STS, 6 de Mayo de 2013

PonenteRAMON TRILLO TORRES
ECLIES:TS:2013:2338
Número de Recurso1498/2011
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 6 de Mayo de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a seis de Mayo de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Srs. Magistrados relacionados al margen, el recurso de casación núm. 1498/2011 interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Victoria Pérez-Mulet Diez-Picazo, en nombre y representación de la entidad mercantil ESTACIONAMIENTOS Y SERVICIOS ASPA, S.L., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de febrero de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 67/2008 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 5 de diciembre de 2007, en asunto relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 67/2008 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de febrero de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad ESTACIONES DE SERVICIO ASPA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de diciembre de 2.007, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho"

SEGUNDO

La Procuradora de los Tribunales doña Victoria Pérez-Mulet Diez-Picazo, en nombre y representación de la entidad ESTACIONAMIENTOS Y SERVICIOS ASPA, S.L. presentó, con fecha 1 de marzo de 2011, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, por diligencia de ordenación, de fecha 4 de marzo de 2011, acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La parte recurrente, presentó, con fecha 15 de abril de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se case y anule la misma.

CUARTO

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 10 de junio de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, parte recurrida, presentó, en fecha 20 de septiembre de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia inadmitiendo los motivos segundo y tercero y, en todo caso, desestimando el recurso, con imposición de costas a la recurrente.

SÉPTIMO

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de abril de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

ESTACIONAMIENTOS Y SERVICIOS ASPA , S.L., interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 2 de febrero de 2011 , que confirmó la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de diciembre de 2007, por la que, resolviendo el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 31 de enero de 2006, desestimatoria de la interpuesta contra liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de fecha 20 de abril de 2001, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Son antecedentes a tener en cuenta, conforme reseña la propia sentencia impugnada, en la que se nos dice que

La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia incoó a la entidad ESTACIONES DE SERVICIO ASPA, S.A. acta de disconformidad, modelo A02, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, período 1990, resultando una deuda tributaria a ingresar de 168.566.895 pesetas, como consecuencia del incremento de base imponible por el importe del ajuste negativo improcedentemente efectuado en la declaración, en concepto de exención por reinversión, en la que se habían incumplido los requisitos legales establecidos en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada por la Ley 48/1985 y por el Real Decreto-Ley 5/1990. Dicho incumplimiento consistía fundamentalmente en que el incremento exonerado de gravamen, por aplicación de la exención por reinversión, se produce en la enajenación de un inmovilizado inmaterial, a consecuencia del traspaso de negocio de estación de servicio, supuesto éste no contemplado legalmente como posible beneficiario de la exención.

Presentadas las alegaciones ante la Oficina Técnica, fue confirmada la liquidación contenida en el acta, si bien con un nuevo cálculo de los intereses de demora, mediante acuerdo del Inspector-Jefe de 30 de enero de 1997, resultando una cantidad a ingresar de 164.677.780 pesetas.

Contra la anterior resolución la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR, presentando escrito de alegaciones en el que manifestaba que: (...) 2°) El incremento de la base imponible declarada por el sujeto pasivo no es procedente si se calificara adecuadamente el contrato suscrito con CAMPSA el 30.5.1986, en el sentido de que, si bien es correcto el valor de enajenación de la cesión en favor de la entidad Petroliber Distribución, S.A., del contrato de explotación de la estación de servicio con concesión administrativa, no lo es en absoluto el valor o coste de adquisición del referido contrato adoptado por la Inspección de cero pesetas. (...)

Con fecha de 30 de septiembre de 1999 considerando el Tribunal que resultaba razonablemente acreditado por la interesada que el mencionado derecho inmaterial transmitido en 1990 tenía un coste de adquisición no computado por la Inspección, resuelve estimando parcialmente la reclamación y ordenando practicar nueva liquidación del incremento de patrimonio respecto del ejercicio 1990, debiendo fijarse un valor de adquisición, de acuerdo con criterios fundados, al derecho de arrendamiento de industria transmitido. Por ello acuerda estimar en parte la reclamación, anulando la liquidación impugnada y retrotrayendo actuaciones para que se practique otra en la que se incluya, previa valoración, el coste de adquisición del derecho contractual enajenado.

