STS, 6 de Mayo de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 77/2008 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad PROMOTORA DE INFORMACIONES, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 20 de diciembre de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen que anulamos en cuanto a la deducción por edición de libros en el diario El País en los términos del Fundamento de Derecho Décimo y a la sanción impuesta, y confirmar, en lo demás, la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad PROMOTORA DE INFORMACIONES, S.A., y al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 8 de marzo de 2013.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén en representación de PROMOTORA DE INFORMACIONES, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 11 y 16 de marzo de 2010, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima - de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 5 de abril de 2010, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad PROMOTORA DE INFORMACIONES, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 27 de mayo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, vulneración por el Fundamento de derecho Cuarto de la sentencia recurrida, en relación con la duración de las actuaciones de comprobación, de lo dispuesto en los artículos 103.3 y 150 de la Ley 58/03, de 17 de diciembre , General Tributaria, en relación con el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ; el segundo, vulneración por el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida, en relación con la deducibilidad de la retribución de los consejeros de la sociedad, de lo dispuesto en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades y artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ; el tercero, vulneración por el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia recurrida, en relación con la consideración como ingresos a efectos fiscales de los dividendos no exigibles, de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades; el cuarto, vulneración por el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia recurrida, en relación con la exclusión del grupo de consolidación en el año 2000 de la entidad Grupo Santillana de Ediciones S.A. y sus filiales. De lo dispuesto en los artículos 101 y 104 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades; y, el quinto, vulneración por el Fundamento de Derecho Undécimo de la sentencia recurrida, en relación con la deducción por actividad exportadora, de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia dando lugar al recurso y declarando que se case y anule, en todo o en parte, la sentencia y se declare la procedencia del recurso promovido por esta parte con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho".

Por Auto de 6 de septiembre de 2010, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, así como tenerlo por personado en concepto de parte recurrida, en virtud de lo solicitado en escritos presentados en fechas 21 de julio y 21 de abril de 2010, respectivamente.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 25 de octubre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 28 de enero de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) El primer motivo, pretende que se aplique la prescripción por supuesta nulidad del acuerdo de la Inspección de ampliar el plazo de su actividad desde 12 hasta 24 meses; motivo que debe ser desestimado, remitiéndonos a la sentencia de instancia que sobre este particular contiene un relativo y una explicación muy fundamentada y acertada, ya que parte de recordar las normas legales que permiten la ampliación, permiso o habilitación que requiere la concurrencia de algunos requisitos objetivos, como pueden ser: el tratarse de una sociedad consolidada, del volumen de las operaciones y, de la dispersión de las mismas; cumpliéndose, en el presente caso, los requisitos legales y reglamentarios habilitantes de la prórroga analizada. Además, no existe un defecto formal en la aplicación del régimen de prórroga (consta que dentro de la Inspección se siguió el trámite preceptivo, se aprobó la ampliación por el órgano competente, y previamente, se dio audiencia a los interesados, que pudieron manifestar su oposición a la ampliación), ni existe un defecto de motivación en la resolución ampliatoria (ya que el acuerdo ampliatorio se justificó por la concurrencia de la complejidad especial del caso y, por la existencia previamente, de los requisitos habilitantes establecidos en la Ley). Así pues, en el presente caso, no puede considerarse arbitraria la decisión de la Administración, porque el conjunto de circunstancias concurrentes, que se enumeran en la propia sentencia de instancia, justifican la apreciación de la necesidad de la prórroga.

2. ) El segundo motivo, debe desestimarse por los propios Fundamentos de la sentencia impugnada que explica que, de los artículos 10.3 y 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 resulta la exigencia de la inscripción contable de los gastos fiscalmente deducibles, en la cuenta de pérdidas y ganancias, para su posible deducción en el Impuesto de Sociedades, dejando al margen la cuestión relativa a la casilla, rúbrica o cuenta específica en la que se produzca dicha contabilización dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias, a que alude la recurrente, porque de los hechos probados de la sentencia de instancia resulta que, en el presente caso, no se inscribió en ninguna de las rúbricas de la cuenta de pérdidas y ganancias, no se contabilizó en absoluto, pues de hecho se incluyó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como un ajuste extracontable negativo. Así pues, si se efectúa un ajuste fiscal de carácter extracontable, es precisamente porque no se ha efectuado la debida contabilización del gasto, requisito ineludible para considerar su posible deducción fiscal.

3. ) El tercer motivo, sobre el tratamiento dado en el Impuesto sobre Sociedades a los ingresos obtenidos por prescripción de los dividendos acordados, nos remitimos a las acertadas consideraciones de la sentencia de instancia, de las cuales resulta que nos encontramos ante un ingreso extraordinario, resultante de la anulación de una deuda del sujeto pasivo por transcurso del plazo de prescripción para reclamar los dividendos por parte de los accionistas; ingreso extraordinario, que de hecho fue contabilizado como tal por el sujeto pasivo, sin que exista precepto legal que habilite para excluir este ingreso extraordinario de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, mediante un ajuste negativo al resultado contable -como indebidamente pretende la recurrente-. Por tanto, no procede este ajuste por supuesta doble imposición del dividendo, porque no existe una doble imposición en términos jurídicos, toda vez que, la renta que se somete a gravamen en concepto de ingreso extraordinario por anulación de la deuda existente en concepto de pago de dividendos, es una renta nueva, distinta del beneficio originario, con cargo al cual se acordará en su día el dividendo. Tampoco, nos encontramos ante una aportación al capital de los accionistas - que como tal no se encuentra sujeta a tributación en el Impuesto sobre Sociedades- teniendo en cuenta que, no cualquiera de las aportaciones de los socios a las sociedades se excluyen de tributación, pues una cosa es que exista una aportación al capital de la sociedad, y otra que exista una donación del socio a la sociedad, que queda sujeta a tributación en el impuesto sobre Sociedades como ingreso.

