STS, 16 de Mayo de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 190/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de junio de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad AGROLIMEN, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo central de fecha 2 de marzo de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Ana María Espinosa Troyano, en nombre y representación de la entidad AGROLIMEN, S.A., el día 22 de junio de 2010.

La Procuradora Dña. Ana María Espinosa Troyano, en nombre y representación de la entidad AGROLIMEN, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 6 de julio de 2010, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 14 de julio de 2010, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Ana María Espinosa Troyano, en nombre y representación de la entidad AGROLIMEN, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 28 de septiembre de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente, el artículo 24.1 de la Constitución , el artículo 33.1 de la expresada Ley de la Jurisdicción y el artículo 67 de la propia Ley, al no haberse resuelto todas las peticiones formuladas incurriendo en incongruencia negativa u omisiva; el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , en cuanto la sentencia recurrida incurre en infracción de las normas de ordenamiento jurídico, concretamente, del artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el artículo 29 de la propia Ley y del artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de 1.986, en su redacción dada por el Real Decreto 136/200; el tercero, al amparo del citado artículo 88.1.d), por infracción del artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con los artículos 11 , 13 y 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y de los artículos 72 , 100 y 116 de su Reglamento (Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ); y, el cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 85 , 86 y 87 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción anterior al 31 de diciembre de 2001; con sus correspondientes fundamentos de Derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia, por la que estimando los motivos primero, segundo, tercero y cuarto del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 2 de noviembre de 2010, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión.

Y, por Auto de fecha 16 de diciembre de 2010, la Sala acordó declarar la inadmisión del recurso de casación respecto al motivo primero del recurso de casación, y la admisión del recurso respecto de los motivos segundo a cuarto fundados en el apartado d) del artículo 88.1. de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , con remisión de las actuaciones a la sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 29 de abril de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el segundo motivo de casación, plantea como cuestión nueva, la prescripción del derecho a liquidar, en razón a haberse superado la duración máxima de doce meses del procedimiento inspector ya que, en opinión de la recurrente, el acuerdo de ampliación de 9 de diciembre de 2003, resultaría nulo por ausencia de motivación suficiente; motivo que debe ser desestimado, toda vez que el artículo 63 de la Ley 30/92 , sanciona la anulabilidad del acto cuando el defecto formal da lugar a la indefensión de la interesada. La traslación de esta doctrina a la ampliación del plazo de duración del procedimiento infractor en modo alguno puede generar el efecto de nulidad que asocia la recurrente a la que él considera insuficiente motivación. El tercer motivo, trata de la cuestión originada por consecuencia de la venta en 1998 por AGROLIMEN, S.A. del 88% de las acciones en NOVA COSMETICS, S.A. que al generarle una pérdida de 2.273.798.028 ptas., así se la aplicó la vendedora y, en embargo, no la admitió la Inspección y la sentencia, toda vez que parte de aquella pérdida, en concreto 1.389.984.828 ptas., ya había sido integrada en forma de bases negativas generadas en el grupo por la entidad participada NOVA COSMETICS, S.A. El motivo debe ser desestimado, toda vez que la inamovilidad de las bases imponibles de los citados ejercicios no ha sido vulnerada por la Inspección ya que esta se ha limitado a operar sobre la realidad de que en 1998 se contabilizara una pérdida, parte de la cual ya había sido computada en ejercicios anteriores que, prescritos o no, no han sido modificados por mor del ajuste ofrecido en 1998, en los términos y cuantía señalados. Y, el cuarto motivo, debe ser desestimado, toda vez que de conformidad con los Fundamentos de Derechos Quinto y Sexto de la sentencia recurrida, ponen de manifiesto como el actuar del contribuyente condujo a la solución inadmisible de que se aplicase la misma deducción por dos veces, lo que pugna -como expresa la sentencia- con el buen sentido y la normativa contable y fiscal; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de Mayo de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 10 de junio de 2010 , recaída en los autos 190/2007, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2007, estimatoria parcial de la reclamación interpuesta contra la liquidación de fecha 7 de febrero de 2005, dictado por la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, sede Barcelona, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.998, por importe de 3.529.157,21 euros.

La Sección Primera de este Tribunal dictó auto de fecha 16 de diciembre de 2010 , por el que acordó declarar la inadmisión del recurso de casación en cuanto al motivo primero, admitiendo los motivos segundo a cuarto.

El motivo segundo lo formula la parte recurrente al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por entender que se ha infringido el artº 24 de la Ley 1/1998 , en relación con el artº 29 de dicho texto y artº 31 del RGIT , en su redacción dada por Real Decreto 136/2000. Considera la parte recurrente que procede su admisibilidad aún cuando supone una cuestión nueva que no fue planteada al interponer el recurso contencioso administrativo, ni tampoco en la previa vía económico administrativo, en tanto que la cuestión planteada es la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para liquidar, cuestión que puede plantearse en cualquier momento, incluso en el propio recurso de casación por vez primera, tal y como una constante jurisprudencia acoge.

La base sobre la que se fundó la prescripción se centró en que dado que el procedimiento inspector, prorrogado a veinticuatro meses, había durado un plazo excesivo, puesto que si bien había que descontar 158 días de dilaciones no imputables a la Administración, el acuerdo de ampliación no estaba suficientemente motivado, sin que se pusiera de manifiesto la especial y específica complejidad; y al carecer el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de motivación y al haberse desarrollado las actuaciones por plazo superior a doce meses, se ha infringido el artº 29 de la Ley 1/1998 y el artº 31.ter del RGIT , por lo que desde el 25 de julio de 1999 a 2 de febrero de 2005, ha de entenderse transcurrido el plazo de prscripción.

Sobre la cuestión planteada en los términos vistos, esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, valga por todas la sentencia de 9 de febrero de 2012, rec. nº 2210/2010. En dicha línea se ha dicho que este Tribunal Supremo ha matizado y precisado el alcance y extensión de la obligación de apreciar de oficio la prescripción, puesto que una extensión excesiva, como la contemplada en este caso, además de un abuso prohibido, pudiera incidir en el derecho de defensa, que también le asiste a la Administración.

Conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, extensible sin artificio al actual artº 69.2 de la Ley 58/2003 , el art. 67 de la L.G.T . "impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte".

