STS, 29 de Abril de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Fuentidueña, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de mayo de 2008. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación 840/07 instada frente a la liquidación aprobada el 22 de diciembre de 2006 por la Dependencia Regional de Inspección, en concepto de impuesto sobre sociedades de 2004 e importe de 3.495.435,61 euros (cuota más intereses de demora).

La Sala de instancia fija, en el primer fundamento de su pronunciamiento, el objeto del litigio, precisando la posición y las pretensiones de las partes en conflicto. En el segundo fundamento reproduce la doctrina sentada en la sentencia de esta Sala de 12 de abril de 2010 (casación 4773/03 ), pasando en el siguiente a dejar constancia de los hechos del litigio:

En el presente caso, la cuestión planteada se suscita como consecuencia de la fijación del justiprecio por parte de la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2004 , dictada en el Rec. de casación nº 2360/2000, de forma que, a los efectos de aplicar la exención por reinversión de los beneficios extraordinarios derivados de la expropiación en el año 1994 de las fincas expropiadas por AENA, titularidad de la entidad recurrente, pues la Administración aplica la normativa contenida en el art. 36 ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, vigente cuando el Tribunal Supremo fijó el justiprecio, en cuantía superior al inicialmente fijado; mientras que la actora entiende que es aplicable el art. 15.8, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , vigente cuando se expropiaron las fincas.

La actora contabilizó en el ejercicio 2004 los ingresos extraordinarios por importe de 10.766.575,82, conforme a lo declarado en la referida Sentencia, ingresos que recogían los siguientes conceptos:

- ingreso de fecha 21/10/2004 de 5.532.984,96 €: diferencia entre el precio establecido en la sentencia del Tribunal Supremo y las cantidades abonadas con fecha 04/11/94 , 27/12/94 y 30/11/95 .

- ingreso de fecha 21/10/2004 de 3.390.128,10 €: por los intereses de demora procedentes de la resolución del recurso de casación 2360/2000.

- ingreso de fecha 14/10/2004 de 1.843.462,76 €: diferencia entre el precio inicialmente acordado y pagado y el fijado en la STS por las fincas transmitidas mediante escritura pública de compraventa de fecha 24/02/1997 y 03/04/1997.

Por otra parte, la entidad en su declaración de 2004 realiza un ajuste negativo por importe de 9.805.200,00 €, al considerar que esa aplicables a dichos ingresos el régimen fiscal de beneficios extraordinarios regulado en el art. 15.8, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 , y la Disposición Transitoria Tercera del TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

La resolución impugnada parte de la que la renta originada por la sentencia del Tribunal Supremo se produce en el año 2004, por lo que el criterio de imputación temporal, conforme a lo establecido en el art. 19.1 de la Ley 43/1995 , es el del devengo, es decir, cuando el Tribunal Supremo dicta sentencia fijando el justiprecio [o] queda firme

.

Una vez dejada constancia de los anteriores hechos, concluye en el mismo fundamento jurídico:

La Sala comparte este criterio de imputación temporal al ser conforme a la norma fiscal aplicada, pues el incremento patrimonial producido como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo, se ha de imputar al ejercicio 2004, siguiendo el criterio jurisprudencial citado

.

En el cuarto fundamento analiza conforme a qué régimen jurídico procedía la exención por reinversión de los beneficios extraordinarios obtenidos en el ejercicio 2004, argumentando que:

La Sala considera que, en armonía con lo declarado en el anterior Fundamento Jurídico, el beneficio extraordinario obtenido en el ejercicio 2004, puede acogerse, cumpliendo los requisitos fiscales, a los beneficios de la reinversión en la forma regulada por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004

.

Finalmente, en el quinto fundamento jurídico aborda la inclusión de los intereses expropiatorios abonados en el importe de la base imponible a efectos de calcular el beneficio fiscal por reinversión, concluyendo que no es procedente por no tener la consideración de renta integrante del justiprecio.

SEGUNDO .- Fuentidueña, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de noviembre de 2011, en el que invocó siete motivos de casación, el primero y el tercero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , y los restantes con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) En el motivo inicial denuncia la infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución Española , 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ), y 218.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), así como de la doctrina sentada en las sentencias del Tribunal Constitucional 26/2009, 36/2006 y 75/2007 y en las de esta Sala de 10 de julio de 2009, 3 de mayo de 2010 y 23 de junio de 2010, que cita sin mayor precisión.