En cumplimiento de dicha resolución, la Dependencia Regional de Inspección requirió con fecha 30 de marzo de 2000 al contribuyente para que aportase prueba suficiente del valor de adquisición del derecho de arrendamiento transmitido, a lo que contestó mediante escrito presentado el 17 de abril de 2000 al que acompañaba informe de valoración emitido por la Sociedad de Tasaciones de Colegios Oficiales de Arquitectos de España (ARQUITASA, S.A.). El 26 de julio de 2000 el Inspector Regional dictó acuerdo en el solicitaba informe de valoración del derecho contractual enajenado a los efectos de la práctica de nueva liquidación. Emitido informe, dicha valoración se comunicó a la interesada con fecha de 23 de febrero de 2001, presentando la interesada el 5 de marzo de 2001 escrito de alegaciones. Con fecha 20 de abril de 2001 el Inspector Regional practicó liquidación, resultando una cantidad a ingresar de 449.228,10 euros (74.745.267 pesetas)

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SEGUNDO

La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

TERCERO.- Aduce la parte, en primer término, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses por causa no imputable al sujeto pasivo.

Sostiene que es conocedora de la doctrina jurisprudencial consolidada referida a que los actos de ejecución de las resoluciones de los tribunales, aunque sufran dilaciones superiores a seis meses, no pueden generar la prescripción, como indica el art. 31.4 del RGIT , doctrina que se fundamenta en la consideración de que tales actos de ejecución no son "actuaciones inspectoras" propiamente dichas pues la Inspección simplemente se limita a realizar una liquidación del impuesto de acuerdo con el contenido del fallo. Ahora bien, dicha doctrina no resulta de aplicación al supuesto enjuiciado toda vez que en este concreto caso "es claro que la resolución del TEAR obligaba a reiniciar las "actividades inspectoras" y es claro también que, después de su inicio, éstas se interrumpieron injustificadamente" durante más de diez meses, entre el 17 de abril de 2000, fecha en que la sociedad aportó su Informe de Valoración del coste de adquisición del contrato de arrendamiento, redactado por Arquitasa, y el 23 de febrero de 2001, fecha en la que la Dependencia actuante notificó el Informe emitido por la Inspección. Afirma, en definitiva, que al retrotraerse las actuaciones y desplegarse una "actividad inspectora" es perfectamente aplicable a dichas actuaciones el art. 31.4 del RGIT , con el efecto ya señalado de que el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1990 está prescrito.

CUARTO.- En lo atinente a la prescripción reclamada, hay que partir de que tanto esta Sala, como el Tribunal Supremo en numerosas resoluciones, entre otras, la más reciente sentencia de 25 de octubre de 2010 dictada por el Alto Tribunal en el recurso de casación núm. 4557/2006 , se ha pronunciado reiteradamente sobre la cuestión atinente a que el antiguo artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 no se aplica a la fase de ejecución de resoluciones económico- administrativas, así como tampoco el artículo 23.2 de la Ley 1/1998 , (...).

Conforme a la doctrina señalada la primera de las cuestiones planteadas en el presente recurso no puede tener acogida favorable toda vez que la resolución que directamente se recurre en este proceso no deriva de un procedimiento de investigación y comprobación tributaria, sino de los trámites seguidos en ejecución de una resolución del TEAR de 30 de septiembre de 1999, que acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, ordenando se anulara la liquidación originaria impugnada y se practicara otra de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento cuarto de dicha resolución, en el que se indicaba que debía practicarse nueva liquidación del incremento de patrimonio respecto del ejercicio 1990, debiendo fijarse un valor de adquisición de acuerdo con criterios fundados al derecho de arrendamiento de industria transmitido. Consecuentemente, estima la Sala que, dados los términos de la resolución del TEAR que se ejecutaba y las actuaciones practicadas por la Inspección, nos encontramos ante meras actuaciones de ejecución de una resolución económico-administrativa por lo que no es de aplicación el invocado artículo 31.4 del RGIT , reservado para los procedimientos de investigación y comprobación tributarios, sino los artículos 110 a 113 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, que no contempla la institución de la ausencia de eficacia de las actuaciones inspectoras si existe paralización en su actuación superior en más de seis meses por causa imputable al inspeccionado.

QUINTO.- Aduce la parte, en segundo término, la incorrecta determinación del valor atribuible al contrato de arrendamiento de industria.

Aduce, básicamente, que el valor que cabe atribuir al contrato de arrendamiento es el de 211.311.184 ptas (1.270.005,79 euros) que se corresponde, sustancialmente, con el precio (221.079.350 ptas) que en fecha 9 de marzo de 1990 la recurrente percibió de PETROLIBER DISTRIBUCIÓN S.A. por la cesión o traspaso del mismo contrato de arrendamiento.