Doctrina esta que siendo incuestionable, requiere cierta precisión, para evitar situaciones como la que es objeto del presente. En tanto que lo que no dice esta doctrina es que la misma sea aplicable, aún cuando para determinar si efectivamente se produjo o no la prescripción sea necesario valorar hechos que no fueron objeto de disputa o aplicar previamente al análisis de la prescripción normas, figuras jurídicas o institutos que nunca fueron cuestionados respecto de su correcta aplicación. Valga como ejemplo, por las numerosas veces con que en la práctica nos lo encontramos, que se invoque por vez primera en demanda o, incluso, en el recurso de casación, la prescripción sobre la posible calificación de diligencias argucias, evitando que se trate como cuestión nueva bajo la protección de que la prescripción es aplicable incluso de oficio, y pretendiendo que se proceda al análisis de las diligencias cuestionadas para a posteriori, entrar a analizar el cómputo de los plazos a los efectos de atender a la alegación de prescripción; o como sucede en este caso, que la prescripción se alega sobre un presupuesto anterior, ajeno a la misma, cuál es si el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras a veinticuatro meses era o no válido por estar suficientemente motivado.

En definitiva se camufla la nueva cuestión sobre la prescripción, bajo el argumento de que debe ser apreciada de oficio, incluso, cuando se trata de una cuestión que, en principio, posee sustantividad propia y constituye presupuesto necesario para, en su caso, apreciar dicha prescripción, cual es si el acuerdo de ampliación estuvo o no suficientemente motivado. Esta es la cuestión, la que se debió plantear en el momento procesal adecuado. Sin embargo, lo cierto es que esta cuestión de la aplicación de los preceptos que se dice vulnerados, artº 24 de la Ley 1/1998 , en relación con el artº 29 de dicho texto y artº 31 del RGIT , no fue planteada por la entidad actora en sede económico administrativa, ni en demanda, sino que lo hace por vez primera en el recurso de casación. Y claro está plantear por vez primera en sede casacional que el acuerdo de ampliación no estaba motivado, representa una cuestión nueva, que no fue oportunamente alegada; cuestión nueva que, como tal, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, no puede servir como fundamento del motivo de casación. En definitiva, todo lo anterior conduce a entender que no era posible, como cuestión nueva que era, indagar sobre si el acuerdo de ampliación estaba o no suficientemente motivado, que no olvidemos nada había opuesto ni durante el procedimiento inspector ni posteriormente y sólo de considerarse que estaba falto de motivación, con la consecuencia de que las actuaciones inspectoras se habían desarrollado en un período excesivo, se derivaría la prescripción de la acción de la Administración tributaria para liquidar.

Los dos siguientes motivos de casación abordan la cuestión nuclear objeto de le regularización combatida. Ambos al pairo del artº 88.1.b) de la LJ , por infracción de los arts. 24 de la Ley 1/1998 , en relación con los arts. 11 , 13 y 22 de la Ley 61/1978 y arts. 72 , 100 y 116 del Real Decreto 2631/1982 , y por infracción de los arts. 85 , 86 y 87 de la Ley 43/1995 , en su redacción anterior a 31 de diciembre de 2001.

La sentencia de instancia recoge los datos fácticos sobre los que se realizó el enjuiciamiento, se hace constar que la recurrente, entidad dominante del del Grupo Consolidado 7/81, fue objeto de actuaciones inspectoras, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1998, en el que había tributado en régimen consolidado. En 1998 la sociedad dominante del grupo vendió a terceros sus participaciones en el capital social de NOVA COSMETICS SA que, durante el periodo 1989 a 1995, había consolidado fiscalmente con el grupo. Como resultado de esa venta, la sociedad transmitente obtuvo una pérdida de 2.273.798.028 pesetas (13.665.801,38 euros) que también fue computada íntegramente por el grupo fiscal. Durante el periodo 1989 a 1995 esta sociedad participada imputó al grupo, exclusivamente, bases imponibles negativas que éste integró en su base imponible consolidada Se propone por el actuario eliminar la parte del resultado obtenido por la venta de las acciones que corresponde a pérdidas ya integradas en el grupo, pues de lo contrario se produciría el doble cómputo de unas mismas pérdidas. La sociedad NC había sido constituida en 1986 con un capital de 100.000 pesetas. En marzo de 1988, AGROLIMEN adquirió el 100% del capital con un coste de 100.000 pesetas. Desde esa fecha, hasta 1998 en que tiene lugar la transmisión referenciada, se produjeron una serie de inversiones, consecuencia, bien de aumentos de capital, bien de aportaciones para compensar pérdidas y que suman un total de 2.273.798.028 pesetas. Hasta 31-12-1995, el importe invertido acumulado ascendía a 1.193.861.396 pesetas. Durante todo el periodo en que AGROLIMEN SA ha participado en NC, esta sociedad ha obtenido, exclusivamente, resultados contables negativos y ha generado, exclusivamente, bases imponibles negativas que han sido integradas en la base imponible consolidada del grupo fiscal de AGROLIMEN en los periodos en que ambas sociedades han consolidado fiscalmente. AGROLIMEN no dotó provisiones por depreciación de su participación en NC en ninguno de los ejercicios. La entidad NC tributó entre 1989 y 1995 en régimen consolidado dentro del grupo 7/81 del que es dominante la sociedad AGROLIMEN y tributó en régimen individual en los ejercicios 1996 y siguientes. Durante los ejercicios en que NC formó parte del grupo consolidado incorporó bases imponibles individuales negativas, en todos los ejercicios, que supusieron un montante total 1.498.464.933 pesetas, de las que se compensaron en ese periodo 1.389.984.828 pesetas, atribuyéndose, al separarse del grupo en el año 1996, bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 84.669.146 pesetas (del año 1992) y 23.810.959 pesetas (del año 1994). En diciembre de 1996, AGROLIMEN vendió el 12% del capital de NC por un precio de 22.900.000 pesetas. El coste de dichas acciones era de 203.263.368 pesetas por lo que la renta negativa generada fue la diferencia entre ambos importes, es decir, 180.363.368 pesetas. Esta renta fue integrada en la base imponible consolidada que el grupo autoliquidó en su declaración correspondiente al ejercicio 1996, sin que fuera objeto de eliminación. Dicha autoliquidación, tal y como se hace constar por la inspección, ha devenido inatacable por el transcurso del plazo de prescripción. En 1998, AGROLIMEN, S.A. vendió todas sus acciones (88% del capital) de la participada NOVA COSMETICS, SA por un precio de cero pesetas, lo que determinó una pérdida por diferencia entre el precio de venta y el valor de adquisición de los títulos de 2.273.798.028 pesetas. Dicha pérdida fue aplicada en la liquidación del impuesto por el Grupo consolidado, proponiendo el actuario su eliminación, "pues, de lo contrario el grupo fiscal se estaría computando dos veces una misma pérdida; una primera vez a través de las bases imponibles negativas ya incorporadas a las autoliquidaciones del grupo, y una segunda vez, a través de la renta negativa derivada de la transmisión de las acciones que, de nuevo, vuelve a incorporarse a la autoliquidación del grupo". La renta fiscal obtenida a nivel individual por la sociedad transmitente como consecuencia de la transmisión de las acciones asciende a un importe negativo de 2.273.798.028 pesetas; de este importe resulta que el grupo ya integró, en forma de bases imponibles negativas generadas por la sociedad participada (y efectivamente compensadas dentro del grupo), un importe que asciende a 1.389.984.828 pesetas.