4. ) El cuarto motivo, debe ser rechazado por los propios Fundamentos de la sentencia de instancia, ya que lo que pretende la recurrente es entremezclar, sin base legal alguna, cuestiones relativas a dos regímenes tributarios diferentes que discurren de forma paralela: de una parte, el régimen de consolidación fiscal, cuya regulación nos obliga a que la inclusión del grupo SANTILLANA en el grupo consolidado de PRISA se produzca en el ejercicio siguiente al de la adquisición de la correspondiente participación accionarial; y de otra parte, los beneficios concedidos a las operaciones de fusión y análogas contempladas en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley del impuesto sobre Sociedades de 1995, relativo a las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de los correspondientes elementos patrimoniales, y no a la integración en un determinado grupo consolidado a efectos fiscales. Además, la norma sobre subrogación en los derechos y las obligaciones tributaria del artículo 104 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , ubicada dentro del Capítulo VIII del Título VIII, sobre operaciones de fusión y análogas, no tiene relevancia alguna a los efectos que nos ocupan: pues no estamos tratando de la subrogación en determinados derechos y obligaciones tributarios, sino de la integración en uno u otro grupo consolidado a efectos fiscales; es más, la operación que nos ocupa no determina una subrogación o sucesión dentro de un mismo grupo fiscal, sino un cambio del grupo consolidado en el que debe pasar a integrarse el grupo SANTILLANA.

5. ) El quinto motivo, referido a la deducción que la entidad recurrente pretende por su actividad exportadora, concretamente, por los gastos e inversiones realizados para la constitución de unas determinadas filiales, debe ser rechazado por las propias consideraciones de la sentencia de instancia. La recurrente reconoce que los requisitos para gozar del beneficio que pretende son los mismos que ha tomado en consideración la Sala de instancia, si bien discrepa respecto de su aplicación. Así, la sentencia recurrida se fija especialmente en el requisito de que la inversión en el exterior esté conectada a la finalidad exportadora de la empresa española cuyo tributo se trata de disminuir con la aplicación del beneficio y, que es necesario que la empresa española que tenga actividad exportadora, sea la que realice la inversión y la que pretenda gozar de la deducción, y no cualquier otra sociedad. En el presente caso, el beneficio controvertido es el beneficio derivado de las inversiones conectadas con la exportación, por lo que no es válido pretender la aplicación del beneficio cuando una sociedad española simplemente constituye una filial en el extranjero, es decir, se necesita no sólo la constitución de la filian en el extranjero, sino que esa filial se dedique a comercializar o a utilizar bienes que le exporta la sociedad que ha creado esa filial. Así, la Sala de instancia puso en relación las inversiones respecto de las cuales se pretende la deducción, con el volumen de la actividad exportadora desde la matriz a su filial, resultando una desproporción notable, de tal manera que la simple puesta de manifiesto de las cifras, acredita que la inversión no está ligada a la exportación, sino que la inversión busca otras finalidades que no son las del beneficio fiscal ligado a las inversiones para fomentar las exportaciones, por lo cual este motivo también debe decaer; suplicando a la Sala "dicte sentencia que lo desestime, con expresa condena en costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 30 de Abril de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 15 de febrero de 2010 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 20 de diciembre de 2007, resolutoria de las reclamaciones interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de fecha 3 de noviembre de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de 6.773.295,07 euros.

La Sentencia de instancia anula la resolución del TEAC combatida en cuanto a la deducción por edición de libros en el diario El País en los términos del Fundamento Jurídico Décimo de la Sentencia y a la sanción impuesta, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos.

Todos los motivos de casación los articula la parte recurrente al amparo del artº 88.1.d) de la LJ .

Considera la parte recurrente que se ha infringido por la Sentencia de instancia los arts. 103.3 y 150 de la Ley 58/2003 , en relación con el artº 54.1.e) de la Ley 30/1992 . La cuestión se reduce a considerar que el acuerdo de ampliación del plazo para tramitar el procedimiento inspector estaba inmotivado, ante lo que no se produjo la interrupción del plazo de prescripción, por lo que tratándose del ejercicio de 2000, a la fecha de la liquidación, la facultad de la Administración Tributaria para liquidar se encontraba prescrita.

Bajo el criterio de la recurrente, no es suficiente justificar materialmente el factor habilitador de la ampliación, sino que se requiere "su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso", lo que parece demandar la ponderación de las circunstancias del procedimiento en cuyo seno se produce la ampliación; habiéndose limitado la Inspección, lo que avala la sentencia de instancia, a enumerar una serie de circunstancias para concluir que procede la ampliación, sin acertar a decir en qué medida o de qué forma inciden dichas circunstancias en la duración de las actuaciones.

Como se pone de manifiesto por la Sala de instancia, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 6 de julio de 2004, ampliándose el plazo por acuerdo del Inspector-Jefe de 9 de junio de 2005.

