STS, 16 de Mayo de 2013

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por doña Florinda , doña Mónica y por don Jose Francisco , contra la Resolución del TEAC, de fecha 4 de diciembre de 2008, que estimó en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra otra del TEAR de Andalucía, relativas a liquidaciones, cuantía de 2.095.627,72 euros, y retenciones, cuantía de 432,506,11 euros, de IRPF.

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 13 de julio de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, los recurrentes (doña Florinda , doña Mónica y por don Jose Francisco ) comparecieron en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formularon en fecha 24 de septiembre de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron los siguientes motivos de casación:

ÚNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables al objeto del proceso, que se concreta en los siguientes términos:

I.1.- De la infracción de los arts. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías del contribuyente; art. 31.ter. 3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos -RD 939/1986, de 25 de abril-; art. 49.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de RJAPAC, del principio constitucional de seguridad jurídica, en concordancia todo ello con el art. 64 LGT de 1963 ; al dictarse el acuerdo de ampliación de actuaciones inspectora fuera de plazo, no provocando las actuaciones inspectoras efectos interruptivos de la prescripción.

I.2.- De la infracción de los arts. 29 de la Ley 1/1998 ; art. 31.ter 2, párrafo segundo del RD 939/198 ; art. 54.1 de la Ley 30/1992 , de la jurisprudencia de este Tribunal que se cita; en concordancia todo ello con el art. 64 LGT de 1963 , al no estar debidamente motivado el acuerdo de ampliación.

I.3.- De la infracción tanto del art. 29.1.a) de la Ley 1/1998 , como del art. 31.ter, letra a) 1º del RD 939/1986 , en concordancia todo ello con el art. 64 LGT de 1963 , al no concurrir las causas previstas para la ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

II.1.- Infracción de los arts. 29 de la Ley 1/1998 , art. 31 bis.2 del RD 939/11986, en concordancia todo ello con el art. 64 de la LGT de 1963 , al no concurrir la necesaria advertencia al interesado de la existencia de dilaciones.

II.2.- Infracción de los arts. 29 de la Ley 1/1998 , art. 31.bis 2 del RD 939/1986 , en concordancia con el art. 36.4 del mismo reglamento; así como de jurisprudencia del TS que se cita; en concordancia con el art. 64 LGT de 1963 , ello al no concurrir concesión de plazo expreso alguno a los herederos para la aportación de documentación y por existir "diligencias dilatorias/argucias".

3. Infracción de los arts. 40 , 94 y 101 del RD 391/1996 , del art. 140 de la LGT de 1963 , y de los arts. 10 y 49 del RD 939/1986 , retroacción de actuaciones.

4. Infracción del art. 41.5 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , y del art. 114 de la LGT de 1963 , relativo a la carga de la prueba.

5. Infracción del art. 41.Cinco de la Ley 18/1991 , en relación con el art. 31.1 CE .

6. Infracción del art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , consideración como gastos deducibles de las entradas entregadas de forma gratuita a autoridades y funcionarios.

7. Infracción de los arts. 50 y 51 de la LGT de 1963 , art. 64.3 c ) y d) del RD 939/1986 , de la jurisprudencia que se cita, y ello por errónea determinación de los medios empleados en la estimación indirecta y por absoluta falta de motivación en el cálculo del rendimiento neto del Sr. Jose Francisco .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el recurso de casación, revoque la sentencia recurrida y decrete la nulidad tanto de la resolución del TEAC, como la resolución del TEARA, anulando asimismo, el acuerdo del Inspector Jefe de Sevilla por el que se practicaron las liquidaciones tributarias por el concepto IRPF, periodos 1995, 1996, 1997 y 1998, en relación a los sujetos pasivos D. Justino y doña Teodora .

Por providencia de la Sala, de fecha 2 de noviembre de 2010, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso, estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque en la instancia quedó fijada en la cantidad de 2.528.133,83 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, la liquidación en concepto de IRPF correspondiente al ejercicio 1995 no alcanza el umbral cuantitativo establecido legalmente ( arts. 86.2.b / y 41.3 de la LRJCA . Siendo evacuado el trámite conferido por la Administración del Estado mediante escrito de fecha 19 de noviembre de 2010, en el que manifestó lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 13 de enero de 2011 , se acordó inadmitir a trámite el recurso de casación en cuanto a la liquidación correspondiente al ejercicio 1995 del IRPF, y declarar la admisión del recurso de casación en cuanto a las liquidaciones de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, ordenándose por diligencia de 28 de febrero de 2011, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 27 de abril de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando la inadmisión del recurso o subsidiariamente se desestime, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 4 de febrero de 2013, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 14 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por doña Florinda , doña Mónica y don Jose Francisco contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2008 por la que: 1) Desestima la reclamación RG: 1765/2006, en segunda instancia, interpuesta contra la resolución de 23 de febrero de 2006 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en reclamaciones NUM000 , NUM001 y NUM002 , acumuladas, relativas a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998; y 2) Estima parcialmente la reclamación R.G: NUM006 , en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del mismo Tribunal y fecha, en reclamaciones NUM003 , NUM004 y NUM005 , acumuladas, y relativas a liquidación por retenciones de IRPF de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, anulando la liquidación por retenciones para que la misma se vuelva a calcular de acuerdo con el último Fundamento Jurídico de la propia resolución.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Por auto de esta Sala de 13 de enero de 2011 se declaró inadmisible el recurso respecto de la liquidación correspondiente al ejercicio 1995, pero se declaró la admisión de las correspondientes a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, por lo que los efectos de esta sentencia deben quedar reducidos a estos últimos.

En primer lugar, aducen los recurrentes que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras fue dictado antes del plazo establecido para ello en el art. 31.ter.3 del Reglamento General de la Inspección Tributaria , esto es, antes de haber transcurrido los seis primeros meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras. A su juicio, si la notificación del inicio del procedimiento inspector tuvo lugar el 1 de diciembre de 1999, y las dilaciones imputables al interesado fueron de 230 días, el acuerdo de ampliación debió ser adoptado entre el día 17 de enero de 2001 y el 17 de julio de 2001, por lo que al dictarse la ampliación el 5 de enero de 2001 y notificarse el día 8 de dicho mes y año, se ha anticipado al transcurso del indicado plazo de seis meses. Con carácter subsidiario, aduce también la nulidad de dicho acuerdo, para el caso de que se entendiera de que las dilaciones indebidas no deben tenerse en cuenta a los efectos del cómputo de los plazos, pues en dicho caso, el acuerdo de ampliación se notificó transcurrido el plazo del año desde la notificación del inicio del procedimiento, plazo que habría concluido el 1 de diciembre de 2000.

El motivo debe desestimarse, tanto en su parte principal, como subsidiaria, pues las interrupciones y dilaciones producidas en el procedimiento inspector operan por imperativo legal de diferente forma a la hora de determinar el "dies a quo" y el "dies ad quem", en orden a la adopción del acuerdo de ampliación.