La Sala de instancia hace constar que para el TEAC, siendo correcta la liquidación tributaria inicial, sin embargo entiende que donde debe actuarse para llegar a excluir de la base imponible consolidada aquella parte de las pérdidas obtenidas en 1998, es en la determinación de la base imponible individual de AGROLIMEN SA, y a este razonamiento de partida, agrega otro relativo a la propia cuantificación de la base imponible consolidada del Grupo de Sociedades, para cuya determinación entiende que han de tenerse en cuenta dos modificaciones de dicho régimen que introdujo la Ley 24/2001, aún reconociendo que dicha Ley no estaba en vigor en el ejercicio1998.

Para la Sala de instancia, conforme a la legislación aplicable, durante los ejercicios en que NOVA COSMETICS perteneció al grupo, la entidad matriz AGROLIMEN S.A debió proceder, de acuerdo con las normas generales de contabilidad, a dotar la correspondiente provisión, cuestión que no viene impuesta por las normas de consolidación, sino por los principios contables de obligado cumplimiento recogidos en la primera parte del Plan General de Contabilidad y demás normas mercantiles. Sin embargo, tal y como ha reconocido la recurrente en el expediente, la entidad no dotó provisión alguna en relación a sus participaciones en NOVA COSMETICS, incumpliendo con ello los principios contables de obligado cumplimiento y que debería haber aplicado a la hora de determinar la base imponible individual que posteriormente incorporaría al Grupo, en base al artículo 85 de la Ley 43/1995 . Consecuentemente, AGROALIMEN SA debió de haber dotado, para la determinación de su base imponible individual, la correspondiente provisión, sin perjuicio de que posteriormente, y en virtud de las eliminaciones propias del régimen de consolidación del grupo, dicha dotación no hubiera tenido el carácter deducible en la medida en que se correspondía con una participación en una entidad del grupo. Dicha mecánica, dotación en régimen individual - eliminación de la dotación en régimen de consolidación fiscal, responde a la necesidad de lograr que las pérdidas obtenidas por alguna de las sociedades dependientes se integren una sola vez en la base imponible del grupo, pues, en caso contrario, en un mismo sujeto pasivo, que en el presente supuesto es el Grupo Consolidado 7/81, se estaría computando doblemente una misma pérdida, pues se computaría una vez, la procedente de los resultados negativos de la sociedad participada, y, por segunda vez, en el caso de que se admitiera la deducibilidad de la provisión que refleja dicha pérdida, dotada por la sociedad dominante. Ahora bien, pese a dicha eliminación, tal y como recoge el TEAC en su resolución, la provisión dotada figuraría en el balance de la entidad dominante, disminuyendo el precio de adquisición de su participación en la dominada, y por lo tanto, en el caso de transmisión de la participación, aumentando el beneficio de la renta obtenida, o como es el caso, disminuyendo la pérdida procedente de la enajenación, a la hora de calcular la base imponible individual que aporta al grupo. En el momento en que la entidad dependiente, pierde dicha condición y con ello, deja de formar parte del grupo fiscal, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su actual redacción vigente desde el 31 de diciembre de 2001, permite la deducción de la parte de la dotación a la provisión que en un primer momento fue eliminada, en la medida en que se corresponda con pérdidas no compensadas por el grupo, y que le sean atribuidas a la dependiente en el momento que abandona el grupo. Así lo establece el artículo 87.3 de la Ley al señalar:

"3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en periodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal".

Continúa afirmando la sentencia que la entidad AGROLIMEN no dotó, a la hora de calcular su base imponible individual, la provisión correspondiente a su participación en la sociedad NOVA COSMETICS, por lo que, consecuentemente, no realizó ninguna incorporación en el momento en que la sociedad dependiente abandonó el grupo, y por ende, no disminuyó en ningún momento el precio de adquisición de su participación, al no reflejar la provisión representativa de la pérdida de valor de sus acciones. Así, tal y como expone el TEAC, si hubiera actuado correctamente en el ejercicio 1996, hubiera podido incorporar la parte de la dotación de la provisión que correspondía a las bases imponibles negativas no compensadas por el grupo, si bien tal incorporación ya no es posible al corresponder al ejercicio 1996. Y en ese momento el valor neto contable de la participación, sería igual a cero, ya que el valor de adquisición quedaría anulado por el importe de la provisión.

Al no haber dotado provisión alguna, en el momento de la enajenación de las participaciones de NOVA COSMETICS, el valor de adquisición se encuentra integrado, tal y como afirma la entidad, por el valor pagado por dichas participaciones, sin minoración alguna, lo cual, teniendo en cuenta que el precio de enajenación es igual a cero, supone una pérdida por el importe íntegro del precio de adquisición.

Ello da lugar, tal y como sostuvo la Inspección, a que una misma pérdida sea computada dos veces en un mismo sujeto pasivo (el grupo consolidado 7/81), lo cual es contrario a todos los principios de nuestro derecho tributario, ya que la doble utilización por un mismo sujeto pasivo de las pérdidas obtenidas por la sociedad dependiente, primero, vía compensación de bases imponibles negativas, y después, vía deducción de la renta negativa derivadas de la enajenación de las participaciones de dicha entidad, suponen un defecto de imposición, contrario a la salvaguardia del principio de tributación según la capacidad económica, previsto en el artículo 31.1 de la Constitución .

Consecuentemente, tal y como expone el TEAC en la resolución que se revisa, si consideramos que, de acuerdo con el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , AGROLIMEN SA debió aplicar las normas contables a la hora de determinar su base imponible individual que le obligaban durante los ejercicios anteriores a la transmisión de las acciones a dotar y reconocer la correspondiente provisión, ahora, en el momento de enajenar las mismas, su precio de adquisición debe verse minorado en el importe de la provisión que debió dotar pero no dotó, lo que determinaría una disminución de la pérdida derivada de la venta de acciones en el importe de la misma. De otra forma, se estaría beneficiando un mismo sujeto pasivo de una misma pérdida. Por ello, la Sala debe ratificar la solución alcanzada en la resolución que se revisa, consistente en que la pérdida debe verse disminuida en el importe de la provisión que debió dotarse en su momento, pues de otra forma, se estaría beneficiando de una doble utilización de tales pérdidas. Sin embargo, dado que el importe de las bases imponibles negativas procedentes de NOVA COSMETICS SA que fueron compensadas efectivamente por el grupo durante los ejercicios 1989 a 1995, ascendió a 1.389.984.828 pesetas, mientras que el importe de la provisión que debía minorar el precio de adquisición era de 1.193.861.393 ptas, igual al valor de las acciones en la fecha en que salió la entidad del grupo, el mecanismo de la provisión no corrige de manera completa la existencia de una doble utilización de unas mismas pérdidas por un mismo sujeto pasivo, el Grupo consolidado, persistiendo por tanto un defecto de imposición por la diferencia 196.123.349 pesetas.