   Se queja de una incongruencia pues, aun acogiendo la doctrina del Tribunal Supremo aplicable al caso, la sentencia recurrida llega a un resultado contrario a la misma. Los jueces de la instancia no sólo no justifican la inaplicación al caso de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que, después de decir que era la aplicable, siguen la contraria. Razona que, según la jurisprudencia, (i) el criterio de devengo determina que los intereses moratorios se computan desde el momento en que fueran exigibles; (ii) en una expropiación forzosa, el retraso en el pago del justiprecio, permitido por la ley, no es aplazamiento y, por ello, no traslada el devengo; (iii) la Administración está obligada al pago del principal y de los intereses desde que el justiprecio queda fijado, y (iv) el devengo tributario de la indemnización expropiatoria [principal e intereses del artículo 56 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 (BOE de 17 de diciembre)] queda fijado en el ejercicio en que se señala el justiprecio, debiendo imputarse al mismo los ingresos procedentes del pago de intereses.

   Pues bien pese a decir que sigue tal doctrina, la Sala de instancia, contradiciéndola, en lugar de imputar el incremento del patrimonio al ejercicio en que se fijó el justiprecio (1994) lo hace a aquel en que se dictó la sentencia reconociendo uno mayor (2004).

2. ) En el segundo motivo, Fuentidueña, S.A., denuncia la infracción del artículo 33.3 de la Constitución , y de los artículos 51.1 , 52.8 y 53 de la Ley de Expropiación Forzosa , así como la de su Reglamento de desarrollo, aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957 (BOE de 20 de junio), y de la doctrina fijada en las sentencias de esta Sala de 12 de noviembre de 1997 , 12 de abril de 2010 y 1 de junio de 2010 , de las que, de nuevo, no aporta mayores datos para su identificación.

   La sentencia concluye que la diferencia de valor entre el justiprecio estipulado en su día y el fijado judicialmente se devenga en el mismo ejercicio en que se dictó el fallo que reconoce el incremento del justiprecio, esto es, 2004 en este caso. En opinión de la compañía recurrente, esta tesis contradice frontalmente la naturaleza de la expropiación forzosa y la propia normativa tributaria. Enfatiza que la ganancia patrimonial no procede de una operación de compraventa libremente pactada, sino de una expropiación forzosa, acordada por el procedimiento de urgencia. Conforme a la regulación de la Ley de Expropiación Forzosa, el pago del justiprecio fijado por el Jurado, unido al acta de ocupación, es título jurídico no sólo de la transmisión del dominio sino también de la inscripción o toma de razón de la transmisión dominical. En este caso, habiéndose procedido a la ocupación el 28 de junio de 1994 y efectuándose el pago en 1994, en 1995 se transmitió la propiedad a la entidad beneficiaria de la expropiación. Por otra parte, y salvo el caso especial del mutuo acuerdo, el precio exacto de la expropiación no se conoce cuando se efectúa la transmisión del dominio. La sentencia que revisa el acuerdo administrativo señalando el justiprecio no concede un derecho nuevo, se limita a concretar el precio de una transmisión de dominio efectuada, en este caso, en 1994 y precisamente como contrapartida a esa transmisión el dominio. Cuando se dicta la sentencia elevando el justiprecio no se reconoce un derecho nuevo. Este es el criterio sentado en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2010 .

3. ) El siguiente argumento del recurso tiene por hilo conductor la vulneración de los artículos 1.1 , 70,2 y 71, letras a ) y b), de la Ley de esta jurisdicción y el desconocimiento de la doctrina contenida en las sentencias de este Tribunal Supremo de 26 de enero de 2009 , 12 de mayo de 1998 , 25 de febrero de 1998 , 24 de enero de 1997 y 3 de diciembre de 1993 .

   Dice que la sentencia discutida se limita a admitir la tesis de imputación de los rendimientos seguida por los actos administrativos recurridos, sin entrar en el examen de las alegaciones sobre los efectos y la naturaleza de las sentencia firmes dictadas en procesos contencioso-administrativos.