En efecto, para el primero, es el propio precepto ( art. 31.ter.3 del RGI ) que se dice vulnerado el que claramente indica que "El acuerdo del inspector-jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

En relación con el segundo aspecto de la cuestión, es el propio artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Garantías y Derechos del Contribuyente , el que expresamente especifica que " A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, en los períodos de interrupción injustificada que se especifiquen reglamentariamente".

Esta distinta operatividad de las dilaciones en uno y otro caso es debido, a que en el primer supuesto se está fijando un término a partir del cual, y no antes, se puede realizar una determinada acción (ampliar el plazo para resolver), mientras que en el segundo, lo que se está regulando es la duración del procedimiento de inspección, añadiendo al fijado por la ley, el de las dilaciones imputables al interesado.

En segundo lugar alega que el acuerdo de ampliación no está debidamente motivado, infringiéndose el art. 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente , sin que pueda considerarse suficiente que se haga referencia al volumen de negocio para justificar la especial complejidad, pues es necesario valorar los hechos y circunstancias del caso. A continuación, hace referencia, en apartado independiente, a que no se dan las circunstancias de complejidad, pues las actuaciones inspectoras no se salieron de la praxis ordinarias, sin que pueda derivarse automáticamente la complejidad, de la simple obligación de auditar las cuentas, circunstancia que sólo se daba de la plaza de toros de Sevilla, gestionada por doña Teodora , y sin que de la gestión de una plaza de toros pueda derivarse sin más esa complejidad. Añade que si esta es la circunstancias determinante de la ampliación debe poner de manifiesto que con posterioridad al acuerdo de ampliación no se realizó ninguna actuación de comprobación relativa a la misma.

El Tribunal de instancia, en relación con estas cuestiones razonó que:

"También se invoca que dicho acuerdo de ampliación adolece de falta de motivación y que no concurren las causas previstas para la ampliación.

El artículo 29.1º de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente , vigente en el momento en que tuvieron lugar las actuaciones inspectoras, dispone:

"Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

Por su parte, el apartado 2 del precepto indicado dispone lo siguiente:

"A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte"

Al respecto, procede señalar que el acuerdo de ampliación se fundamenta en los siguientes motivos:

.- En el curso de las mismas (actuaciones inspectoras) se pone de manifiesto la especial complejidad de la actuación inspectora, dado el elevado volumen de operaciones del obligado tributario, superior al requerido para la auditoria obligatoria de cuentas.

.- De las actuaciones se desprende que el obligado tributario no posee libros de contabilidad, en los términos exigidos en el Código de Comercio, dando lugar a una mayor complejidad de la comprobación.

A su vez, el Sr. Jose Francisco gestionaba o participaba en la gestión de diversas plazas de toros en distintos lugares de la geografía española, además de Sevilla (Pozoblanco, Toledo, Ciudad Real y Puerto de Santa María), circunstancia que no había sido manifestada en ningún momento de la comprobación por el representante o herederos del obligado tributario.

Se suma a las circunstancias indicadas, el hecho de que, con fecha 20 de enero de 2000 fallece el Sr. Justino , solicitando su hijo D. Jose Francisco aplazamiento de las actuaciones hasta el 14 de marzo de 2000

A la vista de lo expuesto, la Sala estima que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras está debidamente motivado, por cuanto no se limita a indicar de manera formularia la causa legal que ampara dicha ampliación, sino que incluye una valoración de las circunstancias que en este caso concreto justifican esa ampliación, cual es el elevado número de operaciones del obligado tributario, la circunstancia de que éste no llevara libros de contabilidad en los términos exigidos por el Código de Comercio, la circunstancia desconocida hasta ese momento por la Inspección de que los obligados tributarios, además de la Plaza de Toros de Sevilla (gestionada por Dª Teodora ), gestionaba o participaban también, en este caso D. Justino , en las Plazas de Toros de Pozoblanco, Toledo, Ciudad Real y Puerto de Santa María; a ello añade el fallecimiento del Sr. Justino durante las actuaciones inspectoras lo que determinó el aplazamiento de las mismas.

Estas circunstancias justificaban, a juicio de la Inspección, la ampliación del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, y la Sala comparte ese criterio.

Los recurrentes consideran que no concurre especial complejidad en las actuaciones inspectoras justificativa de la ampliación, analizando de manera separada las actividades desarrolladas por cada uno de los obligados tributarios. Ahora bien, como se ha razonado anteriormente, éstos presentaron declaraciones en régimen de tributación conjunta, y las actuaciones inspectoras, según consta en la comunicación de inicio, tenían alcance general respecto, entre otros, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995 a 1998. Ello implica que la concurrencia de las circunstancias determinantes de la ampliación han de apreciarse de manera conjunta en relación a todas las actividades objeto de comprobación, y ejercicios inspeccionados, pues aun siendo posible que en relación a cada uno de los obligados tributarios de manera separada, o en un ejercicio concreto no existiera esa especial complejidad, la concurrencia de todos ellos en un mismo procedimiento de inspección si permite apreciarla".»

El motivo debe rechazarse por los propios razonamientos de la sentencia recurrida que esta Sala acepta en lo sustancial. Tal como en ella se expresa la motivación consta expresamente y con el suficiente detalle en la resolución que acuerda la ampliación del plazo, se está en uno de los supuestos que la norma establece para la ampliación, y además, la motivación responde a la realidad, no pudiendo considerarse arbitraria ni irracional la decisión de ampliación, por el conjunto de circunstancias concurrentes que enumera la propia sentencia. Debe añadirse que aunque las circunstancias objetivas no concurran en todos y cada uno de los cónyuges y ejercicios inspeccionados, ello no impide la ampliación, al tratarse de un procedimiento de inspección dirigido a la comprobación conjunta de ambos cónyuges, y además, en relación con varios ejercicios. Por último, hay que señalar que el termino complejidad que usa la norma, es indeterminado, y ha de apreciarse en relación con las circunstancias concurrentes, estimando esta Sala que las mencionadas en la sentencia han de considerarse suficientes a la hora de apreciar dicha complejidad.

En el siguiente motivo se aduce que se ha producido infracción del artículo 31.bis.2 del Reglamento General de Inspección , al no haberse advertido al interesado de que el incumplimiento o retraso en los requerimientos de documentación podrían considerarse como dilaciones a él imputables, y no computar a efectos del plazo de terminación del procedimiento.

Constatado por la Sala de instancia que en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras se hizo dicha advertencia, esto ha de reputarse suficiente, según lo ha señalado esta Sala en sus sentencias de 8 y 10 de octubre de 2012 , en las que se expresó:

"También es importante, y además se ha dictado en un recurso de casación para unificación de doctrina, lo dicho por esta Sala en la sentencia de fecha 13 de Diciembre de 2011 (Rec. 127/2008 ) que insiste en la necesidad de fijar un plazo y afirma que «Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo (...) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial , nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores».