De los hechos acreditados en el expediente resulta que el Grupo 7/81 se aprovechó durante los ejercicios 1989 a 1995, de las pérdidas sufridas por la entidad NOVA COSMETICS SA, integrando las mismas en la base imponible del grupo, y que posteriormente, tanto en 1996 como en 1998, cuando AGROLIMEN SA enajena sus participaciones en la entidad, computa una pérdida total de 2.454.434.396 pesetas (correspondiendo 180.363.268 pesetas a la operación realizada en 1996 y 2.273.798.028 pesetas a la de 1998), que también es integrada en la base imponible del Grupo como consecuencia de su aportación por la entidad dominante del mismo. En virtud del principio de no utilización de unas mismas pérdidas por un mismo sujeto pasivo, y para evitar un defecto de imposición, las pérdidas integradas por la sociedad dominante en su base imponible y aportadas al grupo como consecuencia de la transmisión de las acciones de NOVA COSMETICS, deben verse minoradas en el importe total de las bases imponibles negativas que esta última entidad aportó al Grupo durante su permanencia en el mismo, en los ejercicios 1988 a 1995, y que suponen un total de 1.389.984.828 pesetas.

Conforme a cuanto antecede, el resultado negativo obtenido por AGROLIMEN SA en el ejercicio 1998, deberá ser reducido, a efectos de su integración en la base imponible del Grupo, en el resto de las bases negativas compensadas por el mismo durante el periodo 1989 a 1995, y que suponen la cantidad de 1.209.621.460 pesetas, resultado de disminuir el importe de las bases negativas totales, en la pérdida generada por la transmisión de las acciones en el ejercicio 1996. En consecuencia, tal y como declara el TEAC en su resolución, procede confirmar el acuerdo del órgano gestor en cuanto a la procedencia de efectuar un ajuste positivo en la autoliquidación del impuesto, pero no en cuanto la cuantía del mismo, que deberá ascender a 1.209.621.460 pesetas, ya que el resto de las bases imponibles negativas procedentes de NOVA COSMETICS y compensadas por el Grupo, debieron minorar la renta negativa obtenida en la enajenación producida en 1996, que ya no puede ser objeto de regularización por la Inspección.

Considera la parte recurrente que NOVA COSMETIC, S.A., permaneció en el Grupo Consolidado de 1989 a 1995, años en los que era de aplicación la Ley 61/1978 y su Reglamento, normas que habían de tenerse en cuenta para determinar la base imponible individual de Agrolimen, S.A.; en relación con el considerado gasto deducible de las dotaciones por depreciación de cartera de valores, se deduce que su aplicación se regula directamente por la norma fiscal, la dotación a la provisión por depreciación de cartera de valores no era obligatoria y para su deducibilidad era necesario la inscripción contable, debiéndose tener en cuenta el principio de estanqueneidad de los períodos impositivos, de forma que en ningún caso puede llevarse como gasto a un determinado ejercicio la depreciación que pudiera haberse producido y arrastrado desde uno o varios ejercicios. Por tanto, si AGROLIMEN, S.A., no reflejó en su contabilidad, por no ser obligatorio, la provisión en los años 1989 a 1995, no podía obligársele al efecto, más cuando había prescrito el derecho de la Administración a aplicar tales normas contables, puesto que iniciadas las actuaciones inspectoras en 11 de febrero de 2003, había prescrito la acción para comprobar las bases imponibles individuales declaradas por las sociedades integrantes del Grupo y en concreto las declaradas por Agrolimen, S.A., habiéndose convertidos tanto las bases imponibles individuales como las del Grupo en firmes y definitivas, luego no cabe acudir a modificar la base imponible de AGROLIMEN, S.A. en los ejercicios de 1989 a 1995, ni modificar su resultado contable, ni aplicar unos preceptos sobre la dotación de una provisión contable. Por todo ello considera la recurrente que al concluir 1995, la inclusión en el Grupo Consolidado de Nova Cosmetic, S.A., el valor de adquisición de sus acciones en el balance de Agrolimen S.A., seguía siendo el del coste de adquisición hasta ese momento, y que ascendía a 1.193.861.396 ptas., sin que proceda su reducción, pues ni se dotó provisión alguna por depreciación de esas acciones, ni la Administración Tributaria hizo nada para verificar y rectificar la aplicación que el sujeto pasivo había hecho en tales años de las correspondientes normas tributarias, dentro del plazo que la ley concedía al efecto; valor neto contable a 31 de diciembre de 1995, que incrementado con las posteriores ampliaciones de capital y aportaciones para compensar pérdidas, determinó que el valor neto contable de las participaciones de Nova Cosmetic, S.A. en el momento de su venta en 1998 fuera de 2.273.798.028 ptas.

En definitiva, afirma la recurrente que si la Administración ha admitido como válida la contabilidad del sujeto pasivo y las declaraciones del Impuesto formuladas en dichos ejercicios, al no haber introducido modificación alguna dentro del plazo de prescripción, habrá de pasar por ellas y por sus consecuencias. Por ello, si AGROLIMEN, S.A., no tributa en 1998 como pretende la Administración, no es tanto porque se estén computando dos veces las pérdidas sufridas, sino porque la Inspección dejó de prescribir su derecho a revisar y corregir las autoliquidaciones realizadas por el sujeto pasivo.

A nuestro entender, el planteamiento que hace la parte recurrente pretende distorsionar el debate, en tanto que el núcleo de la cuestión no es tanto el cumplimiento o no de los deberes impuestos legalmente, como la realidad incontestable cual es que la recurrente pretende imputarse doblemente la misma pérdida procedente de la sociedad dependiente, una al integrar las bases negativas de la participada en la base imponible del Grupo Consolidado, en los ejercicios en que formaba parte del Grupo por montante de 1.498.464.933 ptas, de las que se compensaron 1.389.948.828 ptas, y otra por la venta de las acciones de la participada que dio lugar a unas pérdidas de 2.273.798.028 ptas, aplicada íntegramente en la base imponible del Grupo. No puede aspirar la parte recurrente a que durante el tiempo en el que NOVA COSMETIC, S.A. y AGROLIMEN, S.A., filial y matriz, respectivamente, formaron parte del Grupo, se apliquen las normas previstas como si estuviéramos en presencia de sujetos pasivos diferentes, el régimen de consolidación fiscal, desde su establecimiento, se caracteriza por estar en presencia de un sujeto pasivo único, que refleja una unidad económica, y que por tanto, dado que la base imponible se obtiene mediante la agregación de las bases imponibles individuales de las sociedades que lo conforman, las pérdida por deterioro de alguna de las sociedades dependientes deben recibir el tratamiento adecuado a efecto de que las mimas se integren por una sola vez en la base imponible del Grupo, de donde adquiere su pleno sentido las consideraciones que al respecto hace la Sala de instancia cuando señala la obligatoriedad de la contabilización y de la dotación correspondiente y la eliminación, puesto que de otra forma, tal y como ahora pretende la parte recurrente, se podría imputar doblemente la misma pérdida.