La adecuada solución de la cuestión de fondo suscitada aconseja partir de los siguientes hechos con trascendencia tributaria:

1. La interesada suscribió con CAMPSA el 30 de mayo de 1986 un contrato en cuya virtud la interesada transmitía tanto los bienes materiales de su propiedad que integraban la gasolinera ubicada en Quart de Poblet (terrenos, inmuebles, pertenencias, accesorios), como el inmovilizado inmaterial que representaba la concesión administrativa otorgada por la Delegación del Gobierno en CAMPSA; a cambio, CAMPSA se comprometía a abonar a la interesada la cantidad de veinte millones de pesetas y a suscribir con la interesada un contrato de arrendamiento de industria y de venta de carburante en exclusividad que recaía sobre la estación de servicio transmitida, por un plazo inicial de 25 años prorrogables.

2. El 9 de marzo de 1990 la recurrente traspasa la estación de servicio, que comprende tanto la transmisión accesoria de pequeñas partidas del inmovilizado material como, fundamentalmente, la cesión del contrato de arrendamiento de negocio; esta cesión da lugar a un incremento de patrimonio que la entidad exonera de gravamen en su declaración al acogerse al beneficio de la exención por reinversión, regulado en el artículo 15. 8 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades .

3. En su resolución de 30 de septiembre de 1999 el Tribunal Regional de Valencia constata que la transmisión de activos materiales e inmateriales a cambio de otros activos inmateriales y dinero generaba un incremento de patrimonio para el transmitente y que, al tratarse de una operación de permuta, la disminución o el incremento patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , debía determinarse por la diferencia entre el valor neto contable del bien o derecho que se cede y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

4. Centrándose en el contrato de cesión de arrendamiento de industria celebrado en 1990, el Tribunal Regional se planteó la cuestión de determinar cuál debe ser el valor de adquisición del derecho recibido en 1986 para determinar el incremento de patrimonio generado por la cesión del arrendamiento de industria, llegando a la conclusión que debía practicarse nueva liquidación del incremento de patrimonio respecto del ejercicio 1990 debiendo fijarse un valor de adquisición, de acuerdo con criterios fundados, al derecho de arrendamiento de industria transmitido.

5. Consta en el expediente que se cursó solicitud a CAMPSA de relación de estaciones de servicios con las que se había formalizado contratos semejantes junto a los precios satisfechos por ello. Consta, asimismo, informe de valoración emitido por arquitecto colegiado y ratificado por la sociedad de valoración ARQUITASA, en el que se valora la estación de servicio en función del número de litros vendidos resultando un valor estimado de 202.399.753 ptas. A su vez del examen de las cláusulas de la venta se desprende que la entidad en contraprestación por la venta del inmueble, de las instalaciones y por la rescisión de la concesión administrativa, obtuvo a cambio la relación contractual de arrendamiento temporal, cuyo coste de adquisición se trata de determinar, un importe de 20.000.000 pesetas en metálico, así como 9.420.000 de pesetas procedente de un expediente de expropiación que CAMPSA reconoce a favor de la entidad ASPA.

6. Partiendo de estos elementos de juicio el sistema seguido por la Inspección consistió en determinar cuál hubiera sido el valor que CAMPSA hubiera satisfecho de realizarse la venta pura y simple. De dicha cantidad deduce las cantidades recibidas en metálico y por expropiación, pero además realiza la siguiente matización: "es lógico pensar que CAMPSA no entregaría la misma contraprestación, si recibe totalmente y libre de cargas la estación de servicio, que si recibe una estación de servicio gravada por un contrato de arrendamiento de industria que le permite a su propietario seguir con su explotación".