Se alega a continuación infracción de los artículos 29 de la ley 1/1998 y art. 31 Bis 2 del Reglamento General de Inspección , al no haberse concedido plazo para aportar la documentación que era requerida en cada diligencia.

El motivo debe rechazarse, pues la conclusión alcanzada por la Sala de instancia de que al haberse fijado por la Inspección en las propias diligencias de requerimiento un día para la continuación de las actuaciones inspectoras, ya se estaba fijando un plazo para el cumplimiento indicado, que sería precisamente ese día de reanudación, resulta adecuado a los pretendidos efectos, y esta Sala comparte.

A continuación pasa a examinar particularizadamente diversas dilaciones computadas como indebidas por la Inspección.

I.

En primer lugar hace referencia a la de 115 días entre el 5 de junio de 2000 y 28 de septiembre de 2000. Alega como causas justificadoras de la dilación la gran cantidad de documentación que habían de presentar, la condición de herederos de los sujetos pasivos de los requeridos, y el período vacacional de agosto del año 2000.

El motivo debe desestimarse, primero, porque los herederos suceden al causante -sujeto pasivo-, en su misma posición con las mismas obligaciones y derechos que éste, de tal forma que la sucesión en el procedimiento lo es sin solución de continuidad, segundo, porque, los plazos concedidos para la presentación de documentos -entre diligencia y diligencia- era lo suficientemente amplio como para poder cumplir con el requerimiento, tercero, porque entre el primer requerimiento de presentación de documentación y su efectivo cumplimiento hubo de citarse para sucesivas diligencias-citadas en la sentencia- con el mismo fin, siendo el 28 de septiembre en el que al parecer fue cumplido el requerimiento, y, cuarto, porque según indica la sentencia recurrida, no consta que se haya solicitado ni acordado que se aplazara el procedimiento durante el período vacacional.

II.

En segundo término, se hace referencia a la dilación de 55 días entre el 6 de octubre de 2000 y 30 de noviembre de 2000. Alegan los recurrentes que desconoce la verdadera causa de esta dilación, sin que la sentencia recurrida haya podido decir cual era la documentación no presentada.

El Tribunal de instancia si expresa el porqué de la dilación. En efecto, señala que:

"3º dilación entre el 06/10/2000 y el 31/11/2000 . Este lapso de tiempo de 55 días se rechaza por las mismas razones que el periodo anterior, esto es: a) La dilación no afecta al sujeto pasivo de IRPF, D. Justino , y b) Del contenido de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de junio de 2008 (rec. 434/2005 ).

Razones que no pueden acogerse por los mismos motivos expuestos en el caso anterior, esto es, porque la tributación conjunta de ambos obligados tributarios determinan que las actuaciones y circunstancias relativas a uno de ellos produzcan efectos también para el otro, y porque en cada una de las diligencias se deja constancia de la documentación solicitada, se otorga un plazo para su aportación que es el de la siguiente diligencia, constatándose igualmente los requerimientos no atendidos, o que lo son sólo parcialmente, y habiéndose advertido en la comunicación de inicio de que ello podría constituir dilación imputable al interesado.

Con carácter subsidiario, se rechazan 4 días por incomparecencias injustificadas. Como en el supuesto anterior no cabe admitir ese rechazo toda vez que los recurrentes no niegan que efectivamente no comparecieran, ni que esa incomparecencia fuera por causa no imputable a los mismos".

Frente a lo alegado por los recurrentes, en la sentencia sí que se expresan las razones del porqué configurar como injustificada la dilación, remitiéndose incluso al fundamento anterior. La parte, sin embargo, no critica lo expresado por el Tribunal de instancia, por lo que sus razonamientos quedan firmes, sin que esta Sala pueda entrar a su examen de oficio, ya que su actuación está limitada por el escrito de interposición del recurso de casación.

III.

En relación con la dilación de 85 días entre el 30 de enero de 2001 y 25 de abril de 2001, alega que se trata de una dilación motivada por requerimientos de documentación innecesarios, que ya habían sido solicitados con anterioridad, y que la información que contenían ya obraba en manos de la Inspección para determinar los ingresos y los gastos, por lo que cataloga esas diligencias como argucias

El Tribunal de instancia, respecto a este período de tiempo razonó que:

"4º dilación entre el 30/01/2001 y el 25/04/2001 . Rechazan este lapso de tiempo de 85 días, como dilación imputable al obligado tributario, por las siguientes razones: a) La dilación no afecta al sujeto pasivo de IRPF y retenedora, Dª Teodora ; b) Del contenido de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de junio de 2008 (rec. 434/2005 ); c) Del erróneo cómputo del día inicial de la dilación; d) De la previa advertencia por esta parte de la imposibilidad de aportar la documentación requerida. De la innecesariedad de las reiteraciones posteriores; e) De la aportación el día 25/04/2001 de una documentación totalmente distinta a la requerida, prueba de que ésta era imposible aportarla por no obrar en poder de los interesados: f) Las diligencias posteriores a las de 2/02/2001 son diligencias "argucias"; g) Del rechazo de 13 días por incomparecencias no documentadas ni probadas.

El primer motivo ha de ser desestimado por la circunstancia, ya puesta de manifiesto, de que la tributación conjunta determina que las actuaciones seguidas con uno de los obligados tributarios producen efectos también respecto del otro.

También en relación a la invocación de la Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de fecha 26 de junio de 2008 (rec. 434/2005 ), procede reiterar que ya en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se había puesto en conocimiento de los obligados tributarios que la no aportación de la documentación requerida podría constituir dilación imputable a los mismos, y que en cada diligencia (véanse, las de 2 y 27 de febrero, 13 y 27 de marzo y 25 de abril de 2001) se deja constancia de la documentación requerida, se da un plazo para su aportación, cual es el de la siguiente actuación, y en la diligencia levantada en la fecha señalada se constata, asimismo, la falta de aportación de la misma o la aportación incompleta.

Considera, además, que se ha producido un cómputo erróneo del día inicial de la dilación, por cuanto el primer día ha de ser el 2 de febrero de 2001, fecha de la diligencia, y no el 30 de enero de 2001; por tanto, había que partirse de 82 días y no de 85 días.

Al respecto hay que señalar que, aunque admitiendo que hubiera existido un error en el cómputo del día inicial de esta dilación en dos días, ello no afectaría al cómputo total, pues aun incluyendo esos dos días, el procedimiento se hubiera desarrollado en plazo.