Respecto de la inamovilidad de las declaraciones y de la contabilidad de los ejercicios 1989 a 1995 y la prescripción de la facultad de la Administración para modificar las mismas, preciso se hace hacer las siguientes matizaciones, siguiendo una consolidada línea jurisprudencial, se ha sostenido, por todas, sentencia de 25 de febrero de 2010, rec. nº 955/2005 , que, prescrito un ejercicio, aunque se hubiera incurrido en errores, la liquidación adquiere firmeza y no puede ser modificada. En este mismo sentido y reiterando idéntica jurisprudencia hemos dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2011 (casación 1740/09 ). Por ello, ha de convenirse que las cantidades deducidas en ejercicios ya prescritos son firmes y la Administración no puede modificarlas al aplicarlas a ulteriores periodos en los que su potestad para liquidar aún sigue viva. Pero como se ha dicho en otras ocasiones, el que tales valores hayan sido aceptados para ejercicios ya prescritos no implica que la Administración haya de pasar por ellos cuando se trata de hacerlos valer, sus efectos, en ejercicios no prescritos. Efectivamente, una cosa es que no se puedan revisar los ejercicios prescritos, y, otra, bien distinta, que la Administración tenga que pasar por decisiones de terceros que por afectar a ejercicios prescritos no pueden ser revisadas pero siguen produciendo efectos, sobre ejercicios no prescritos. Todo lo cual conduce a que debamos declarar que no cabe negar la posibilidad de comprobar los valores declarados por los administrados por el hecho de que tales declaraciones fueron realizadas en ejercicios prescritos y no han sido rectificadas por la Administración, puesto que ello carece de sustento normativo alguno.

Con todo, en este caso, en modo alguno estamos ante un supuesto en el que la Administración ni directa ni indirectamente incide sobre las autoliquidaciones ni las deducciones por pérdida en los ejercicios prescritos, simple y llanamente, al igual que hace la sentencia, se limita a recordar los incumplimientos que debe imputarse a la recurrente cuando procedió a integrar las bases imponibles negativas a la base consolidada del Grupo, con lo que se integraron las pérdidas de la participada en la base del Grupo, extrayendo de este hecho la consecuencia legalmente procedente en base a la naturaleza, finalidad y regulación normativa del régimen especial de consolidación, cual era la imposibilidad de que las pérdidas obtenidas por una sociedad participada se integre doblemente en la base imponible del Grupo.

Considera la parte recurrente, por último, que se han infringido los arts 85 , 86 y 87 de la Ley 43/1995 , en su redacción anterior a 31 de diciembre de 2001. Motivo que se formula con carácter subsidiario de haberse desestimado el anterior como así ha sido, centrando el debate en la determinación de las bases imponibles del Grupo en los ejercicios 1989 a 1995 y su incidencia en la base de 1998, entendiendo que debe aplicarse dichos artículos conforme a su redacción por Ley 43/1995, y no aplicando la nueva redacción realizada por Ley 24/2001, no aplicable por motivos temporales, preceptos los originales que no preveían que debiera acudirse a las correspondientes normas contables reguladoras de las cuentas anuales consolidadas, ni con carácter inmediato como normas propias de este régimen especial, ni con carácter supletorio. Afirma la recurrente que la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable al año 1998 contenía una regulación especial y completa de la tributación de los Grupos de Sociedades, arts. 78 a 96 ; por lo que no cabía acudir a normas de naturaleza contable para la determinación de la base imponible, pues la Ley establece normas específicas que conllevarían la corrección del resultado contable incorporado a través de las bases imponibles individuales de las sociedades que forman parte del Grupo; no existe norma de la que derivar que para determinar la base imponible consolidada haya de acudirse al resultado contable consolidado del Grupo, ni que esta deba condicionar o influir en aquella determinación de la base imponible consolidada; y los arts. 86 y 87 de la Ley establecen y regulan de forma completa, en términos fiscales, las eliminaciones e incorporaciones de eliminaciones previamente practicadas, que deben realizarse para determinar la base imponible consolidada, sin que pueda tergiversarse acudiendo a normas de carácter contable. Añade la recurrente que en la determinación de las bases imponibles individual se reflejaron las pérdidas de la sociedad participada, sin que se hiciera provisión alguna para reflejar la corrección de valor en sus participaciones; respecto de las bases imponibles del Grupo, no se llevó a cabo ninguna eliminación, no sólo ya por su falta de dotación de la provisión por depreciación de valor, sino porque en todo caso no estaba prevista en el artº 86, al tratarse de una eliminación del tipo "inversión-fondos propios", por lo que tampoco procedía incorporación alguna de acuerdo con el artº 87; en la base imponible del ejercicio de 1998, tampoco procedía incorporación alguna, en tanto que las incorporaciones pendientes debieron de haberse llevado a cabo en el año 1995, que era el ejercicio anterior a la salida de Nova Consmetic, S.A. del Grupo Consolidado. Sin que el sustento normativo que se recoge en la sentencia de instancia sea correcto, puesto que pretende aplicar la reforma que entró en vigor tres años después. Sin que, por demás, la pretendida provisión y su consiguiente gasto deducible pudiera ser objeto de eliminación para determinar la base imponible, por cuanto las eliminaciones "inversión-fondos propios" no se contemplaba en el artº 86.