Advierte la Sala con acierto que, primero, la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de duración de las actuaciones de comprobación e investigación; y, segundo, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

Recuerda la Sentencia impugnada los acontecimientos en relación a esta cuestión: "En el supuesto que se enjuicia las actuaciones de comprobación e inspección de actual referencia fueron iniciadas en fecha 6 de julio de 2004, solicitándose en fecha 26 de abril de 2005 por el Jefe del Equipo n° 8 de la ONI al Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONl la ampliación del plazo de 12 a 24 meses respecto de las sociedades y conceptos tributarios referidos en la Diligencia de inicio de las actuaciones inspectoras, en la que se incluye la entidad y ejercicio que se examina, fundando dicha propuesta de ampliación en la especial complejidad de la comprobación y la necesidad de coordinar los datos de las diferentes sociedades afectadas al tratarse de la comprobación de un grupo consolidado... citándose como tales en el propio acuerdo de referencia, en particular "(...) nos encontramos ante una sociedad con un elevado volumen de operaciones encontrándose obligada a la auditoría de sus cuentas anuales, dicha entidad es sujeto pasivo por el Impuesto sobre sociedades al constituir un grupo de sociedades sometido al régimen de consolidación fiscal respecto del que se extienden actuaciones de comprobación y las actividades económico- empresariales del grupo de sociedades tienen lugar en las siguientes Delegaciones de la A.E.A.T.:

Barcelona, Córdoba, Las Palmas, Madrid, Murcia, Sevilla, Tenerife, Valencia, Vizcaya y Zaragoza, causas aceptadas por el obligado tributario, que implican una especial complejidad de las actuaciones inspectoras al concurrir los supuestos previstos en los apartados 1 ° y 4° del número 1 del artículo 3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y tratarse de la comprobación de un grupo de sociedades, supuesto previsto con carácter independiente en la letra a) del mismo número 1 de dicho artículo. Además de las citadas causas, concurren en el presente caso las circunstancias recogidas en el apartado "DOS. 4.- Otras Circunstancias" de la Comunicación notificada a la entidad el 26 de abril de 2005. Causas que implican una especial complejidad del procedimiento de comprobación a que se refiere este acuerdo" (Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de ampliación de 9 de junio de 2005)" .

El análisis que efectúa la Sala del citado acuerdo, en relación con las circunstancias concurrentes, le lleva a concluir que el acuerdo contiene los datos fácticos que permiten concluir la razonable y razonada ampliación del plazo, concretando en que se trata de la tributación como Grupo Consolidado con dispersión geográfica y concurre especial complejidad por tratarse de un Grupo Consolidado que comprende un conjunto de 46 entidades, siendo su volumen de operaciones de 111.003.998.000 ptas. en 2000, con once sociedades objeto de comprobación y gran diversidad de actividades económicas, con instalaciones y actividades en gran parte del territorio nacional, y muy relevante en América, y domicilio fiscal en diez Delegaciones de la AEAT, circunstancias que se reflejan en el citado acuerdo; a lo que añade que aún cuando sea previsible la complejidad de algunas inspecciones, por las concretas características del sujeto inspeccionado, nada obsta a que sea ineludible esperar al desarrollo de la inspección para poder apreciar su complejidad y en el caso que examina le resulta patente la especial complejidad de las actuaciones inspectoras y se ha justificado atendiendo al volumen de operaciones del Grupo de sociedades objeto de comprobación, aumento del número de sociedades del Grupo, diversidad de actividades, dispersión geográfica de las mismas, y que constituye un grupo de sociedades sometido al régimen de consolidación fiscal; y además, según su parecer, el acuerdo de 9 de junio de 2005 contiene suficiente motivación de la pertinencia de la ampliación del plazo, con la oportuna referencia a hechos y fundamentos de derecho.

En abstracto y como mera formulación de principio no le falta razón a la parte recurrente, la simple concurrencia de las circunstancias previstas normativamente sin más, nada justifica, sino que es preciso relacionar dichas circunstancias en el seno del procedimiento que se tramita; efectivamente ninguna relevancia podría tener un cúmulo tal de circunstancias como las que concurren en este caso, si la inspección se limitara parcialmente a aspectos concretos y puntuales de un gravamen determinado, puesto que tendría incidencia nula en cuanto a la justificación de un mayor plazo a efectos de poder llevar a cabo la posible regularización fiscal.

Sucede, sin embargo, que tanto la Inspección al justificar la ampliación del plazo en el acuerdo antes referido, como la Sala de instancia al dar por correcto dicho acuerdo a los efectos de la corrección de la ampliación del plazo, parten de un presupuesto insoslayable, que por obvio y evidente no precisaba mayor concreción, cuál era la extensión y alcance de las actuaciones inspectoras que se llevaban a cabo. La materia objeto de atención ha sido tratada en numerosas ocasiones por esta Sala, y se ha dicho con reiteración que no bastaba la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el art. 29.1 de la LDGC menciona para que proceda la ampliación del plazo, hoy predicable sin forzar en absoluto los términos normativos del artº 150 de la Ley 58/2003 , sino que además debe justificarse la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete.

En el presente caso se trata de actuaciones inspectoras de carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2000, y es evidente que las circunstancias que concurren, " Grupo Consolidado que comprende un conjunto de 46 entidades, siendo su volumen de operaciones de 111.003.998.000 ptas. en 2000, con once sociedades objeto de comprobación y gran diversidad de actividades económicas, con instalaciones y actividades en gran parte del territorio nacional, y muy relevante en América, y domicilio fiscal en diez Delegaciones de la AEAT", inciden de manera sustancial y, desde luego, manifiesta en la especial complejidad en relación con el Impuesto que se inspecciona, a los efectos de justificar la ampliación acordada. Cierto, por tanto, que en determinados casos concretos resulta necesario e imprescindible explicar y justificar porqué determinadas circunstancias concurrentes revisten especial complejidad como causa justificativa de la ampliación del procedimiento inspector en concreto, pero en otros, como es el caso, mayor concreción resulta superflua e inútil, porque la simple concurrencia de determinadas circunstancias en relación con el objeto de la inspección conlleva esa especial complejidad que justifica la ampliación del plazo.