7. Así, pues, la Inspección practicó dicha valoración, teniendo en cuenta las siguientes premisas: 1°) Se parte de la cantidad que el sujeto pasivo hubiera recibido de CAMPSA en el caso de que hubiera vendido totalmente el negocio sin recibir a cambio el contrato de arrendamiento de industria; 2°) A dicha cantidad debe descontársele el dinero en metálico recibido y la cantidad cobrada en el expediente de expropiación, siendo, en principio, la diferencia el valor del contrato de arrendamiento de industria; 3°) Ahora bien, CAMPSA no pagaría lo mismo de haber recibido la estación de servicios libre de "cargas" que gravada con un contrato de arrendamiento de industria, por lo que debe descontarse, además, el valor capitalizado del negocio, obtenido por aplicación de una tasa de capitalización del 14'35% más una tasa de renta del 1% sobre el beneficio declarado por la entidad en 1986, durante el período de duración del contrato, 25 años (es decir, el importe que el comprador entregaría de menos al recibir el negocio con la "carga" del contrato); 4°) La diferencia entre el importe que abonaría CAMPSA de haber comprado la estación de servicios libre de "cargas" menos las minoraciones por lo percibido en efectivo y por el valor del negocio o el importe de la capitalización de los beneficios presuntos en los 25 años de duración del contrato constituiría el valor de adquisición del contrato de arrendamiento de industria, determinándose el incremento por la diferencia entre dicho valor y el valor de transmisión.

Confirma el TEAC la valoración efectuada, en base a las siguientes consideraciones:

"Con el fin de analizar, por tanto la coherencia del sistema valorativo seguido por la Inspección, debemos remitirnos a los componentes de la operación de permuta de 1986, operación que supone el título de adquisición del derecho arrendaticio que se transmite en 1990, y de cuyo contenido se obtiene la siguiente igualdad:

Inmueble + Instalaciones + concesión adtva = Derecho de arrendamiento + metálico + derechos expropiatorios.

Efectivamente, un primer sistema de naturaleza analítica para determinar el valor del primer término de la ecuación consistiría en proceder a la valoración individualizado de los elementos transmitidos, si bien el procedimiento valorativo no siguió dicho vía, sino que optó por la valoración global del conjunto como empresa en funcionamiento, siguiendo un criterio aceptado comúnmente en el sector basado en atribuir un valor global a las estaciones de servicio consistente en la aplicación de un baremo en función del volumen de litros vendidos. Siguiendo este criterio el valor total asignado a dicho negocio es de 202.399.753 pesetas. Sobre esta valoración inicial no pueden existir discrepancias, ya que como se ha expuesto, dicho informe fue aportado por el propio interesado y aceptado como punto de partida por la Inspección. Ahora bien, este valor se basa en la hipótesis de venta libre y sin condiciones que se realizase a la entidad CAMPSA, no siendo así en este caso, ya que se acuerda ceder la actividad total al antiguo propietario mediante un arrendamiento de negocio por un período de 25 años y correspondiente pago de un canon anual. Por ello, los términos de la ecuación siguiendo las anteriores premisas son:

Valor tasado del negocio en funcionamiento - carga temporal de arrendamiento = Derecho de arrendamiento + metálico + derechos expropiatorios.

Con el fin de determinar cual sería el valor de dicha carga temporal, la inspección calcula el valor capitalizado (referido a 1986) tomando como base el beneficio de dicho ejercicio (4.593.191 pts) y aplicando una tasa de descuento del 14,35% y una tasa de actualización de 1%.

Conocidos todos los datos numéricos de los términos de la ecuación se obtiene el coste de adquisición:

Coste del Derecho de arrendamiento = Valor negocio - Capitalización de Beneficios 25 años - dinero metálico - Derechos Expropiatorios.

De todo lo anterior se deduce que el sistema seguido por la Inspección es totalmente coherente al tomar en consideración los elementos que permiten obtener el coste de adquisición del derecho de arrendamiento, el cual exige, deducir los mencionados importes de metálico obtenidos, más el derecho expropiatorio de la concesión, así como el valor actualizado del beneficio.

Debe señalarse, por último, respecto al punto de partida utilizado por la Inspección para calcular el "valor actual" (a 1986) de los beneficios futuros, que el dato a tomar en cuenta debe ser el beneficio anual obtenido en dicho momento y, si bien, toda proyección de beneficio supone siempre un cálculo especulativo, que rara vez coincidirá con los resultados numéricos que se producirán en el futuro, debe advertirse que mayor divergencia se produce en la aplicación de la tasa de descuento (14,35%) que era normal en el año 1986, pero muy superior a la realmente habida en los años en los que se proyecta el beneficio futuro, lo cual, en contrapartida, beneficia notablemente al sujeto pasivo, ya que de aplicarse como tasa de descuento los tipos que realmente existieron, el valor a deducir hubiera sido claramente superior, por lo que el coste de adquisición del derecho trasmitido en 1990 sería más reducido, y en consecuencia la base tributable hubiera sido superior. En conclusión, y aún reconociendo las limitaciones que inevitablemente todo cálculo de proyección futura comporta, este Tribunal aprecia la coherencia del cálculo de la valoración efectuada por la Inspección, y desestima las alegaciones efectuadas en su contra".