Señalan, asimismo, que los obligados tributarios ya habían manifestado a la Inspección que no disponían de la documentación solicitada, y que no la podían aportar, posteriormente a la diligencia de 19 de enero de 2001, como lo demuestra el que la propia Inspección con carácter previo a esa diligencia, ya había solicitado a terceros vía requerimientos de información. Por tanto, consideran que, a la vista de que la inspección tenía en su poder los elementos esenciales para cuantificar los ingresos y los gastos, y ya sabiendo de la imposibilidad de esa parte para su aportación, entiende innecesarias las diligencias posteriores, máxime cuando después de la diligencia de 19/01/2001, ya ni siquiera la Inspección solicitó ni recibió documentación alguna externa -vía requerimientos- respecto de las plazas de toros que regentaba D. Justino .

Sobre esta argumentación hay que indicar que, es cierto que en la diligencia de 19 de enero de 2001 se deja constancia de la contestación a determinados requerimientos realizados por la Inspección, y de la manifestación del representante de los obligados tributarios de que "en relación a lo solicitado de ingresos y gastos generados en la explotación de las plazas de toros de Toledo, Ciudad Real, Pozoblanco y El Puerto de Santa María, no se puede por el momento aportar más documentación que la aportada en su día en relación con los gastos originados en Toledo, Ciudad Real y Pozoblanco". Ahora bien, tal imposibilidad no era definitiva, dado que en la diligencia de 27 de febrero de 2001 se aporta "copia resumen de los festejos celebrados en los años 1995, 1996, 1997 y 1998 en la plaza de toros de Pozoblanco con indicación de los novilleros, rejoneadores y matadores de toros que intervinieron en los mismos, ganaderías cuyos toros o novillos fueron lidiados, aforo vendido aproximado con indicación del precio de las localidades y aforo total de la plaza", y en la diligencia posterior de 25 de abril de 2001, una "relación de festejos celebrados en Toledo y Ciudad Real promovidos por el Sr. Justino en los años a que se refiere la comprobación"..

Se alega, en relación con esta diligencia de 25 de abril de 2001, que se aportó una documentación totalmente distinta a la requerida, lo que prueba, a su juicio, que ésta era imposible aportarla por no obrar en poder de los interesados. Ahora bien, al documentación requerida por la inspección en la diligencia de 19 de enero de 2001, y reiterada en las posteriores comprende todo lo relativo a los justificantes que posea de los ingresos y gastos generados en los años a que se refiere la comprobación derivado de las actividades económicas realizadas en relación a las plazas de toros de Toledo, Ciudad Real, Pozoblanco y El Puerto de Santa María; y la aportada por los obligados tributarios se refiere a esos conceptos, y la circunstancia de que no aportara justificantes de ingresos y gastos no puede determinar la exclusión de una dilación imputable al contribuyente, antes al contrario, avalaría la imputación de tal dilación por falta de aportación de la documentación requerida.

En relación con lo anterior, estima que las diligencias posteriores a la de 2 de febrero de 2001, son diligencias "argucias", puesto que se solicita la misma documentación ya requerida, sin que se aportase nada adicional por esa parte, ni se solicitase otra documentación por parte de la Inspección.

Este motivo tampoco puede ser acogido, puesto que del examen de las diligencias practicadas entre el 2 de julio de 2001, y el 25 de abril de 2001 se observa que los requerimientos para la aportación de documentos en ellas efectuados, eran necesarios para la comprobación del hecho imponible investigado en el procedimiento, y no fueron atendidos en su integridad. Y, como se ha dicho, aunque en la diligencia de 19 de julio de 2001 el compareciente manifestó que no podía aportar más documentación, lo cierto es que, con posterioridad en diligencias de 27 de febrero y 25 de abril (y posteriormente en la de 28 de mayo) aportó determinada documentación relacionada con los requerimientos efectuados.

Por tanto, no puede considerarse que los requerimientos posteriores al 2 de julio de 2001 sea irrelevantes o carentes de contenido, antes al contrario, se trataba de actuaciones amparadas por los artículos 46 y 47 RIGT, con un auténtico contenido material en cuanto estaban encaminados a la aportación de una documentación directamente relacionada con las actuaciones inspectoras.

Por último, rechaza 13 días por incomparecencias no documentadas no probadas, alegación a la que ya se ha dado respuesta en relación con las anteriores dilaciones, en sentido desestimatorio, pues en este caso, como en los anteriores, los recurrentes no niegan su incomparecencia en los días señalados, ni que ello fuera por causa no imputable a los mismos, sino a la Administración.

Todo lo expuesto nos lleva a desestimar el primer motivo de impugnación".

Esta Sala acepta los razonamientos de la sentencia recurrida, que no han sido rebatidos adecuadamente por los recurrentes. Hay un dato importante que se señala en la sentencia y que es decisivo para eludir el tratamiento de argucia de las diligencias practicadas en estas fechas, y no es otro que el de que a los requerimientos efectuados, las partes requeridas contestaron aportando nueva documentación necesaria para determinar los ingresos y gastos y la comprobación del hecho imponible, lo que evita hablar de que esta actuación inspectora era innecesaria.

En los siguientes motivos se hace referencia al tema de la regularización de entrega de entradas de forma gratuita, que la sentencia de instancia, al igual que la Inspección consideran como no deducibles -salvo 250 por cada festejo-, amparándose en el artículo 41.Cinco LIRPF .

I.

En primer lugar, se suscita la cuestión relativa a la retroacción de actuaciones que, a juicio de los recurrentes, debió ser acordada con el fin de que los sujetos pasivos pudieran acreditar los gastos que pudieran resultar deducibles en virtud de la aplicación del artículo 14.1.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (entrega de entrada a espectáculos taurinos de forma gratuita), al no haberse planteado esta cuestión a lo largo del procedimiento inspector.

El Tribunal de instancia, respecto de esta cuestión razonó que:

"La Sala comparte también en esta cuestión la argumentación del TEAC.

En efecto, el artículo 114.1 LGT señalaba que "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

Y en relación con la carga de la prueba esta Sala ya ha señalado (por todas, sentencia, Sección Segunda de 26 de noviembre de 2009 (rec. 313/2006 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la sentencia de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 , compete en todo caso a cada parte la carga de probar el hecho constitutivo de su pretensión.

Y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En consecuencia, es al recurrente que pretende hacer valer su derecho a la deducción, en sus diferentes modalidades, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

Sentado lo anterior, en el caso que nos ocupa, resulta que la Inspección requirió al sujeto pasivo, Dª Teodora , en diversas ocasiones para que aportara todos los justificantes relativos a los espectáculos taurinos organizados en los ejercicios objeto de comprobación. Por otro lado, en el escrito de alegaciones al acta no plantea la deducibilidad de las entradas gratuitas, haciéndolo por primera vez en la reclamación económico administrativa, momento en el que debía haber aportado todas las pruebas constitutivas de su pretensión. En consecuencia, fue ajustada la decisión del TEARA, confirmada por el TEAC, de valorar exclusivamente las pruebas aportadas en ese momento, sin que haya lugar a acordar la retroacción de actuaciones pretendida, dado que la parte recurrente ha tenido numerosas ocasiones tanto durante el procedimiento de inspección, como en vía económica administrativa para hacerlo.