Las cuestiones propuestas por la parte recurrente han sido tratadas por este Tribunal en numerosas ocasiones, en las mismas se ha comenzando recordando que el artículo 10.1 de la Ley 43/1995 , establecía que " la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". Regla que responde a la lógica del impuesto y a elementales principios de equidad, puesto que se procura la entrada en cada ejercicio de las operaciones de los anteriores en los que se haya producido perdidas. Con esta norma se reconoce, por un lado, el principio de estanqueidad de los ejercicios conforme a las reglas de imputación de ingresos y gastos, pero por otro permite que las rentas correspondientes a un determinado período se vean minoradas por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Lo cierto es el régimen general de compensación de las rentas positivas con las rentas negativas producidas en años anteriores, resulta especialmente complejas cuando estamos ante el régimen especial de consolidación fiscal, lo que cual ha dado lugar a sucesivas reformas, las que se inscriben en el intento de procurar la máxima claridad en cuestión que se caracteriza por su complejidad; y en esta línea cabe alinear la reforma derivada del artº 2 de la Ley 24/2001, que modificó el Capítulo VIII del título VIII de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que en aquél momento se encontraba vigente. De la regulación del régimen de los grupos de sociedades, se pasó al "Régimen de consolidación fiscal", pero se mantuvo la misma estructura de los preceptos afectados, introduciéndose modificaciones de evidente carácter técnico.

Para resolver el motivo baste recordar los términos de la sentencia de esta Sala de 18 de marzo de 2011 , en la que se expresó que -resaltamos ahora los párrafos de mayor interés para la resolución de este motivo-:

" Pues bien, para dar respuesta a este primer motivo debemos partir de que el régimen fiscal de la declaración consolidada nació con el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, y fue desarrollado por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, y por la Orden de 13 de Marzo de 1979, por la que se dictan normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades.

El grupo consolidado comporta el establecimiento de un régimen especial, que como se dijo en la Sentencia de 2 de abril de 2004 , y posteriormente, en otras de esta Sala, tiene su justificación en:

"Acercar nuestro Impuesto sobre Sociedades a las ideas imperantes en la Comunidad Económica Europea, expresadas en la Propuesta de Directiva del Consejo concerniente al régimen fiscal aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros (OM69/ de 15 de julio de 1969), y sobre todo al hecho de que la mayor parte de los países de la CEE habían ya establecido el régimen de tributación del beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, si bien estos países tenían establecido tantos de dominio del 90% o superiores.

Interesa conocer la Exposición de Motivos de aquella propuesta de Directiva, que coincide con los propósitos de nuestro Real Decreto Ley 15/1977: «El régimen de beneficio consolidado tiende a sustituir un angosto concepto jurídico del contribuyente por un concepto económico muy amplio: el grupo de sociedades jurídicamente diferentes, pero que forman una entidad económica que se considera contribuyente único. Dicho concepto tiende a facilitar la concentración de empresas en forma de participaciones muy importantes, y se inscribe en el cuadro de una evolución, deseable económicamente, de los sistemas fiscales de los Estados miembros. De otra parte, es el lógico complemento, en lo que respecta a matrices y filiales, del sistema del beneficio mundial propuesto, por otra parte, por la Comisión para las sociedades que posean en el extranjero establecimientos permanentes sin personalidad jurídica».

- Eliminar radicalmente la doble imposición intersocietaria en el seno del Grupo consolidable.

- Conseguir la auténtica compensación de las pérdidas producidas en las sociedades consolidables.

- Definir el grupo de sociedades en función del dominio (unidad de dirección), ejercido mediante una participación en el capital social superior al 50%.

- Limitar el régimen de beneficio consolidado al Impuesto sobre Sociedades y a los Impuestos a cuenta sobre dividendos, intereses y demás rendimientos del capital «intergrupo». Se desecharon las pretensiones de los grupos de empresas de hacer extensivo el nuevo régimen fiscal al Impuesto sobre el Tráfico de Empresas e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales."

Este régimen, al que se someten voluntariamente las sociedades que integran el grupo, comporta una serie de consecuencias entre la que cabe destacar el del "balance consolidado del Grupo "que se obtendrá, como señala el artículo 11 del RD 1414/1977 , antes referido, "por agregación de las cuentas de idéntica o análoga significación económica del activo y del pasivo de los respectivos balances de situación de las Sociedades consolidables", siendo la "base imponible consolidada del Grupo", dice el artículo 11, "la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable", para añadir en el artículo 13, que "La base imponible consolidada se obtendrá por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades integrantes del Grupo".

Desconocidos los grupos de sociedades en el Derecho Mercantil español y carentes de personalidad jurídica, a diferencia de las sociedades que los constituyen, el artículo 1.1 del referido Real Decreto estableció que "el Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo" .Esta atribución de la condición de sujeto pasivo fue objeto de viva polémica, habida cuenta de que la misma había de tener lugar por ley ( art. 10 a) de la propia Ley General Tributaria de 1963 ). Sin embargo, finalmente, vino a reconocerse mayoritariamente la legalidad del precepto reglamentario sobre la base de que la condición del sujeto pasivo del grupo se deducía de determinados preceptos del Real Decreto Ley, como, como los que regulaban la deuda tributaria de aquél, su base imponible consolidada, su domicilio fiscal, la representación, etc.. Y así quedó expresamente reconocido en la Sentencia de esta Sala de 22 de marzo de 1999 , en la que, como se ha recordado en la más reciente de 15 de abril de 2008, se vino a decir lo siguiente: "El Grupo de Sociedades es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las Sociedades integrantes del mismo no son sujetos pasivos, aunque sí son obligados tributarios, en especial respecto de las obligaciones de información contable, pues no podemos olvidar que el beneficio consolidado es el resultado de integrar los beneficios y pérdidas de todas y cada una de las sociedades que forman el Grupo, practicando los correspondientes ajustes, eliminaciones e integraciones".

La configuración del grupo, tal como venimos indicando, supone una agregación de las cuentas de las sociedades integrantes del mismo, de tal forma que las pérdidas se reflejan en ellas y también en aquél. Es así como las sociedades integrantes pueden compensar entre sí las bases imponibles obtenidas en cada período impositivo, mientras que en el régimen individual la entidad que obtenga bases negativas solo puede producir la compensación en el período o períodos impositivos en los que obtenga beneficios, existiendo por ello la posibilidad teórica de que nunca pueda producir la compensación.

Ahora bien, el régimen de consolidación fiscal impone la eliminación de las correcciones valorativas de la inversión en filiales a partir de la incorporación de las mismas, pues si no fuera así se produciría una doble computación de pérdidas en el mismo ejercicio. De aquí que el artículo 27. 3 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , que aprobó normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y que ha sido derogado recientemente por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, señalara, bajo el título de "Eliminación inversión-fondos propios en consolidaciones posteriores": "En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo."

Interesa destacar que la eliminación reseñada, que resulta especialmente prevista y que es la que ahora interesa, pertenece al grupo de eliminación "inversión-fondos propios" . Así se deduce de que citado Real Decreto 1815/1991 distingue tres tipos de eliminaciones: 1º) eliminación inversión fondos propios (artículos 22 a 33, ambos inclusive); 2º) eliminación de partidas recíprocas ( artículos 34 a 35, ambos inclusive) y eliminación por operaciones internas ( artículo 34 y 35 ), entendiéndose por tal "las realizadas entre dos Sociedades del grupo desde el momento en que ambas Sociedades pasaron a formar parte del grupo" ( artículo 36.1), concepto que resulta materialmente coincidente con el que luego daría el artículo 86.1 de la Ley 43/1995 .