Partiendo de tales premisas, estima la Sala en línea con lo expuesto por los Tribunales Económico Administrativos, que el sistema valorativo seguido por la Inspección resulta ajustado a Derecho, sin que se haya demostrado que esa valoración resulte arbitraria o ilógica, no bastando con justificar que el resultado valorativo obtenido pudo ser distinto, sino que resulta necesario demostrar que la valoración realizada resulta, como decimos, arbitraria, irrazonable o conduce a resultado inverosímiles.

Así, pues, partiendo que la recurrente no invoca ningún precepto que la valoración controvertida haya desconocido, estima este Tribunal valorando el informe emitido por la Inspección conforme a las reglas de la sana crítica, con las que se ha de afrontar el análisis de los dictámenes técnicos [ artículo 348 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero)], que resulta ajustado a Derecho, sin que pese a lo que se sostiene en el recurso, dicho informe de valoración conduzca a resultados ilógicos e inverosímiles reveladores de una apreciación arbitraria de la prueba y, en cuanto tal, repudiada por el artículo 9, apartado 3, de la Constitución , por lo que se debe concluir la conformidad a Derecho del sistema valorativo seguido por la Inspección.

De cualquier modo, siempre le quedaba a salvo a la parte la facultad que le asistía de acudir a la tasación pericial contradictoria que regula el art. 52.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, como procedimiento para resolver el agravio o contradicción que dice producidos y, fundamentalmente, a la prueba pericial judicial a practicar en el presente recurso, en el que ni siquiera solicitó el recibimiento del pleito a prueba, de ahí que tampoco sean de estimar motivos suficientes para la nulidad de la valoración practicada por la Inspección

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TERCERO

El recurso de casación se funda en tres motivos, los tres formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la LJC.

En el primero se denuncia la infracción de los números 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por el Real Decreto 839/1986, de 25 de abril.

Se plantea este primer motivo de casación porque, a juicio de la parte, la sentencia de la Audiencia Nacional infringe la citada norma al considerar que no hubo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses por causas no imputables al sujeto pasivo, en la medida en que, según razona la sentencia, la calificación que debe dársele a las actuaciones desarrolladas por la Inspección no era estrictamente de carácter inspector, sino actuaciones de ejecución de una resolución económico-administrativa, por lo que no resulta aplicable el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ).

Entiende la parte que dicha calificación no se corresponde con la naturaleza de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, que no es otra que la verdaderamente inspectora al haber resuelto el TEAR que se determinara el coste de adquisición fiscal del contrato de arrendamiento de industria y se practicara nueva liquidación, determinando con ello de forma implícita una retroacción de actuaciones que supuso el reinicio de la actividad inspectora. En su consecuencia, se infringe el citado artículo 31 del RGIT en sus puntos 3 y 4, tal y como trataremos de explicar a continuación.

La sentencia se apoya en la existencia de una reiterada jurisprudencia que sostiene que las actuaciones realizadas en ejecución de resoluciones judiciales o económico administrativas no son actuaciones inspectoras ni resultan por tanto aplicables, en esta fase del procedimiento, los apartados 3 y 4 del artículo 31 del RGIT , cuya aplicación quedaría exclusivamente reservada, en palabras de la STS de 25/10/2010 , que parcialmente transcribe, a "los retrasos en culminar las actuaciones inspectoras mediante las actas correspondientes y la resolución de los expedientes contradictorios que dichas actas principian, retrasos injustificados que, si superan más de seis meses, implican que las actuaciones inspectoras anteriormente realizadas no interrumpan la prescripción".

Sin embargo, la parte mantiene que las actuaciones inspectoras incluyen el conjunto de actividades desplegadas por los órganos de la Inspección, incluidas las realizadas en ejecución de una resolución, en orden a establecer la verdadera base imponible y determinar la cuota a ingresar por el impuesto de manera que su alegación de que debe entenderse prescrito el derecho de la Administración Tributaria a practicar la liquidación, no contradice en absoluto la doctrina jurisprudencial invocada en la sentencia recurrida.

En este sentido, la jurisprudencia invocada por la sentencia de la Audiencia Nacional viene referida a supuestos en que la Inspección, en ejecución de los fallos correspondientes, se limita a una aplicación casi mecánica de los mismos: eliminar un gasto que el Tribunal no considera deducibIe o una deducción que no considera aplicable. Es decir, se trata de casos en los que la intervención de la Inspección se encuentra perfectamente delimitada en el propio fallo y se circunscribe a liquidar el impuesto atendiendo a los criterios señalados por la propia resolución, sin que la Inspección tenga posibilidad alguna de alejarse de la misma, debiendo, por el contrario, limitarse a seguir la pauta marcada por el Tribunal.

Pero estos concretos supuestos -que son los que contempla la jurisprudencia invocada por la sentencia de la Audiencia Nacional- nada tendrían que ver con el que ha dado origen a este recurso.

En efecto, la Resolución del TEAR de 30 de septiembre de 1999 resolvió que se devolviera el expediente a la Inspección de la AEAT (Fundamento de Derecho Cuarto) para que tal organismo, siguiendo su propio criterio y no el del Tribunal -que ninguno estableció- valorara el contrato de arrendamiento de industria.

El motivo no puede prosperar. La Sala, aceptando los razonamientos expuestos por los jueces a quo en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia recurrida, considera que las actuaciones realizadas en cumplimiento de la resolución del TEAR no pueden ser formalmente consideradas como actuaciones inspectoras, sino que son actuaciones de ejecución de la misma ,regidas, por tanto, por los artículos 110 a 112 del Real Decreto 391/1996 , pues no se realiza por la Inspección ninguna actividad de investigación de hechos nuevos o fuentes de renta o elementos de la base imponible al llevarse a cabo por aquella, simplemente, una nueva valoración del "valor de adquisición del derecho de arrendamiento de industria transmitido", siendo ésta una actuación que no por más o menos compleja deje de merecer la calificación de perfectamente singularizada y meramente ejecutiva de lo ordenado por la instancia económico-administrativa y por eso sometida en su control de ejecución a dicha instancia, con el consecuente corolario de estar sometida en su régimen jurídico al establecido en la sentencia recurrida, según muestra constante jurisprudencia, de la que recogemos, a título de ejemplo, lo que hemos dicho en nuestra sentencia de 3 de mayo de 2011 (recurso de casación 466/2009 ), siguiendo el criterio de la invocada en la sentencia recurrida, y con cita del recurso de casación en interés de la Ley 39/2003, dijimos que

"Primera.- La primera cuestión o sea la relativa a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, a que se refiere el artículo 64, letra c) de la Ley General Tributaria , en su versión original, aplicable al caso de autos, debido a que transcurrieron más de seis meses, desde la resolución del TEAC de Valencia (21 de Enero de 1996) hasta su ejecución (20 de Mayo de 1997) por el Inspector Jefe, mediante la correspondiente liquidación, esta misma cuestión ha sido resuelta por sentencia de esta misma Sala y Sección de fecha 6 de Junio de 2003 (Rec. Casación nº 5328/1998) que reproducimos por respeto del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación: "No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto (RCL 1981, 2126, 2471), vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de Diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso- Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril. En consecuencia, excluido este precepto, se aprecia, según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidos en esta "litis", que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva".

Tercera.- Los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, correspondiendo la vigilancia y control del cumplimiento de las resoluciones a los propios Tribunales que hayan dictado la resolución, a ejecutar, que deberán cumplimentar en el plazo de quince días, quedando los eventuales retrasos en la ejecución sometidos a las normas de este Reglamento y no del Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

Por consiguiente afirmamos, sin matices, que los eventuales retrasos en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas no están sometidos al Reglamento general de la inspección de los tributos, tal y como hemos reiterado, por ejemplo, en la sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 , FJ 2º).

En el caso aquí enjuiciado se produjo un retraso en la ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 13 de febrero de 1998, a la que por lo expuesto más arriba no puede aplicarse el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , como pretenden las recurrentes. El intento es vano, como lo ha sido en otros casos examinados recientemente por esta misma Sección [véase la sentencia de 7 de octubre de 2010 (casación 6056/05 , FJ 3º), que resuelve un supuesto en el que Tribunal Económico-Administrativo también ordenó retrotraer las actuaciones inspectoras para citar al cónyuge del reclamante y, previas las comprobaciones que en su caso procedieran, formular la oportuna liquidación conjunta; esgrimiendo los allí recurrentes, igual que aquí ha sucedido, que no se estaba ante una actuación en ejecución de un fallo en sentido estricto, sino ante una reposición de actuaciones inspectoras que culminaron con el levantamiento de una nueva acta en la que se incluía a todos los miembros de la unidad familiar].

Es cierto que el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 va en la línea de proporcionar seguridad jurídica para casos como el aquí acaecido, estableciendo sobre el particular que, «cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior», y que «el citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución», pero este precepto no es aplicable a los hechos aquí enjuiciados por razones de vigencia, como afirma la Audiencia Nacional. Así lo hemos concluido también en las sentencias de 14 de marzo de 2008, (casación para la unificación de doctrina 314/04 , FJ 4º), 11 de julio de 2008 (casaciones para la unificación de doctrina 329/04 ; 337/04 ; 357/04 , y 419/04, FJ 4 º) o 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 410/04 , FJ 5º).

En definitiva, el tiempo que media entre el momento en que la Inspección tiene conocimiento de la resolución económico- administrativa que ordena retrotraer el procedimiento y aquel en el que lo hace, con independencia de las actuaciones que desarrolle a continuación (bien completar las diligencias, bien dictar directamente nueva liquidación), no tiene carácter de "tiempo inspector" a los efectos del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable a los hechos de este litigio

.

En aplicación de dicha doctrina, en la que existe referencia también al artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , precepto que en el caso hoy examinado tampoco estaba vigente, procede rechazar el motivo de casación, sin que el informe del Abogado del Estado de 13 de febrero de 2001, al que se refiere el recurso y en el que a la postre se defendía la necesidad de dar audiencia a la parte sobre la nueva valoración, lo que resulta más que evidente y necesario, pueda alterar la conclusión obtenida.

CUARTO

Los otros dos motivos del recurso se refieren a la valoración del derecho de arrendamiento de industria recibido en el año 1986. La recurrente considera que la valoración de dicho derecho convalidada por la Audiencia Nacional es arbitraria, se aparta de los criterios del discernimiento lógico, Ilega a resultados inverosímiles y contiene errores (segundo motivo) denunciando en el tercero que la sentencia no motiva suficientemente el porqué de su decisión.

Ambos motivos se invocan al amparo de párrafo d) de la artículo 88.1 de la LRJCA y por eso la representación del Estado alega su inadmisibilidad, al considerar procedente el cauce procedimental representado por el párrafo c) de dicho artículo y apartado.

La inadmisibilidad no puede ser aceptada respecto del primero de los motivos examinados. Hemos reiterado que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o, -como ha ocurrido en el presente caso-, que la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2011 (casación 139/08 ) y 4 de julio de 2011, (casación 2697/07 ). Sí ha de acogerse, sin embargo, la inadmisibilidad del tercero, puesto que tanto en el escrito de preparación como en el de interpretación se incardina en el apartado d) cuando debió serlo en el c), referido a las normas reguladoras de las sentencias.

Centrándonos, por eso, en el examen del segundo motivo, la infracción de las reglas de la sana crítica que en él se denuncia, determinante de la acusación de que la Sala sentenciadora ha apreciado la prueba de modo arbitrario y conducente a resultados inverosímiles, lo funda la parte en tres errores conceptuales, que resume en los siguientes puntos: primero, que la Inspección desconoce que el valor de la Estación de Servicio, fuere cual fuere la modalidad pactada para su transmisión, era siempre el mismo, aunque en función de la modalidad contractual elegida variase la forma de pago; segundo, que para determinar el valor de una sola Estación, la Inspección introdujo como elemento de minorización la capitalización del beneficio declarado por ASPA en el impuesto de sociedades, olvidando que ese beneficio se había obtenido no de una, sino de las dos Estaciones que explotaba la recurrente y, tercero, que si el valor de un contrato de arrendamiento de un local lo constituye los beneficios que cabe esperar de su explotación, no cabría la afirmación de que de un contrato de arrendamiento desprovisto de beneficios tenga un valor de 135.402.614 pts.

Para pronunciarnos sobre la cuestión, nuestro punto de partida ha de tener en cuenta que -como resalta la sentencia impugnada-, la parte no ha sometido a control pericial en el proceso la decisión tomada por la Administración, por lo que han de ser datos y errores de evidente constatación los que, en su caso, nos permitirían aceptar la arbietrariedad, por irrazonables, de las conclusiones aceptadas por la sentencia que constituye el objeto de este recurso.

A este respecto cabe constatar que son dos las actuaciones existentes en el procedimiento administrativo que afloran conclusiones diferenciadas.

Nos encontramos, en primer lugar, con la valoración realizada por la entidad ARQUITASA, realizada por encargo de la sociedad recurrente, que satisfacía así el encargo que le había realizado la propia Administración de que aportase prueba suficiente del valor de adquisición del derecho de arrendamiento transmitido y consideró como valor de la explotación económica adscrita a la Estación de Servicio la cifra de 202.399.753 pts., resultado de sumar a un valor de capitalización durante los veinticinco años de vigencia del contrato (182.399.753 pts.) la cantidad de 20.000.000 de pts. consignada como entrega líquida en la escritura de compraventa, indicando, además, el informe, que el valor neto de reposición del inmueble sería de 58.151.431 pts.

Por su parte, la Administración liquidó la regularización partiendo de la idea de cual sería la cantidad que hubiera recibido de ASPA si hubiera optado por una venta total, es decir, sin recibir el contrato de arrendamiento de industria y de ahí deducir, primero, el dinero en metálico recibido, a lo que había que minorar también la diferencia entre la contraprestación que entregaría CAMPSA si recibiese libre de cargas la Estación de Servicio y la que satisfizo al recibirla gravada por un contrato de arrendamiento que permite a su antiguo propietario seguir con su explotación, cuestión que la actuaria resuelve señalando que el vendedor, -propietario originario- durante los veinticinco años de uso de las instalaciones estaría obteniendo unos beneficios que implicarían una minorización equivalente para la persona que compra y que la Administración cuantifica en 37.577.139 pts.

En consecuencia, partiendo del mismo valor de la explotación económica adscrita a la Estación de Servicio fijada por ARQUITASA (202.399.753 pts.), la Administración sustrae los 20.000.000 pts. abonados en metálico, más 9.420.000 cobrados de un expediente de expropiación que CAMPSA reconoce a favor de ASPA, más los mencionados 37.577.139 pts., para concluir que el valor total del contrato de arrendamiento en el año 1986 alcanzaba la suma de 135.402.614 pts., siendo aquella cantidad descontada en concepto de beneficios presuntos capitalizados en los veinticinco años de duración del contrato lo que la recurrente reputa conceptualmente erróneo, en tesis que compartimos, porque es precisamente en función de esos beneficios futuros por los que se adquiere el contrato de arrendamiento, de modo que al pagarlo a CAMPSA el precio consistente en el metálico y suscribir con élla el arrendamiento, se consuma la totalidad de la operación, ya que en élla va subsumido el beneficio futuro que es expectativa de cada una de las partes intervinientes y que por eso no procede que se sustraiga para determinar el precio del contrato de arrendamiento cuando éste se había constituido en el año 1986, por lo que suprimida la sustracción de los 37.577.139 pts., concluimos que el valor de adquisición alcanzó la cifra de 172.979.753 pts. (s.e.u.o.).

La conclusión que así establecemos deja sin efecto los otros dos errores conceptuales argüidos por la sociedad recurrente, en cuanto que ámbos se refieren al dato manejado por la Administración para minorar el precio de adquisición en función de la capitalización del beneficio futuro, concepto que hemos desechado porque, como se nos dice en el propio recurso, se compensaba con el menor precio que CAMPSA satisfacía en el caso de que el vendedor continuara con la explotación, de manera que un concepto se compensaba con el otro.

Finalmente indicar que ningún pronunciamiento específico nos merece el tercer motivo, donde también al amparo del artículo 88.1.d) se denuncia la infracción de los artículos 9 y 33 de la Constitución , ya que la satisfacción de las exigencias que los mismos imponen va implícita en la estimación parcial del segundo, cuyo fundamento nos obliga a estimar el recurso de casación y a la estimación parcial del contencioso-administrativo.

QUINTO

No hacemos imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Primero , que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Victoria Pérez-Mulet Diez-Picazo, en nombre y representación de la entidad mercantil ESTACIONAMIENTOS Y SERVICIOS ASPA, S.L., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 2 de febrero de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativonúm. 67/2008 , sentencia que se casa y anula.

Segundo , que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 67/2008, deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 5 de diciembre de 2007 , resolución que anulamos por no ser conforme a derecho, ordenando a la Administración se practique nueva liquidación considerando que el valor de adquisición del contrato de arrendamiento de industria por parte de la entidad recurrente, era de 172.979.753 pesetas .

Tercero , no hacemos imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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