Por otro lado, procede anticipar que la propia parte actora viene a reconocer en su demanda que no dispone de la documentación necesaria para acreditar el número exacto de las entradas gratuitas que fueron entregadas en los periodos objeto de comprobación -distintas de las ya justificadas-, ni en que cuantía exacta excedían de 250, pues en el motivo 9.2, que posteriormente se analizará, indica que "el transcurso de más de diez años y las dificultades existentes para encontrar la documentación, las pruebas aportadas consistentes en certificados, cartas, circulares, salutaciones, agradecimientos, pases, abonos, etc.., no solo irán referidos a los ejercicios 1995, 1996 1997 y 1998, sino también a ejercicios anteriores y posteriores a éstos. Pero no obstante lo anterior, del contenido de la mayoría de las pruebas se desprende claramente la asiduidad en la entrega gratuita de localidades a los destinatarios que se especificarán posteriormente, de lo que se deduce que el número de entradas entregadas resultaba ser constante". Es decir, habiendo manifestado que no puede aportar más documentación que la que ahora acompaña con la demanda -que, como luego se verá, no es suficiente para acreditar el número exacto de entradas gratuitas entregadas-, la retroacción del procedimiento sería inútil a los efectos pretendidos".

Esta Sala también comparte los fundamentos de la sentencia recurrida, pues no tendría razón de ser una retroacción de actuaciones, para que la parte acredite las entregas de entradas a los espectáculos taurinos, su número, y destinatarios, cuando las propias partes recurrentes reconocen que no pueden aportar más prueba que la acompañada con la demanda.

No existe, por otra parte, una lesión de los principios que rigen la carga de la prueba, pues tratándose de gastos deducibles, son los que aducen su deducción los que deben acreditarlos, como claramente se infiere del artículo 114 de la Ley General Tributaria , acertadamente citado por la sentencia recurrida.

Debe señalarse, que no hay inconveniente alguno, a que en fase de reclamación, e, incluso, en fase de revisión jurisdiccional, puedan las partes impugnar las conclusiones obtenidas por la Inspección, o, por el TEAR, aportando las pruebas que hubieren tenido por conveniente al objeto de acreditar la existencia de un mayor número de entradas gratuitas, que las tenidas en cuenta por dichos órganos, por concurrir en ellas las circunstancias del artículo 14.e ), segundo párrafo, de la Ley 43/1995 , por lo que no puede alegarse que se le haya producido ningún tipo de indefensión.

Por último, debe indicarse que el acuerdo de 10 de febrero de 2010 del Inspector Regional de Andalucía, Ceuta y Sevilla, que se aporta con el escrito de interposición, no hace sino cumplir el mandato derivado del acuerdo del TEAR, confirmado por el TEAC (objeto de estos autos), sobre no computación como ingresos de las entradas en las cantidades descritas en dichos acuerdos (60 entradas por año al personal y cuatro pases de la temporada 1996 para los medios de comunicación), pero sólo dichas cantidades, no más.

II.

En segundo lugar aducen los recurrentes, que se ha infringido el art. 41.Cinco de la Ley 18/1991 del IRPF , pues las entregas gratuitas de entradas o pases de favor efectuadas por doña Teodora en su explotación económica a trabajadores, gentes del sector taurino, medios de comunicación, funcionarios y otros destinatarios relacionados con la actividad taurina no se encuentran incluidas en dicho precepto, al no concurrir en ellas la voluntad de donar, siendo una simple liberalidad al uso. A su juicio, entender lo contrario hubiera requerido una prueba de la Administración en virtud de lo dispuesto en el art. 114 de LGT . Añade que la aplicación al caso del art. 41.Cinco de la LIRPF puede provocar resultados contrarios a los principios de capacidad contributiva e igualdad, al gravar una renta irreal no percibida, y tratar de peor forma a la actividad de una persona física que la de una persona jurídica. Por ello alega que el valor de esas entradas no es del valor de mercado de venta al público sino el del coste de la prestación del servicio.

El Tribunal de instancia expresó respecto de estas cuestiones lo siguiente:

"Analizaremos los motivos anteriores de manera conjunta.

El artículo 41.Cinco Ley 18/1991 disponía que "Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de igual forma destine al uso o consumo propios".

La Inspección, a la hora de calcular el rendimiento neto de la actividad llevada a cabo por Dª Teodora como consecuencia de la explotación de la Plaza de Toros de Sevilla, computó como ingreso "el importe de lo vendido", incluyendo el precio de venta al público por el número de entradas vendidas, incluyendo las que se entregaron de manera gratuita, salvo 250. No consideró como ingreso esas 250 entradas entregadas de forma gratuita, puesto que estaba previsto en el propio contrato de arrendamiento con la Maestranza, en el cual se fija el canon que cobra la entidad por el arrendamiento de la Plaza, calculándolo en virtud de un porcentaje por el total de entradas entregadas o vendidas, con excepción de 250. Entiende la Inspección que estas 250 primeras entradas entregadas de forma gratuita, puede considerarse que responden a los usos y costumbres propios de cada sector y exigidas para el desenvolvimiento correcto y eficaz de la actividad empresarial de gestión y explotación de una plaza de toros, y, por tanto, en las mismas no se daba el ánimo de liberalidad que exige este precepto. Y el exceso sobre esas 250 entradas si se encuentran incluidas en el artículo 41. Cinco de la ley 18/1991 , y por tanto, las computa como ingreso por el valor de mercado, considerando como tal el precio real de venta al público.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, partiendo de las alegaciones de los reclamantes sobre la aplicación al supuesto que nos ocupa del artículo 14.1.e) LIS , realiza un análisis conjunto de ambos preceptos ( art. 41.Cinco Ley 18/1991 y art. 14.1.e) LIS ), y diferencia dos supuestos:

a) Que el titular de la actividad ceda o preste los servicios de forma gratuita a modo de donativo o liberalidad. En este caso, el importe correspondiente al valor de mercado de los bienes o servicios cedidos de forma gratuita se computa como ingreso por aplicación del artículo 41.Cinco Ley 18/1991 , sin que tenga consideración de gasto deducible por aplicación del artículo 14.1.e) LIS .

b) Si la cesión no constituye donativo o liberalidad por responder a alguno de los supuestos previstos en el apartado segundo del artículo 14.1.e). El importe computado como ingreso por la cesión gratuita de entradas de conformidad con el artículo 41.Cinco queda compensado con la deducibilidad de ese mismo importe en concepto de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores de acuerdo con el artículo 14.1. e).