En todo caso, a partir del 1 de Enero de 1996 debe estarse a lo que dispone la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que regula el denominado hasta 31 de diciembre de 2001 "Régimen de los grupos de sociedades", y que en el artículo 79 dispone:

"1. El grupo de sociedades tendrá la consideración de sujeto pasivo.

2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo de sociedades y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de los grupos de sociedades.

3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen individual de tributación, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.

4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo de sociedades, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo de sociedades."

En ese grupo, que insistimos, tiene la consideración fiscal de sujeto pasivo, la fijación de la base imponible se lleva a cabo según lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley citada, que en su redacción vigente en el momento de los hechos, dispone:

"1. La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando:

a) Las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

2. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo de sociedades."

La letra b) del apartado 1 del precepto transcrito se refiere a las "eliminaciones" sin distinción alguna y, por ello, también a la prevista en el artículo 27.3 del Real Decreto 1815/1991 , que deben tenerse en cuenta para determinar la base imponible del grupo de sociedades.

No obsta a la conclusión indicada que el artículo 86 de la Ley se refiera a las eliminaciones internas y a las de dividendos internos, porque se trata solo de especificaciones que no impiden no solo considerar válidas las restantes, sino necesarias a efectos de determinar la base imponible del grupo de sociedades. Y si bien es cierto que en el régimen de tributación individual, como consecuencia de la existencia de dos sujetos pasivos independientes, la sociedad matriz incorpora las pérdidas de la participada, mediante la depreciación del valor de la participación, en el régimen de consolidación el sujeto pasivo es único y de ahí la necesidad de la eliminación.

En todo caso, la controversia se centra fundamentalmente en las consecuencias de las "eliminaciones" cuando se vende la participación o cuando la sociedad participada abandona el grupo, caso en el que la recurrente, tal como antes se ha indicado, pretende la incorporación de aquella con base en el artículo 87 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades que, en su versión original, establece:

"1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros.

2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar a citada separación."

La tesis de la entidad recurrente sería aceptable si en el caso presente nos encontráramos ante eliminación de resultados por operaciones internas, es decir las que tienen origen en dos sociedades que forman parte del grupo, pero ocurre que la eliminación de dotación a la provisión por depreciación de la participación no pertenece a tal categoría.

En efecto, no estamos ante una transacción entre dos sociedades pertenecientes al grupo, sino ante un registro contable en las cuentas de la dominante de las pérdidas de la participada y ante lo que hemos calificado de "eliminación inversión-fondos propios".

Es cierto que la representación procesal de BBVA, entidad recurrente, sostiene al final del desarrollo del motivo que "mi representada procedió a practicar una eliminación de carácter positivo, que fue aceptada por la Inspección de los Tributos, por el importe de la dotación contable a la provisión por depreciación de cartera (o fondo de fluctuación de valores) de unas sociedades pertenecientes al Grupo, que tuvo como fundamento, tal y como ha reconocido expresamente el Acuerdo de liquidación y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, lo dispuesto en el articulo 86 LIS " añadiendo que "si la dotación a la provisión se elimina, resulta forzoso admitir su incorporación posterior cuando el resultado se materialice frente a terceros, esto es, cuando la participada sale del Grupo, al no existir ninguna excepción en todo el articulado de la LIS, que lleve a lo contrario".

Sin embargo, no puede aceptarse esta argumentación de la entidad recurrente, pues así como la eliminación de resultados por operaciones internas debe producirse en todo caso cuando la operación se realice frente a terceros o cuando alguna de las sociedades intervinientes abandone el Grupo, en el caso de la eliminación por depreciación de la participación, la incorporación está supeditada a que la participada obtenga beneficios que permitan compensar las pérdidas que originaron la corrección valorativa determinante de la dotación por depreciación. De admitirse la postura de la entidad recurrente existiría un doble cómputo de la pérdida, en este caso en diferentes ejercicios.

Por ello, la posición de la Inspección en el momento de la regularización fue la entender que ante el silencio de la ley tributaria, el Real Decreto 1815/1991, tenía carácter supletorio, por lo que si el artículo 27.3 del mismo ordena la eliminación de las correcciones valorativas relativas a las participaciones intragrupos en el ejercicio en que se producen, también debe anularse dicha eliminación cuando se extingan las razones que la motivaron, ex artículo 39.4 del Código de Comercio , esto es, cuando beneficios posteriores compensen las pérdidas que la motivaron. Y como en el caso que nos ocupa la participación social se transmitió sin que se hubiese producido la recuperación de beneficios, no resultaba procedente la incorporación de la eliminación previamente practicada.

Fue el propio legislador el que confirmó la postura mantenida por la Administración Tributaria, pues el 87.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en la versión de la Ley 24/2001, 27 de diciembre, no introdujo una novedad sino tan sólo una mejora técnica, al señalar: "Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal."

La prueba de que la introducción del apartado transcrito por la Ley 24/2001, no supone ninguna innovación, respecto del texto preexistente, sino de una mera aclaración o precisión, se encuentra en el proceso de tramitación parlamentaria, pues el texto finalmente aprobado, fue el resultado de la enmienda número 206 a la redacción del texto aprobado por el Congreso para este precepto, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado, que se justificaba en los siguientes términos: "Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal".

En todo caso, no hacemos esta consideración ahora por primera vez.

En efecto, esta Sala y Sección, en la Sentencia de 20 de noviembre de 2007 (recurso de casación 551/2006 interpuesto por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales y en la que aparecían como partes recurridas la Administración General del Estado y Endesa, S.A.) señaló: (Fundamento de Derecho Segundo) que entre las cuestiones que se habían planteado en el recurso contencioso-administrativo figuraba la de "si como consecuencia de la separación de una sociedad de un grupo es procedente o no incorporar a la base imponible del grupo, en el año 1995, el importe de las provisiones por depreciación de la cartera de valores dotadas por la sociedad dominante en relación con las acciones de las dominadas, en ejercicios en que estas sociedades formaban parte del grupo consolidado y que en su día fueron eliminadas para la determinación de la base imponible del Grupo", añadiendo que la Sala de instancia entendió "que aunque nada decía el Real Decreto 1.414/77, por el que se reguló la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, sobre la incorporación de las eliminaciones de las dotaciones de provisiones por depreciación de la participación, y por referirse el Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, exclusivamente a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas, debía acudirse al art. 95 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/95, referente a los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal, por lo que "si con el mecanismo de la "eliminación", lo que se persigue es una "compensación del valor contable representativo de la participación", producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la "incorporación" de la eliminación como "dotación" en la "provisión por depreciación de participaciones", supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda "internamente" regularizado mediante el mecanismo de la "compensación" del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica "intergrupo". Desde esta perspectiva, la "dotación" realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente "interna" de la sociedad participante, pero no como "operación intergrupo", al pretender paliar la repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo".