Ya en la sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2011 , se razonó que:

«"La parte plantea la cuestión en una doble perspectiva, la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto suficiente que la Ley impone para hacer lícita la ampliación.

Respecto al primer punto, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge la sentencia recurrida, cuando alude a la "complejidad atendiendo al volumen de operaciones" y a que "la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades que forman el grupo consolidado, DIA como principal DIRSA y LIDEL".

Son precisamente a esos extremos los que menciona la justificación del acuerdo administrativo de ampliación:

1. ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades (en millones de pts).

   1994 198.748

   1995 242.217

   1996 258.770

2. tratarse de un Grupo de Sociedades en régimen de consolidación fiscal constituido por un conjunto de cuatro sociedades.

   Prescindiendo, por insustancial, de contabilizar una empresa más que las tres realmente concernidas, evocaremos aquí lo que en sentencia de 31 de mayo de 2010 hemos manifestado sobre la concreta cuestión del contenido material de la motivación de la prórroga, después de recitar el texto del artículo 29-1 de la Ley 1/1998 :

   "Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

   Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998, fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31, incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma , amen de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).

   Es por eso que la sentencia nos instruye de que:

   "En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodictica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , JF 4º).

   La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para que el que se amplía el plazo y nos dice que:

   "Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1.a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de «no complejas» unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

   Ninguno de los argumentos ni de las nociones básicas que nos ofrece la sentencia cuyo texto parcialmente reproducimos merece ser retocado: tal como en ella quedó escrito, así consideramos que es la interpretación adecuada sobre el conjunto normativo aplicable a cualquier supuesto de ampliación del plazo de comprobación por parte de la Inspección, incluido su particular aserto sobre la insuficiencia de acreditar la complejidad por la simple circunstancia de que el sujeto pasivo hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas.

   Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo.

   Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos.

   En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la "complejidad especial" exigida por la norma.

   En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad".

Considera la parte recurrente que se ha infringido por la sentencia de instancia los arts. 19.3 de la Ley 43/1995 y 130 de la Ley de Sociedades Anónimas , en tanto que resultaba procedente la deducción de las retribuciones de sus consejeros, puesto que se cumplen todos los requisitos exigibles, sin que pueda prosperar la tesis de la Administración de la falta de contabilización dentro de la cuenta de gastos, no considerando suficiente la contabilización como distribución de resultados, aún cuando la Audiencia Nacional concluye que no se realizó cargo alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino un ajuste extracontable en la casilla 544 del impreso de declaración.

Los puntos sobre los que asienta su pretensión la recurrente son que el gasto resultaba obligatorio, habiéndose producido la retención a cuenta en el IRPF y la correspondiente declaración de los afectados en su declaración como rendimientos de trabajo, siendo evidente la necesariedad del gasto para la obtención de ingresos. El criterio de la Administración casa mal con el principio de capacidad económica. El artº 19.3 de la LIS sólo hace referencia a la cuenta de pérdidas y ganancias, El artº 130 del TRLSA exige que la retribución de los consejeros sea detraída de los beneficios líquidos de la sociedad, que no es otra cosa que el rendimiento del ejercicio recogido en el balance de la sociedad, habiendo procedido la recurrente a contabilizar la retribución de sus consejeros en la cuenta nº 129 del PGC, Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Para el Sr. Abogado del Estado no resulta atendible el parecer de la recurrente en tanto que la sentencia recoge como hecho probado que no se contabilizó en absoluto, sino que simplemente se incluyó en la declaración del impuesto como un ajuste extracontable, esto es, precisamente porque no se ha efectuado la debida contabilización del gasto.

A pesar de los términos ciertamente confusos en cuanto a lo que atañe a la contabilización de la partida que nos ocupa, puesto que a pesar de que la sentencia de instancia afirma no que el gasto por las retribuciones de los consejeros de la recurrente no estuviera correctamente contabilizado, sino que no había sido contabilizado, sin embargo dice también con referencia al acta de disconformidad que " PRISA contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe. La Inspección propone eliminarlo, ya que no existe ningún precepto en la LIS que autorice a realizar dicho ajuste negativo" No se realizó en ningún momento una imputación contable, pues no se realizó ningún cargo en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino un ajuste extracontable en la casilla 544 ".

Basamento fundamental en la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, va a ser el resultado contable, puesto que resulta esencial para realizar los cálculos necesarios para determinar la base imponible. Dispone el artº 10.3 de la Ley 43/1995 que "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas norma". Una vez determinado, pues, el resultado contable procede realizar los ajustes extracontables para incorporar o rechazar los conceptos que fiscalmente tienen su especialidad al margen de la contabilidad.

Cuando no existen divergencias entre las disposiciones fiscal y los criterios contables, no surgen problemas, que sí en cambio aparecen cuando existen divergencias entre los bloques normativos enfrentados o bien cuando la norma fiscal nada dice al respecto; ciertamente los bloques normativos para determinar el resultado contable y el resultado fiscal divergen en tanto que las finalidades de uno y otro son bien diferentes, guiándose por principios y criterios particulares en pos de lograr la finalidad que le es propia.

Lógicamente, si el resultado contable es el basamento fundamental para determinar la base imponible del impuesto, mínima exigencia es que se cumpla la obligación mercantil de la llevanza de la contabilidad, a lo que debe añadirse la corrección del dato contable, que se acreditará mediante la llevanza de la contabilidad conforme a las exigencias mercantiles. Pero dada la finalidad que se persigue con la contabilidad, si lo que se pretende es mostrar la imagen fiel de la entidad, permitiendo identificar los ingresos y gastos correspondientes y la marcha de la actividad económica, cumpliéndose dicha finalidad se permite registrar las operaciones de varias formas siempre que el resultado final no varíe.

A ello cabe añadir que si las normas fiscales respecto de las cuestiones diferentes no muestran expresamente su rechazo, y sin embargo tienen su amparo en la normativa mercantil, ningún reparo cabe hacer para que, mediante las correcciones extracontables que procedan, tengan su reflejo fiscal.

Ya se ha dejado constancia que " PRISA contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe".

Ha de convenirse con la sentencia de instancia que "Desde el punto de vista económico, la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma". Disponiendo el artº 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que "La retribución de los administradores deberá ser fijada por los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por ciento o el tipo más alto que los estatutos hayan establecidos", esto es, como dice la sentencia de instancia, se trata de fijar la fórmula de cálculo de la retribución.

Sin entrar en la polémica de la condición de gasto deducible de las retribuciones de los administradores tras la Ley 43/1995, con carácter general cabe mantener que la retribución de los administradores prevista estatutariamente es un gasto deducible, también, claro está, cuando se determina a través del sistema de participación en las ganancias previsto estatutariamente. Parece que lo correcto contablemente, o mejor dicho lo más correcto, es que hubiera sido contabilizado como gasto, pero el hecho de que no haya sido contabilizado como tal, sino en su consideración de distribución de resultados, desde el punto de vista de la bondad contable nada hay que objetar puesto que el mismo queda perfectamente identificado como lo que es, retribución de los administradores, sin que quede afectado o varíe lo esencial, cual es el resultado final contable. Con lo cual, era procedente la disminución a efectuar sobre el resultado contable para la determinación de la base imponible, puesto que, como se ha dejado dicho, es un gasto que cumpliendo los requisitos mercantiles encaja sin dificultad entre los gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, aún vía distribución de resultados, por lo que era procedente el ajuste extracontable y su reflejo en el impreso de la declaración en la casilla correspondiente a "Otras Correcciones".

Lo que debe llevarnos a estimar el presente motivo.

En el siguiente motivo considera la parte recurrente que se ha vulnerado el artº 10 de la Ley 43/1995 , en tanto que integró en la base imponible del año 2000, el importe de 31.993.233 ptas. correspondientes a la anulación de dividendos activos a pagar al no haber sido reclamados en el plazo legal establecido.

La sentencia de instancia zanjó la cuestión en base a la siguiente argumentación:

"El siguiente motivo alegado por la recurrente es la cancelación de los dividendos prescritos. El ajuste propuesto es: c) "Dividendos activos a pagar prescritos. Promotora de Informaciones S.A. contabiliza el 31/12/2000 el abono en la cuenta 778000000 "Ingresos extraordinarios" de 31.993.322 pts, por dividendos activos a pagar de los ejercicios 1990 a 1995, mediante el cargo y consiguiente anulación de los saldos acreedores de las cuentas de balance 525000001 a 525000006, "Dividendos activos a pagar, regularización dividendos cancelación saldo, ejercicios 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 y1995".

Los hechos en síntesis son los siguientes: Promotora de Informaciones S.A. contabilizó un ingreso extraordinario por la anulación de la deuda al transcurrir el plazo para reclamar tales dividendos por parte de los accionistas. No obstante, el ingreso contabilizado fue excluido de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante un ajuste negativo al resultado contable, ajuste que la Inspección considera no justificado por no estar amparado en ningún precepto de la Ley 43/1995. La recurrente alega que la integración de dichos importes en la base imponible daría lugar a que una misma renta fuese objeto de doble imposición por el Impuesto sobre Sociedades.

Como señala el TEAC: "Contablemente, debe partirse de la consideración como ingreso de una deuda contabilizada cuya obligación de pago desaparece, ya sea por prescripción extintiva de la misma, por condonación o por otro motivo. De este modo, la eliminación de un pasivo sin contrapartida alguna a cargo del deudor debe suponer el reconocimiento de un ingreso por parte de éste. Una vez aclarado lo anterior, debe determinarse a continuación si puede existir causa justificada para excluir de tributación dicho ingreso. Entendemos que no. El artículo 10.3 de la Ley 43/1 995 antes reproducido sienta el principio de legalidad en cuanto a los ajustes al resultado contable: "la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley (...)". De modo que, al no estar contemplado en ningún precepto de la LIS el ajuste negativo practicado, ni como diferencia permanente ni temporal con el resultado contable, dicho ajuste extracontable debe excluirse. Tampoco principios como el de capacidad económica o el de evitar la doble imposición justificarían el criterio de la reclamante. Así, si bien el dividendo a pagar procede del beneficio que ya tributó por el IS, la renta que ahora (al prescribir el dividendo) se somete a imposición, es una renta nueva y distinta del beneficio originario, pues se trata de la renta que se pone de manifiesto en un deudor que ve extinguida su obligación de pago. En consecuencia, existen dos manifestaciones independientes de capacidad económica, la generación de un beneficio por una parte, y la prescripción de un pasivo por otra, pudiendo ambas sujetarse a gravamen.

Como se recoge en el acta de disconformidad de 31 de marzo de 2006 (folio 7310 del expediente de comprobación) y resume el TEAC, el 31 de diciembre de 2000 PRISA contabiliza el asiento 9578, que contiene un abono en la cuenta de "Ingresos extraordinarios" con cargo en las cuentas de "Dividendos activos a pagar". Posteriormente, en la casilla 544 "Otras correcciones" de la declaración del impuesto excluyendo un ajuste negativo por ese ingreso extraordinario. Como pone de manifiesto la Resolución del TEAC se trata de un ajuste contable sin fundamento, pues no se encuentra contemplado en los artículos 10 y ss. LIS .

En definitiva, como señala el Abogado del Estado, desde un punto de vista contable y fiscal, no pueden prosperar las alegaciones de la recurrente. Desde el punto de vista contable no se está gravando los dividendos, ya que lo que se incluye en la base imponible es el ingreso extraordinario. Y desde el punto de vista fiscal no debería haber en este caso una corrección de la base imponible, sino una deducción en la cuota por doble imposición que no estaría recogida en la Ley. Y sin que, finalmente, la resolución en la DGT de 16 de marzo de 2009 sea directamente aplicable al supuesto enjuiciado al tomar en consideración el RD 1514/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad".

Sin embargo para la recurrente la sentencia ha hecho presupuesto de la cuestión, puesto que su planteamiento fue que se trataba de un supuesto de doble imposición, y que en todo caso, de tratarse de un dividendo debería aplicarse la deducción para evitar la doble imposición. Se trata, según la recurrente, de unos beneficios, que no fueron distribuidos, pasando a reservas, que fueron gravados en su momento, si los socios, acordada su distribución, no aceptan dichos dividendos, lo propio es que se reintegren en el patrimonio de la sociedad, sin ser nuevamente gravados mediante su integración en la base imponible del impuesto sobre sociedades. Reiterando que el supuesto es contemplado en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 18 de marzo de 2009, en la línea defendida por la parte recurrente.

No cabe compartir el parecer de la parte recurrente de que el supuesto sea similar al contemplado en la citada Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de marzo de 2009. Esta Resolución tiene como fundamento el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que recoge las previsiones del artículo 36.2 del Código de Comercio , en la redacción dada por el artículo primero uno de la Ley 16/2007, de 4 de julio , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que define los ingresos y los gastos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio, así respecto de los ingresos se dice que son

"a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios". Recogiéndose por vez primera la incidencia del PGC nuevo en la determinación de la base imponible, artº 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , en donde se reconoce que la renuncia de los socios al cobro de los dividendos, no tendrán la consideración de ingresos de la entidad; el artº 35.2 del CCo define el resultado contable como la diferencia entre ingresos y gastos, aunque la normativa al efecto carecía de una determinación de qué debía de entenderse por uno y otro, aunque si cabía reconocer la existencia de instrumentos normativos para poder identificarlos, debiéndose admitir sin forzamiento alguno que las aportaciones de los socios no tienen la consideración de ingresos ( artº 1 de la LSA ) puesto que representan un mayor valor del patrimonio neto de la entidad que le pertenece, pero con reforma legal referida por vez primera se define qué es lo que debe entenderse por ingresos y la Resolución responde a la novedosa regulación legal, por tanto no cabe, como pretende la parte recurrente aplicar al caso una Resolución que tiene como base la innovación legal vista. Sin que la parte recurrente haya realizado esfuerzo dialéctico alguno para llevar al convencimiento de que estamos en presencia de una aportación, al contrario fue la misma entidad recurrente la que consideró dichos dividendos prescritos como un ingreso extraordinario.

El recurso de casación como recurso extraordinario sólo puede formularse por motivos tasados y con el objetivo de depurar el ordenamiento jurídico. Es el recurrente el que viene obligado a delimitar el marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y al que debe circunscribirse el enjuiciamiento del Tribunal. Por lo tanto, es el recurrente el que asume la carga procesal de fundamentar el recurso, con atención a las limitaciones conceptuales que lo caracteriza, porque no es ni un recurso de apelación, ni una nueva instancia, debiendo realizar la argumentación que considere adecuada a su defensa y absteniéndose el Tribunal de sustituir las posibles deficiencias, y debiendo centrar el motivo o motivos hechos valer y la fundamentación que debe acompañar en estricta relación con la concreta infracción denunciada.

Ha de convenirse que el proceder de la parte recurrente no se antoja coherente con la reivindicación que sostiene, puesto que fue la propia entidad recurrente la que calificó dichos dividendos prescritos como ingresos extraordinarios, y dado los argumentos que emplea, desconocemos si lo que pretende es que no se califique como ingreso, y por tanto resulte ajeno al resultado contable o bien no se integre en la base imponible del impuesto el citado ingreso mediante su exclusión a través de un ajuste extracontable.

Lo cierto, lo que resulta incontestable, es que la propia parte recurrente otorgó a los dividendos activos a pagar prescritos, la calificación de ingreso extraordinario, que excluyó de la base imponible mediante un ajuste negativo del resultado contable, y el motivo casacional se formula por infracción del artº 10 de la Ley 43/1995 . Como ya antes se ha puesto de manifiesto, el basamento para determinar la base imponible, artº 10.3 del texto citado, es el resultado contable, pero corregido "...mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley ...", sin embargo no acertamos a hallar precepto para la corrección que pretende la parte recurrente, tampoco se arroja luz por la propia parte recurrente, que insistimos dio a dichos dividendos prescritos la condición contable de ingreso extraordinario, y que, por tanto, como bien dice la sentencia de instancia de la mano del TEAC, no existe fundamento alguno para el ajuste extracontable practicado por la parte recurrente. En cuanto a la consideración contable de los dividendos prescritos, aparte de la contradicción que supone la propia conducta de la parte recurrente con la pretensión actuada, el único argumento que emplea para excluir aquellos de la consideración de ingreso contable es la Resolución anteriormente comentada y que por las razones referidas no puede servir de fundamento para el éxito de la pretensión actora.

La sentencia de instancia, con buen criterio, señala que la doble imposición que denuncia la parte recurrente, en todo caso, daría lugar no a la corrección de la base imponible, sino a la correspondiente deducción de la cuota, lo que no es posible por no estar contemplado legalmente. Sin embargo, de los propios términos en los que la parte recurrente desarrolla sus argumentos la referencia a la doble imposición se hace en atención a la improcedencia de incluir en la base imponible unas rentas ya gravadas en la sociedad, debiéndose impedir que sean sometidas a un nuevo gravamen mediante su integración en la base imponible, pero omitiendo justificación jurídica al respecto, para el recurrente existe una doble imposición y, por tanto, no debe integrarse en la base imponible, pero, recordemos, fue la propia entidad la que lo consideró ingreso extraordinario y efectuó un ajuste extracontable improcedente, sin que, por ende, haya conseguido llevar a la convicción de este Tribunal la comisión de la infracción del artº 10 de la Ley 43/1995 núcleo del motivo de casación articulado. Efectivamente, la parte recurrente, a nuestro modo de ver, no centra correctamente el problema en debate, no estamos ante un supuesto de doble imposición, sino si, desde el punto de vista contable, estamos o no ante un ingreso, y respecto de este punto se limita a dar cuenta de la Resolución de 16 de marzo de 2009, y solicitar, a pesar de las diferencias que reconoce en los supuestos en contraste, el que nos ocupa y el contemplado en la citada Resolución.

La Sala de instancia se pronunció en los siguientes términos:

" En lo atinente al motivo sexto se plantea la exclusión del Grupo 2/9l de la entidad Grupo Santillana de Editores, S.A. y de sus filiales en el año 2000.

En el ejercicio 2000 Promotora de Informaciones S.A. adquiere el capital de tales entidades, mediante aportación no dineraria documentada en escritura pública de 14 de abril de 2000) de Timón S.A., sociedad dominante del grupo de sociedades 43/93 al que pertenecía Grupo Santillana de Ediciones S.L. hasta el ejercicio 1999, operación acogida al régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII, de la Ley 43/1995.

La Inspección entiende que, de acuerdo con el artículo 82.1 de la Ley 43/1 995, la inclusión en el grupo de sociedades se produce en el siguiente ejercicio al de su adquisición, por lo que excluye en el ejercicio 2000 del grupo de sociedades 2/91 a Grupo Santillana de Ediciones S.A. y todas sus sociedades filiales.

...La reclamante alega en vía administrativa y económico-administrativa que las operaciones acogidas al régimen fiscal especial de FEAC determinan una subrogación de los derechos y obligaciones tributarias, entre ellos la posibilidad de que PRISA se constituya en sociedad dominante de GSE y sus entidades filiales sin solución de continuidad a efectos de la tributación en régimen de grupos.

Como recoge la resolución del TEAC, el artículo 82.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, regula la inclusión de sociedades en el grupo. Su redacción inicial establecía:

"Las sociedades sobre las que se adquiera una participación como la definida en el apartado 2.a) del artículo anterior se integrarán obligatoriamente en el grupo de sociedades con efecto del período impositivo siguiente. En el caso de sociedades de nueva creación la integración se producirá desde el momento de su constitución, siempre que en el mismo reunieran los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo de sociedades. La sociedad dominante comunicará a la Administración tributaria la identidad de dichas sociedades".

Dicho precepto sienta el principio general de que la inclusión en el grupo se produce con efectos del periodo impositivo siguiente a aquél en que se produce la adquisición de la participación del 90%. Dicha regia general admite una excepción: la de las sociedades de nueva creación, las cuales se integran en el grupo desde el momento de su constitución, siempre que en el mismo reunieran los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo de sociedades. "

.. Aquí Promotora de Informaciones S.A. adquirió la participación en GSE y las sociedades filiales de ésta como consecuencia de una aportación no dineraria realizada por Timón S.A. No obstante, debe tenerse en cuenta que si bien dicha operación se acogió al régimen especial de FEAC, la misma no determina una sucesión a título universal, como sí sucede en una fusión o en una escisión total. En consecuencia, no puede entenderse que entre los derechos tributarios objeto de subrogación se encuentre la posibilidad de que PRISA se constituya en sociedad dominante de GSE y sus entidades filiales sin solución de continuidad a efectos de la tributación en régimen de grupos.

El régimen tributario de FEAC, responde a un principio básico, la neutralidad. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. Laneutralidad se alcanza a través de la técnica tributaria de la no integración en la base imponible de la entidad transmitente de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos.

Pero ese principio de neutralidad no se ve afectado por el momento en que la adquirida se integra en el grupo fiscal de la adquirente, ni obliga a que no se pueda seguir disfrutando de la tributación en régimen de grupos, pasando del grupo 43/1995 al grupo 2/91 sin solución de continuidad..."

Considera la parte recurrente que la sentencia de instancia ha infringido los arts. 101 y 104 de la Ley 43/1995 , puesto que el artº 88.1 de la Ley 43/1995 , establece una norma general, pero no resulta de aplicación cuando la operación implica la adquisición de la participación mediante su acogimiento al régimen especial, por lo que del juego de los arts. 82.1, 101 y 104 debe interpretarse que se acoger la tesis de la sentencia de instancia se vulneraría el principio de neutralidad. Sin que quepa en este caso distinguir entre sucesión a título universal y a título particular, artº 104.1, puesto que en este caso se transmitió todo el Grupo Santillana, pasando las sociedades objeto de canje a ser dependientes de la sociedad dominante del Grupo 2/91.

A nuestro entender el motivo contiene una auténtica petición de principio, en el sentido de que se afirma que queda afectado el principio de neutralidad, pero omitiendo absolutamente razonamiento alguno sobre el que justificar dicha afirmación que por ello mismo resulta apodíctica.

Recordemos que el régimen especial fue incorporado en nuestro ordenamiento jurídico por Ley 29/1991, en cuya Exposición de Motivos podía leerse que e l Tratado de Adhesión de España a las Comunidades Europeas obliga a adaptar nuestra legislación fiscal a las normas comunitarias y a las modificaciones que de las mismas se vayan produciendo en el tiempo. Se reguló, pues un conjunto de materias cuyo lazo de unión es, precisamente, la necesidad de adecuar nuestra normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea. El Título I tuvo como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/C.E.E. del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal.

El principio básico que se pretende respetar es el de neutralidad, "La regulación contenida en la presente norma no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla".

Se trataba, por tanto, como hemos dicho en otras ocasiones, de que la carga fiscal que incorporaba hasta ese momento determinadas operaciones empresariales, las definidas en el artº 1, no pudieran verse frustradas por aquella. Actuándose sobre la imposición directa, mediante el diferimiento de la carga tributaria, que luego se traslada a la regulación contenida en los arts. 97 a 110 de la Ley 43/1995 , y sobre la imposición indirecta, gravamen de operaciones societarias, mediante la reforma del número 11 del artículo 48.1.B), del Real Decreto Legislativo 2050/1980 , que quedó redactado en los siguientes términos:

Pues bien, la parte recurrente, como se ha indicado, se limita a dar por supuesto que la interpretación realizada por la Sala de instancia incide sobre el principio de neutralidad, pero se abstiene de ofrecer justificación alguna en los términos en los que se formula este principio, ni tampoco esta Sala la descubre, en qué medida el que en el mismo año de la operación no se integre sociedades pertenecientes a otro Grupo en el Grupo al que se incorporan, obstaculiza o impediría la realización de dicha operación. Más si tenemos en cuenta que el régimen de consolidación de los grupos de sociedades es voluntario y será de aplicación por el solo hecho de que así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrarlo, comunicándolo la sociedad dominante a la Administración Tributaria. En modo alguno estamos ante un régimen imperativo u obligatorio para todas las sociedades integrantes, sino que es una opción que la ley le otorga con carácter voluntario a los grupos de sociedades, y una vez constituida respecto de aquellas sociedades que se integran en el Grupo, respecto de las cuáles si se establece dicho carácter obligatorio, en cuyo caso, "se integrarán obligatoriamente en el grupo de sociedades con efecto del período impositivo siguiente". Por tanto, si asistimos a la mera invocación vacía de contenido de que queda afectado el principio de neutralidad, esto es que de no integrarse en el grupo en el mismo año de la operación, la operación podría verse frustrada, y por otro lado no admite polémica precepto tan claro como el artº 82, la conclusión debe imponerse.

Por lo demás, las Consultas de 26 de octubre de 2001 y de 5 de octubre de 2005 de la DGT, aparte de venir a abordar cuestiones de todo punto distintas a la que nos ocupa, en este caso, sociedades de un Grupo ya constituido que pasan a formar parte de un nuevo Grupo mediante la operación de canje, mientras que en el caso que se trata de aquellas se refiere a supuestos de escisión, esto es se mantiene el mismo Grupo del que salen sociedades pertenecientes al mismo, pues bien aparte de ello en la Consulta de 5 de octubre de 2005 lo que se sostiene, precisamente, es la tesis que recoge la Sala de instancia, cuando dice "Por otra parte, puesto que la operación descrita determina la existencia de un nuevo grupo de consolidación fiscal, la aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en el que el nuevo grupo tribute en este régimen especial".

El último motivo hecho valer por la recurrente se centra en la infracción del artº 34 de la Ley 43/1995 , en relación con la deducción por actividad exportadora, en tanto no se admite porque a criterio de la recurrente, se añade un requisito no previsto legalmente cual era la relación directa de la inversión con la actividad exportadora, relación directa que se afirma inexistente, sino que la finalidad fue la de expandir el volumen de negocio.

Cuestión esta que ha sido tratada y resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, y en la que se ha dicho que " Como hemos reiterado en otras ocasiones la finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión. Lo que resulta correcto a la luz de la interpretación que cabe realizar del citado requisito legal, no se está exigiendo un requisito más ajeno al legalmente predeterminado, simplemente se está delimitando el alcance del mismo conforme a su conformación legal. Resultando la doctrina aplicada por la Sala de instancia, en los términos que hemos analizado, de todo punto armoniosa con las Resoluciones, Consultas y consideraciones del Gobierno español en los términos expresados por la parte recurrente, aún cuando el hecho de que se apartara de las mismas en absoluto supondría razón suficiente para acoger la infracción que se dice cometida, en cuanto que la decisión judicial en modo alguno puede venir vinculada a dichos antecedentes, sin fuerza alguna para obligar. Cosa distinta es que la Administración no respetara una Consulta Vinculante y se hubiera hecho valer esta infracción, lo que no es el caso, más cuando las señaladas por la recurrente son de fecha posteriores a las operaciones analizadas".

Por lo demás, a la alegación de la recurrente de que en todo caso si existe relación directa, ha de convenirse que estamos ante la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia que no puede combatirse más que por motivos excepcionales, ninguno de los cuales ha sido hecho valer por la parte recurrente.

Al estimar en parte el recurso, no procede que hagamos pronunciamiento especial sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de febrero de 2010, dictada en el recurso 73/2008 , que casamos solamente en cuanto no admite el ajuste extracontable por las retribuciones de los consejeros de la recurrente.

Segundo.- Extender la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo sobre el que se ha pronunciado la sentencia impugnada a las retribuciones de los consejeros, en los términos recogidos en el Fundamento Jurídico Tercero.

Tercero.- no hacer especial declaración sobre las costas ni de la instancia ni de la casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.