Estima, por tanto, que sólo si las entregas gratuitas de las entradas objeto de controversia responden a relaciones públicas con clientes o proveedores, o los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con arreglo al personal de la empresa, o a promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y servicios, o se hallen correlacionados con los ingresos, procede admitir su deducibilidad. Partiendo de esta premisa analiza si la entrega gratuita de las correspondientes entradas constituyen o no liberalidades de uso, concluyendo que:

1.- Las entradas entregadas gratuitamente a los trabajadores constituirían gasto de personal deducible. Y ello teniendo en cuenta los diversos Convenios de Empresa aportados, correspondientes a varios ejercicios, entre los que se encuentran los de 1995, 1996 y 1997, en los que se pacta la obligación del titular de convidar al personal con 60 entradas por corrida.

2.- Las entradas entregadas a gentes del sector (trabajadores de la plaza, agrupaciones de ganaderos, matadores y subalternos, autoridades de servicios de la plaza, el personal de servicios o el de la Real Maestranza de Caballería, todos ellos, distintos de los anteriores), sería gasto deducible puesto que se encuadraría dentro de la categoría de relaciones públicas con proveedores, dado que proporciona información y fomenta la relación dirigida a mejorar la calidad del espectáculo taurino, cumpliendo por ello una finalidad empresarial. Sin embargo, no se ha aportado prueba alguna por parte de los interesados que acredite haber entregado a estas gentes efectivamente esas entradas gratuitas.

3.- Las entradas gratuitas a medios de comunicación también tendrían la consideración de gastos deducibles, dado el fin claramente promocional (divulgación pública de los espectáculos taurinos celebrados en la plaza de toros de Sevilla), que persiguen tales entregas. En este caso, los interesados prueban haber entregado 4 pases correspondientes a la temporada 1996 a un medio de comunicación concreto, y esa entrega constituye, por tanto, gasto deducible.

4.- Las entradas entregadas gratuitamente a funcionarios y autoridades estima que no serían gastos deducibles, al no apreciarse en qué medida tales entregas obedecían a un fin propio de la empresa, y en especial, a los previstos en el artículo 14 de la LIS , o la correlación ingresos y gastos que justifique su deducibilidad.

VIGÉSIMOSEXTO.- La Sala ya adelanta que comparte este criterio acogido por el TEARA, y confirmado por el TEAC, por las razones que a continuación se irán exponiendo.

En primer lugar, los recurrentes consideran que no existe fundamento alguno para efectuar tal distinción entre las 250 primeras entradas y las siguientes, debiendo recibir el mismo tratamiento al responder a una misma finalidad.

Tienen razón en esta afirmación, pero no en el sentido que propugnan, sino precisamente en el contrario. Esto es, a esas 250 primeras entradas gratuitas se les debería haber dado la misma consideración que al resto, esto es, se tendrían que haber computado primero como ingreso, de conformidad con el artículo 41.Cinco Ley 18/1991 , y proceder a su deducción como gasto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) LIS , siempre que respondieran a las finalidades previstas en el párrafo segundo de este último precepto, y que dicho gasto resultara debidamente justificado.

Ahora bien, la Inspección en relación con estas entradas lo que hizo fue directamente no computarlas como ingreso, al considerar que estas responden a lo que se podría considerar usos o costumbres propias del sector de que se trata y necesarias para desenvolvimiento correcto y eficaz de la actividad empresarial y de gestión y explotación de una plaza de toros. Y ello respetando lo previsto en el contrato de arrendamiento que Dª Teodora tenía con la Real Maestranza de Sevilla. Con ello se consigue la misma finalidad de neutralidad fiscal que si primero se computan como ingreso ( art. 41.Cinco Ley 18/1991 ) y posteriormente se admite su deducibilidad como gasto ( art. 14.1.e) LIS ). Ahora bien, este criterio de la Inspección beneficiaba al contribuyente, al dejar exentas de tributación esas 250 entradas sin necesidad de justificar la deducibilidad de las mismas conforme al artículo 14.1.e) LIS .

Por tanto, de la aplicación conjunta de los artículos 41.Cinco Ley 18/1991 y 14.1 e) LIS no puede extraerse la conclusión pretendida por los recurrentes, esto es, que la entrega de la totalidad de los pases objeto de controversia no está sujeta al artículo 41.Cinco LIRPF , sino precisamente la contraria, esto es, que todas las entradas entregadas de forma gratuita, incluidas las 250 previstas en el contrato de arrendamiento debieron computarse como tales, sin perjuicio de la deducibilidad posterior de aquellas en relación con las cuales quedara justificado que respondían a alguna de las finalidades del artículo 14.1.e) LIS , así como la realidad del gasto.

VIGÉSIMOSÉPTIMO.- Tampoco cabe acoger la interpretación que los recurrentes realizan del artículo 41.Cinco ley 18/1991 en el sentido de considerar como valor de las entradas entregadas gratuitamente, el del coste de la prestación de los servicios, pues el precepto es claro cuando indica que en los supuestos en que el sujeto pasivo preste servicios a terceros de forma gratuita ha de atenderse a su valor normal en el mercado, previsión que no admite prueba en contrario, y que entiende la Sala, no vulnera los principios de capacidad económica e igualdad. Y ello por las razones que se exponen a continuación.

El principio de capacidad económica, como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de septiembre de 2009 , recogiendo la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, tiene dos manifestaciones o proyecciones: como fundamento de la imposición y como criterio o medida de la imposición.

En virtud del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición, el legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de riqueza, de manera que a falta de riqueza real o potencial no es posible exigir un tributo (En este sentido, STC 193/2004, de 4 de noviembre , entre otras muchas). Y aunque el Tribunal Constitucional ha señalado que « basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador » para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 ; 221/1992, de 11 de diciembre , FJ 4 ; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b ); y 233/1999, de 16 de diciembre ) también ha precisado que no cabe soslayar que « la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente o ficticia » (por todas, SSTC, 295/2006, de 11 de octubre , FJ 5).

Por otro lado, el principio de capacidad económica como criterio o medida de la de imposición obliga a que la contribución de solidaridad en que consiste el tributo « sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad » ( STC 182/1997, de 28 de octubre , FJ 6), es decir, le obliga a modular la carga tributaria de cada contribuyente « en la medida -en función- de la capacidad económica » ( STC 194/2000, de 19 de julio , FJ 8; y AATC 381/2005, de 25 de octubre, FJ 5 ; 382/2005, 25 de octubre, FJ 5 ; 383/2005, de 25 de octubre, FJ 5 ; 117/2006, de 28 de marzo, FJ 4 , y 118/2006, de 28 de marzo , FJ 4). Ahora bien, también ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional que la Constitución conecta el deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE con el criterio de la capacidad económica « y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario.