Y a la hora de resolver sobre el cuarto motivo de casación formulado por SEPI contra la Sentencia, primeramente declaramos (Fundamento de Derecho Séptimo):

"...Debe indicarse, ante todo, que el régimen fiscal de la declaración consolidada nació con el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, y fue desarrollado por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, y por la Orden de 13 de Marzo de 1979, por la que se dictan normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades. A partir del 1 de Enero de 1996 debe estarse a lo que dispone la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, que, como hemos dicho, no resulta aplicable al caso, al haber entrado en vigor el 1 de Enero de 1996.

Por otra parte, debemos tener en cuenta la normativa contable. Así el Código de Comercio regula la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades en los artículos 42 y 49, constituyendo el Real Decreto 1815/1991 , sobre normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, un desarrollo de la legislación mercantil, que además complementa al Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con esta normativa, se desprende que la base imponible del grupo ( art. 12 del Real Decreto 1414/1977 ) se determinaba sumando la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las sociedades integrantes del grupo, refiriéndose el art. 13 a la eliminación a practicar en el proceso de determinación de la base imponible del grupo, por operaciones intergrupo entre las que no se incluían las provisiones de cartera de sociedades pertenecientes al mismo grupo, aunque éstas debían ser también eliminadas, ante lo que disponía el art. 27.3 del Real Decreto 1815/91 , sobre correcciones valorativas en capital en consolidaciones posteriores, por ser la eliminación de las dotaciones a nivel de grupo un ajuste técnico para evitar el cómputo duplicado de unas pérdidas, las estimadas, en la base imponible de la dominante, pues las reales ya han sido computadas al sumar al grupo la pérdida real de la sociedad dominada.

Sin embargo, la posterior incorporación de esta dotación, como consecuencia de la posterior separación de las sociedades no estaba específicamente prevista en el Real Decreto 1414/1997, ni en las normas que lo desarrollaban, al referirse exclusivamente el Real Decreto 1815/91 a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas.

La sentencia confirma el criterio de la Inspección, que anuló el ajuste negativo realizado por el INI por este concepto, entendiendo que la dotación a la provisión por depreciación de la participación de sociedades del grupo no es una operación intergrupo, sino un acto unilateral de la dominante, que hace una corrección valorativa de su participación financiera, en función de una estimación de futuras pérdidas, por lo que llegado el momento de la separación del grupo de una dominada no procede, a nivel de grupo, la ulterior incorporación de la provisión previamente eliminada, por cuanto ello supondría integrar dos veces una misma renta en la base imponible del grupo.

Frente a esta interpretación se alza la recurrente, recordando que el criterio seguido, si bien se atiene a una contestación de una consulta tributaria evacuada por la Dirección General de Tributos con fecha 4 de Abril de 2000, es contrario al sostenido en anterior consulta de 1 de Octubre de 1997. En todo caso, entiende que la tesis mantenida es errónea, pues no existe un doble cómputo de rentas negativas en la base imponible del grupo, produciendo su aplicación un claro perjuicio económico derivado de una sobreimposición, que no se daría en el caso de que las sociedades implicadas tributasen en régimen individual.

Por otra parte, saliendo al paso de la tesis de que nos encontramos, no con una diferencia temporal, sino con una diferencia permanente, esto es, con un ajuste que, al igual que ocurre con los dividendos entre compañías del mismo grupo, no podría ser objeto de reversión en años posteriores, cita resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que desarrollan algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad y, en concreto su norma sexta, que reconoce el carácter de diferencia temporal que ha de darse a las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de una sociedad del grupo.

Finalmente, a mayor abundamiento, y como prueba de que nos encontramos ante una eliminación susceptible de posterior incorporación, alega que desde el 1 de Enero de 2002 la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula este supuesto de forma expresa en su nuevo apartado 3 del art. 87, introducido por la Ley 24/01 , reconociendo el carácter de diferencia temporal, al establecer que "se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección del valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejan de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa a la pérdida que determinó la corrección de valor".

Tras ello, la desestimación del motivo se fundamenta en la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Octavo):

"(...) hay que reconocer que el tema de fondo ha sido muy controvertido ante la inexistencia de normativa concreta hasta el extremo de llegar la Dirección General de Tributos a sostener distintos criterios sobre la procedencia o no de la incorporación en estos casos.

Sin embargo, en la actualidad el tema aparece clarificado como consecuencia de la introducción por la Ley 24/2001 de un tercer apartado al art. 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , que es citado por la parte recurrente. El precepto fue incorporado a la Ley del Impuesto en calidad de norma aclaratoria, sin que suponga una modificación sustancial del régimen de consolidación fiscal, sino una mera interpretación del mismo, como se deduce de la enmienda presentada en el Senado, que justifica el precepto como mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación.

Nada impide aplicar al año 1995 la misma solución, pues la Ley del Impuesto aplicable a partir de 1996 sigue el régimen anterior.

El nuevo apartado 3 del art. 87 de la Ley del Impuesto (hoy 73 del Texto Refundido de 2004) tiene en cuenta para admitir o no la incorporación si la pérdida fiscal que motivó la provisión ha sido o no compensada por el grupo al tiempo del abandono de la sociedad participada, pues sólo si la pérdida no ha sido compensada por el grupo y la sociedad que abandona el grupo hace uso del derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección del valor, puede incorporarse la eliminación de la corrección de valor inicialmente practicada, minorando la base imponible consolidada, pues en esta situación el grupo ha dejado de tener derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

En el presente caso no se cuestiona que la pérdida fue compensada por el grupo al integrar la base imponible de la sociedad que generó las pérdidas...

En esta situación, el efecto que se produciría, de aceptarse la tesis de la recurrente, sería que una misma pérdida se computaría dos veces en el mismo sujeto pasivo, sólo que en dos periodos impositivos diferentes".

Y finalmente, la propia Ley 24/2001, que llevó a cabo lo que, con razón, se ha denominado "interpretación auténtica", también incorporó al artículo 85 de la Ley 43/1995 el apartado 2 con la siguiente redacción: "Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas"

..

Por todo ello, procede desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , sin que las mismas por todos los conceptos pueda exceder de la suma de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad El Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución