siendo su objeto social desde 1991 las actividades inmobiliarias, mediante la adquisición y construcción de todo tipo de fincas, y su tenencia y explotación por cualquier medio admitido en derecho y, en especial, la explotación de apartoteles.

2º) En el año 1997, la participación del capital social correspondía a Glikel, S.A., en un 87,38 por 100, a don Roberto en un 6,31 por 100 y a don Luis Antonio en otro 6,31 por 100. Por su parte, los hermanos Luis Antonio Roberto eran propietarios cada uno del 50 por 100 de Glikel, S.A., interviniendo en la gestión y administración de ambas sociedades.

3º) El 11 de febrero de 1997, los Sres. Luis Antonio Roberto , en su calidad de administradores y accionistas únicos de IMISA, suscribieron un contrato privado con don Nemesio para acometer la promoción conjunta de un edificio de viviendas y locales comerciales sobre un solar sito en los números 29 a 33 de la calle Torras i Bages de Barcelona, previa escisión del citado solar del patrimonio de IMISA, atribuyéndoselo a una nueva entidad (TIBSL), que se constituiría mediante la aportación del citado solar por los Sres. Luis Antonio Roberto y del importe equivalente a su valor de mercado por el Sr. Nemesio . Se pactó que las obras se llevarían a cabo conforme a un estudio o proyecto básico de edificación elaborado en febrero de 1997.

4º) Para realizar la operación se acordó por la junta general de accionistas de IMISA su escisión total, acuerdo que se formalizó en escritura pública de 9 de septiembre de 1997, dividiéndose su patrimonio en dos partes, traspasadas en bloque a IMISL y TIBSL. La escisión se inscribió en el Registro Mercantil el 18 de diciembre de 1997. Más en particular, IMISL recibió la práctica totalidad de los activos y pasivos, continuando con la misma actividad que la escindida venía desarrollando, con idénticos medios materiales y humanos. Por su parte, TIBSL recibió exclusivamente los activos y pasivos relacionados con el inmueble ubicado en la calle Torras i Bages, en el que existían varias naves. Según resulta del informe emitido por el administrador de IMISA sobre el proyecto de escisión, la operación se justificó por la necesidad de acometer una reestructuración empresarial, consistente en la necesidad de separar el solar para llevar a cabo el proyecto urbanístico, que IMISA era incapaz de afrontar en solitario, por lo que necesitaba financiación dando entrada a un nuevo socio ajeno al grupo (el Sr. Nemesio ).

5º) El proyecto, sin embargo, no cristalizó, pues según comunicó el Sr. Nemesio a los Sres. Luis Antonio Roberto en una carta fechada el 17 de diciembre, que fue presentada ante la Inspección de los Tributos, no podía afrontar el reto y cumplir con los compromisos asumidos, sin que se entablase litigio entre ellos por tal circunstancia.

6º) Los beneficios obtenidos por IMISA como consecuencia de la operación de escisión tributaron por el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, régimen especial excluido por la regularización de la que resulta la liquidación que se encuentra en el origen de este litigio, en la que se aplican las previsiones comunes del artículo 15 de la citada Ley . Dicha liquidación ha sido ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional.

7º) El 1 de diciembre de 1998 los hermanos Luis Antonio Roberto vendieron sus participaciones en TIBSL por un importe de 840.000.000 de pesetas (5.048.501,68 euros) a Seagram, S.A., Molson, S.A., Atrio, S.A., así como una mínima participación a doña Belen , esposa del administrador de Metros 3, S.A., entidad dominante de las tres anteriores. Por su parte, TIBSL vendió en el siguiente día, 2 de diciembre de 1998, a Seagram, S.A., los inmuebles de la calle Torras i Bages, números 29-33, de Barcelona por el mismo precio de 840.000.000 de pesetas.

(B) A la vista del anterior relato, la Audiencia Nacional razona, en el cuarto fundamento de la sentencia discutida [ tercero de la aquí recurrida] , que:

1º) No se ha acreditado debidamente la existencia de la operación urbanística en la que debía participar el Sr. Nemesio porque (i) el proyecto no se realizó, sin que se aportara documento público alguno acreditativo de su existencia, (ii) debiendo considerarse el contrato privado de 11 de febrero de 1997 como un mero pacto de intenciones, según lo calificó el propio Sr. Nemesio al comparecer ante la Inspección. (iii) Así se deduce del contenido de ese documento privado, en el que no se regulan las consecuencias de su incumplimiento, y se obtiene de los hechos posteriores, habida cuenta de que el incumplimiento no significó responsabilidad alguna para el Sr. Nemesio , situación inexplicable si se tiene en cuenta el montante de la operación (900 millones de pesetas -en torno a los 5.400.000 euros).

2º) La imposibilidad del Sr. Nemesio para cumplir el contrato no queda suficientemente contrastada habida cuenta de que, (i) de haberse conocido el 17 de diciembre de 1997, no se hubiera practicado en el día siguiente la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil, circunstancia demostrativa de que aquella imposibilidad no es real, (ii) sin que pueda justificarse la misma en la necesidad de acelerar una promoción en Fuerteventura en virtud de un contrato suscrito con una compañía alemana casi un año después de la escisión (6 de noviembre de 1998), (iii) ni en las actas tributarias firmadas en disconformidad como consecuencia de unas actuaciones inspectoras realizadas cerca del Sr. Nemesio , su esposa y una empresa participada por él, pues esas actas se incoaron el 16 de marzo de 1998 y el 3 de agosto de 1999.

3º) La ineficacia de las escrituras de agrupación y segregación instadas por los Sres. Luis Antonio Roberto una vez que, abandonado el proyecto por el Sr. Nemesio , decidieron desarrollar por su cuenta el proyecto, pues tales documentos públicos no acreditan por sí solos la intención de aquéllos de proceder a la construcción de las fincas, máxime si se tiene en cuenta que en la escritura de segregación el notario autorizante dejó constancia de que no se exhibía la correspondiente licencia de parcelación ni documento alguno acreditativo de su innecesariedad o improcedencia, manifestando los comparecientes que estaba pendiente de obtención; manifestación que, para la Sala de instancia, viendo la realidad de lo acontecido, no era cierta.

4º) Tampoco quedó suficientemente acreditada la necesidad de financiación privada para llevar a cabo el proyecto, debido a que (i) la carta remitida por la Caixa el 18 de julio de 1998 no puede interpretarse como una negativa a dicha financiación, sino como una alusión a la necesidad de mayores garantías para proceder a la misma, circunstancia que no tuvo por qué invalidar la operación, aunque se hubiera apartado de la misma el Sr. Nemesio , y a que (ii) las deudas con terceros lo eran, en su mayor parte, con empresas del grupo, (iii) contando con inmuebles cuyo valor contable era superior al endeudamiento.

5º) La irrealidad de la falta de experiencia de IMISA para acometer la construcción, (i) pues en el pasado realizó una promoción en Girona, (ii) siendo su actividad principal la inmobiliaria, (iii) sin olvidar que, abandonado el proyecto por el Sr. Nemesio , intentó llevarlo a cabo por sí misma en el año 1998.

De todo lo anterior obtiene la Sala instancia (reproduciendo el informe ampliatorio y el de la Subdirección General de Hacienda) que IMISA conocía que iba a afrontar en solitario la operación urbanística antes de otorgar la escritura de escisión, por lo que ésta ya carecía de sentido, no pudiéndose hablar de motivo económico válido y cabiendo presumir que su designio fue exclusivamente fiscal, según se pone de relieve analizando la atribución de las participaciones en las sociedades beneficiarias: TIBSL, titular del solar en la calle Torras i Bages, a los socios personas físicas, los hermanos Luis Antonio Roberto (50 por 100 a cada uno), e IMSL, titular del resto de los activos, a Glikel, S.L.

(C) Los dos anteriores apartados de este fundamento jurídico, puestos en relación con los argumentos de la parte (A) del primer motivo de casación [ segundo motivo de este recurso] , que quedan resumidos en el segundo antecedente de esta sentencia y que aquí damos por reproducidos, ponen de manifiesto que esta queja carece de consistencia.

Las inferencias fácticas obtenidas por la Audiencia Nacional no pueden calificarse de arbitrarias e irrazonables; todas y cada una de ellas responden a un análisis de los hechos que satisface las exigencias inherentes a un estudio arreglado a la razón, sin que, en modo alguno, revelen ser el corolario del voluntarismo o del capricho de los jueces de la instancia. Muy al contrario, el discurso argumental que contiene el cuarto fundamento de la sentencia expresa una disección detallada de todos los datos de hecho para explicar por qué determinadas afirmaciones de la entidad recurrente a fin de justificar la operación desde un punto de vista económico no responden a la realidad, permitiendo alcanzar como resultado la presunción de que el único o, al menos, principal designio de la operación fue la de obtener una ventaja fiscal. Y lo han hecho como se debía hacerlo, según hemos indicado en otras ocasiones [ sentencias de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10 , FJ 3º), 18 de junio de 2012 (casación 5352/09, FJ 3 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 3º)], examinando globalmente la operación, mediante el análisis de las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores.