Partiendo de lo expuesto, no puede considerarse que el artículo 41. Cinco Ley 18/1991 vulnere el principio de capacidad económica, dado que nos encontramos ante una concreta manifestación de renta reveladora siquiera de una renta potencial, que no inexistente o ficticia, en cuya determinación y forma de gravamen el legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, ha optado por someterla a tributación coadyuvando al uso del tributo como un instrumento de política financiera. Así, la cesión gratuita de bienes o servicios es reveladora de un determinado beneficio empresarial, que es una manifestación concreta de la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

VIGÉSIMO OCTAVO.- Y tampoco cabe apreciar vulneración del principio de igualdad, pues, conforme reiterada doctrina del Tribunal Constitucional (por todos, ATC 245/2009, de 29 de septiembre ), « la igualdad "en la ley" impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Lo que prohibe el principio de igualdad son, en definitiva, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos » (FJ 3). De este modo, para que pueda invocarse con éxito la lesión de la igualdad reconocida en los arts. 14 y 31 CE es preciso que concurran dos circunstancias: en primer lugar, que estemos ante supuestos esencialmente iguales o, lo que es igual, que los términos de comparación sean idóneos para ilustrar la desigualdad que se denuncia; y, en segundo lugar, que el trato desigual a supuestos iguales no tenga una justificación objetiva o razonable o, teniéndola, no sea desproporcionada para el fin perseguido.

Y en este caso, el término de comparación que se establece por los recurrentes no es idóneo para poner de relieve la existencia de una discriminación prohibida por el art. 31.1 CE , ya que, por una parte, el artículo 41.Cinco Ley 18/1991 , trata de manera idéntica a todos los contribuyentes en el I.R.P.F. que se hayan en la misma situación que los actores, esto es, todos los que realicen entregas gratuitas de bienes o servicios; y por otro lado, resulta igualmente claro que, a los efectos de demostrar la discriminación en el gravamen no consentida por el art. 31.1 CE , no es término válido de comparación la regulación del Impuesto de Sociedades, teniendo en cuenta que se trata de tributos diferentes, cada uno de ellos con elementos configuradores propios, y, en particular, con sujetos pasivos no coincidentes.

VIGÉSIMONOVENO.- Finalmente, se estima adecuado como valor de mercado el precio de venta al público de las entradas, tomado de las hojas de control de control de billetaje que el propio sujeto pasivo aportó, y en las que se constata cada una de las entradas gratuitas que el empresario entregaba en cada uno de los festejos con su precio real de venta al público, pues ha de considerarse que este era el que tenían en el mercado tales entradas, sin que sea admisible el criterio alternativo propuesto por los recurrentes propugnando un valor de mercado de cero euros, al estar prohibida la reventa de las entradas según la legislación aplicable".

Esta Sala comparte los razonamientos de la sentencia recurrida, que se aceptan en lo sustancial. A ello se debe añadir que la prestación de servicios de forma gratuita por un empresario supone una determinada riqueza, real o potencial, y como tal riqueza es susceptible de gravarse como renta, en cuanto demuestra una determinada capacidad económica, no existiendo, por tanto, lesión al principio de capacidad contributiva. Tampoco puede hablarse de lesión al principio de igualdad, pues el Impuesto sobre Sociedades responde a otra estructura económica, y difiere sustancialmente del Impuesto sobre la Renta, debiendo atenderse en la comparación no a un elemento aislado sino al tributo en su conjunto.

Lo que se ha hecho no es otra cosa que aplicar el art. 41. cinco de la Ley 18/1991 , que considera como rendimiento neto de actividades empresariales "los bienes o servicios objeto de la actividad que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita". Es cierto que el art. 14.1.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en su párrafo segundo, establece que "No se entenderán comprendidos en esta letra (donativos y liberalidades) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúan con respecto al personal de la empresa ni los realizados para proporcionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". En aplicación de este precepto se excluyeron 250 entradas, en virtud de lo dispuesto en el contrato de arrendamiento que doña Teodora tenía con la Real Maestranza de Sevilla. La extensión de esta exclusión a otras entradas hubiera requerido una prueba, que pese a lo alegado por los recurrentes, correspondía a ellos en el doble aspecto de que eran gratuitas y respondían a los usos y costumbres, conforme se deduce del art. 114 LGT . Al no existir dicha prueba, la conclusión a la que llega la Sala de instancia es la correcta, conclusión que al recaer sobre materia probatoria no puede ser corregida en casación, máxime, como ya se dijo anteriormente, cuando la parte ha podido en los diferentes momentos e instancias del procedimiento y vía jurisdiccional haber aportado dicha prueba y no lo ha hecho.. Por último, cabe indicar, que es el propio art. 41.Cinco de LIRPF el que determina que en estos casos de cesiones gratuitas se atenderá al valor normal de mercado, que en el caso concreto de las entradas no puede ser otro que el de la venta la público.

III.

A continuación aborda la deducibilidad de las entradas entregadas de forma gratuita a autoridades y funcionarios, en cuanto tienden a dar prestigio a las corridas de toros, e involucran a las mismas en la permisibilidad de las mismas evitando su prohibición.

El Tribunal de instancia, respecto de esta cuestión señaló que:

" Aplicación del artículo 14.1 e) de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, conforme a la interpretación llevada a cabo por el TEARA .

En este motivo invocan: 9.1.- La entrega de entradas de forma gratuita a funcionarios y otras autoridades tienen la consideración de gasto deducible conforme al artículo 14 de la LIS ; 9.2 Actividad probatoria de la parte demandante.

Pretenden rebatir, así, la interpretación llevada a cabo por el TEARA, y confirmada por el TEAC, al no considerar gasto deducible las entregas realizadas a funcionarios y autoridades. A juicio de los recurrentes, la entrega gratuita a éstos se hace por su condición de altos cargos y se realiza con fines empresariales en la medida en que la presencia de estas personalidades contribuye, y mucho, a la promoción de los festejos taurinos, formando parte del conjunto de circunstancias que contribuyen a hacer atractiva la asistencia a los espectáculos.

La Sala no comparte este criterio, puesto que, como pone de manifiesto el TEARA las alegaciones de la parte recurrente no justifican que tales entregas respondan a alguna de las finalidades del artículo 14.1.e) LIS , por cuanto no se aprecia la medida en que ello pudiera servir para promocionar la actividad empresarial de la contribuyente ni su correlación con los ingresos.

A tales efectos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997 , viene a señalar que: "(...) parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

En virtud de lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la correlación del mismo "para la obtención de los ingresos", además de tener que estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Pues bien, partiendo de este concepto, no se puede aceptar la deducibilidad del citado gasto, constituido por la "entrega de entradas gratuitas a autoridades y funcionarios", por cuanto, en principio, son distintos de los de promoción, publicidad o de propaganda, al tratarse de gastos que pueden ser "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal, sin que haya resultado tampoco acreditada su conexión con los ingresos obtenidos, pues no se aprecia en que medida la presencia en los festejos taurinos de funcionarios tales como miembros de la Guardia Civil, Inspectores de Trabajo, funcionarios de la Delegación Provincial de la Consejería de Gobernación de Sevilla, de la Policía Nacional o Local, la mayoría de los cuales no son altos cargos, frente a lo manifestado por los recurrentes, y que, en principio no tienen una significación social de especial trascendencia pública, e incluso son desconocidos para el público, puede servir para promocionar la actividad empresarial de la contribuyente y hacer atractiva la asistencia a los espectáculos, según alegan".

El motivo debe desestimarse, pues el art. 14.1.e) exige para la exclusión de estas entregas, que se realicen con el fin de promocionar la actividad empresarial, haciendo necesario una prueba precisa de la correlación entre la entrega y la promoción, lo que queda excluido por no tener los destinatarios la condición del altos Cargos, y por tanto de una significación especial de trascendencia pública.

En el siguiente motivo alega que se ha realizado la estimación indirecta de forma inadecuada al combinar los datos obtenidos de terceros con los datos de la plaza de toros de Sevilla, siendo así que no es posible extrapolarlos habida cuenta la diferente categoría de esta con respecto a la de las otras plazas que gestionaba el sujeto pasivo.

El Tribunal de instancia señaló en relación con esta cuestión que:

"10.- De la errónea determinación de los medios para calcular el rendimiento neto de la actividad del Sr. Jose Francisco en el régimen de estimación indirecta y de la falta de motivación en el cálculo del rendimiento.

A) De los medios incorrectos elegidos por la Inspección.

Manifiestan que a la vista del artículo 50 LGT y la Instrucción C) de la Circular de 17 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, el empleo correcto del régimen de estimación indirecta obliga a estimar el rendimiento neto de la actividad empresarial utilizando los medios más adecuados y teniendo en cuenta "supuestos similares o equivalentes" al del contribuyente. Por tanto, estiman que al haber empleado la Inspección los datos de Sevilla extrapolándolos para determinar el rendimiento neto, lo que ha hecho es simplemente combinar la información facilitada por terceros con los datos de la plaza de toros de Sevilla, pues sin dichos datos es y era imposible hallar el rendimiento del Sr. Justino . Y consideran que ello es inadecuado porque la Plaza de Toros de Sevilla tiene, por su tradición y calidad de los carteles, localidades de mayor precio que las restantes plazas, muchas más localidades vendidas, mayor número de festejos, etc".

Tal alegación no puede ser compartida, puesto que, como pone de manifiesto el TEARA, la Inspección no se limitó a extrapolar, sin más, los datos de la Plaza de Toros de Sevilla a las cuatro que regentaba el Sr. Justino (Pozoblanco, Toledo, Puerto de Santa María y Ciudad Real), para determinar el rendimiento neto. La Inspección, teniendo en cuenta que dicho señor no había presentado declaración tributaria alguna por la explotación de dichas plazas de toros, ni aportó en el seno del procedimiento de comprobación e inspección, a pesar de haber sido requerido para ello, la contabilidad, los justificantes de ingresos y gastos o cualquier otra documentación en base a la cual pudiera determinarse el rendimiento de las mismas, lo que hizo fue requerir información a los organismos competentes para la autorización de la celebración de dichos espectáculos, periódicos locales y Ayuntamientos arrendadores de las plazas. La finalidad de estos requerimientos era obtener alguna información respecto de los festejos celebrados en las mismas en los años objeto de comprobación, ganaderías lidiadas, matadores de toros, novilleros y rejoneadores que intervinieron en las mismas; aforo de dichas plazas, aforo vendido -aunque fuera aproximado- en cada uno de los festejos celebrados, precios de las localidades puestas a la venta etc.., a fin de poder obtener conocimiento, lo más cierto posible, de los ingresos que pudieran haberse generado.

La información así obtenida se utilizó para estimar el rendimiento neto, y solo en aquellos casos en que era necesario integrar esa información, se acudió a los datos procedentes de la Plaza de Toros de Sevilla. Ello ocurrió, por ejemplo, en relación con el aforo, en que se conocía el aforo total de cada plaza, pero no como estaba distribuido entre localidades, sol, sombra, tendido y barrera, por lo que se efectuó la distribución en los mismos porcentajes que lo estaba en la Plaza de Sevilla. O respecto al precio de las localidades, de modo que en aquellos festejos de los que se desconocía el precio de las localidades se tomó como referencia la proporción que dichos precios tenían en la Plaza de Toros de Sevilla.

B) Falta de motivación en el cálculo del rendimiento neto.

Alegan, por otro lado, que la Administración ha tomado en cuenta índices, cifras y porcentajes sin motivación ni justificación alguna, no explicando en ningún momento el origen de los mismos, lo que les ha provocado indefensión. Así, el porqué del 20% de reducción cuando se utilizan reseñas de prensa, de donde sale la distribución de la plaza de toros de Sevilla extrapolado a otras plazas, en ningún momento se explica el origen del precio medio ponderado, cual es la media aritmética y cómo se calcula, el porqué resulta el porcentaje del 70% que se aplica para las corridas de El Puerto, los pasos y fases para la consecución de dicho resultado, el origen de los porcentajes aplicados para hallar los aforos vendidos estimados con relación al aforo de la plaza para todos los festejos celebrados, los aforos vendidos con relación a la totalidad de los festejos celebrados que se citan para cada año en cada una de las plazas de toros, etc"

También esta afirmación ha de ser rechazada, puesto que en el informe ampliatorio, en el que se incluye el correspondiente a la aplicación del régimen de estimación indirecta, se contienen con detalle todos cálculos efectuados para la determinación del rendimiento, con indicación de las razones que han determinado la aplicación de los diferentes parámetros. Así, se señala que la asistencia a festejos tomados de las reseñas de prensa han sido reducidos en un 20% pues tales apreciaciones de prensa son visuales; que al desconocer como está distribuido este aforo entre localidades, sol, sombra, tendido y barrera, se efectúa la distribución en los mismos porcentajes que lo está la Plaza de Toros de Sevilla; que en aquellos festejos de los que se desconozca el precio de las localidades se toma como referencia la proporción que dichos precios tengan en la plaza de toros de Sevilla; que el porcentaje de aforo vendido en cada temporada señalado para cada una de las plazas se determina en función de la estimación de las localidades vendidas, sin tener en cuenta el distinto precio de las mismas; que si se hubiera podido tener en cuenta el precio real de aforo vendido ese porcentaje resultaría ser superior, ya que normalmente las localidades que en mayor número se venden, al celebrarse la mayoría de los festejos en verano, son las de sombra que tienen un precio sensiblemente superior a las del resto".

El motivo debe desestimarse, pues la Sala de instancia razonó claramente que no había una simple extrapolación de los datos de unas plazas a otras. Ante esta afirmación de hecho no puede en la vía casacional rectificarse la valoración del juzgador de instancia. Igual suerte desestimatoria debe correr la alegación relativa a la falta de motivación en el cálculo del rendimiento neto, habida cuenta de los razonamientos expuestos en la sentencia recurrida, sin que la parte recurrente de respuesta a los mismos.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,