Se ha de recordar, de otro lado, que la prueba de presunciones resulta operativa en el ámbito administrativo, en general, y en el tributario en particular [ artículo 118.2, en relación con el 115, de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable por razones temporales al procedimiento inspector del presente caso], estando también a disposición de los órganos judiciales en los procesos jurisdiccionales ( artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil ). Su válida utilización requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º)] y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)], limite que, por lo ya dicho, no ha sido rebasado en el supuesto enjuiciado.

Ciertamente, aisladamente consideradas, algunas de las conclusiones fácticas de la sentencia pudieran ser discutibles (v.gr.: la afirmación de que el hecho de haberse conocido el abandono del Sr. Nemesio un día antes de la inscripción en el Registro Mercantil de la operación de escisión habría permitido paralizarla), pero el análisis conjunto de la prueba, tal y como ha llevado a cabo la Audiencia Nacional ajustándose a las directrices de la jurisprudencia, evidencia la ausencia en su valoración de aquellas tachas que, conforme a nuestra jurisprudencia, permitiría al Tribunal de casación alterar los hechos declarados probados, por infringir la valoración de los jueces de la instancia algún precepto regulador de la apreciación de pruebas tasadas o el artículo 9.3 de la Constitución , al haber desarrollado su tarea de forma ilógica o irrazonable.

Nada hay, pues, en el litigio que nos autorice a enmendar la labor de la Audiencia Nacional al fijar los hechos del litigio, de los que obtiene las consecuencias jurídicas que analizaremos al estudiar el cuarto motivo de casación, debiendo desestimarse la primera parte del primer motivo de casación.

TERCERO .- La respuesta al otro argumento de este recurso, el motivo tercero, se encuentra en el fundamento jurídico sexto de la sentencia de 15 de abril de 2013 , en que dimos respuesta al cuarto de los allí suscitados:

El cuarto motivo tiene por objeto la infracción de los artículos 110.2 de la Ley 43/1995 y 11 de la Directiva 90/434 , aunque respecto de este último el escrito de interposición carece de todo argumento.

Estima la compañía recurrente que el mencionado precepto del ordenamiento jurídico interno habría resultado conculcado, junto con el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , por trasladar al sujeto pasivo la carga de probar que la operación respondía a motivos económicos válidos, presumiendo que se trataba de obtener una ventaja fiscal.

Nos hemos pronunciado en repetidas ocasiones sobre la interpretación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en la redacción aplicable cuando aconteció la escisión litigiosa, antes de su modificación por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), con efectos desde el 1 de enero de 2001 [véanse, por ejemplo, tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08, FJ 4 º) y las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º, apartado 5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10, FJ 4 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 2º)].

En la última de las sentencias citadas hemos concluido que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia , (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho». Según el Tribunal de Justicia, la aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho precepto [véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros (C-212/97, apartado 24); 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, apartados 68 y 69) y Kofoed , ya citada (apartado 38)].

Por ello, quedan fuera de lugar todas las consideraciones que realiza la compañía recurrente en su recurso (fundamentalmente en el segundo motivo) sobre la inexistencia de simulación ni de ánimo de engañar, o fraudulento, en la escisión empresarial. No se trataba de eso, de si concurría una causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal.

Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaba el mencionado precepto, pudiendo a tal fin acudir a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Nada le impedía presumir aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración acreditar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino probar que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. Le cabía a la Inspección de los Tributos justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal», habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma.

Se ha de recordar que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin. Siendo así, si una operación se sustrae a ese objetivo, como determina el artículo 110.2, resulta legítima la inaplicación del régimen por desaparecer la razón que lo justifica.

Conforme a todo lo anterior, el cuarto motivo del recurso [ tercero en este caso] también debe ser desestimado.

CUARTO .- En definitiva, este recurso ha de ser desestimado, procediendo, en virtud del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a los recurrentes, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de seis mil euros.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 4274/11, interpuesto por don Roberto y don Luis Antonio contra la sentencia dictada el 1 de junio de 2011 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 163/08 , imponiendo las costas a dichos recurrentes, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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