   En el caso debatido, la sentencia del Tribunal Supremo (pronunciada en 2004) que, en casación reconoció la elevación del justiprecio, señaló el precio de la operación para el año 1994, sustituyendo el indicado por el Jurado de Expropiación, para lo que acudió al valor de repercusión por metro cuadrado en Madrid durante ese último año. El alcance de la sentencia de 2004 consiste en no fijar un mayor precio de las fincas, sino que precisa el que les correspondía en 1994. En otras palabras, la sentencia sustituye el justiprecio inicialmente señalado; otra solución atentaría contra los principios elementales de nuestro ordenamiento.

   La consecuencia es que la sentencia de 2004 no constituye un hecho imponible nuevo y sus efectos se retrotraen a la fecha en que se produjo la transmisión de los bienes por ser una expropiación urgente (1994).

4. ) El cuarto motivo se centra en los artículos 19.1 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ), y 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), y en la doctrina sentada en las sentencias de 27 de marzo de 1999 y 12 de abril de 2010 , de las que la entidad recurrida sólo cita su fecha de pronunciamiento.

   De acuerdo con dichas normas, el devengo del impuesto viene determinado por la corriente real de bienes y servicios que representan los ingresos, con independencia de la corriente monetaria o financiera que se produzca, lo que significa, como dicen las sentencia citadas, centrarse en el momento de la exigibilidad de las sumas. Pues bien, a su juicio, la sentencia discutida hace precisamente lo contrario, atendiendo a la corriente monetaria y prescindiendo la corriente real de los bienes.

5. ) El siguiente argumento del recurso se fija en los artículos 52.8 y 56 de la Ley de Expropiación Forzosa y 73.2 de su Reglamento, y en las sentencias de esta Sala de 12 de diciembre de 2007 , 3 de marzo de 2010 , 12 de abril de 2010 y 1 de junio de 2010 .

   Explica la entidad recurrente que los razonamientos de los anteriores motivos resultan aplicables también para los intereses de demora. Frente a la conclusión de la sentencia de instancia, que atribuye a los intereses una naturaleza indemnizatoria, y no de renta integrante en el justiprecio, en oposición al criterio del Tribunal Supremo, para el que los intereses deben imputarse en un caso como el litigioso al año 1994, considerando los del artículo 56 de la Ley de Expropiación Forzosa como una actualización del precio expropiatorio. Reconoce que la jurisprudencia ha indicado que los intereses no son parte del justiprecio pero subraya que ha insistido en que constituyen un crédito accesorio al mismo, que se devenga por imperativo legal.

   Señala que la sentencia impugnada, al igual que los actos administrativos recurridos, no ha tenido en cuenta que lo que la sentencia de 17 de junio de 2004 ha ordenado pagar son los intereses del artículo 56 de la Ley de Expropiación Forzosa , que no son justiprecio, sino un crédito accesorio y no una indemnización por mora en el pago de una cantidad de dinero, del artículo 1108 del Código civil , cuyo carácter es el de un ingreso financiero. Así resulta, en su opinión, de las sentencias de esta Sala de 3 de marzo de 2010 y 3 de junio de 2010 .

6. ) El siguiente motivo insiste en la infracción del artículo 33.3 de la Constitución y de los artículos 24 , 51.1 , 52.8 y 53 de la Ley de Expropiación Forzosa , así como la del artículo 73, apartados 1 y 2, de su Reglamento y de la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , 12 de abril de 2010 y 1 de junio de 2010 .

   Señala que los argumentos desgranados en los motivos anteriores resultan aplicables a las parcelas que fueron expropiadas y ocupadas en el año 1994, junto con las demás, iniciándose las obras previstas en el proyecto de expropiación. La ocupación y la fecha a la que se refiere el justiprecio es 1994 y por ello a esas parcelas concretas debe dárseles idéntico tratamiento que a las demás, pues forman parte de la misma expropiación. La única diferencia entre unas y otras es que, en relación con algunas de las afectadas, el pago se retrasó.

7. ) El último motivo denuncia la infracción del artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 , así como de las disposiciones transitorias cuarta de la Ley 43/1995 y tercera del texto refundido aprobado en 2004.

   Explica que el devengo se produjo en 1994, pero resulta obvio que el beneficio extraordinario sólo pudo declararse en el ejercicio en que se conoció. La cantidad percibida en 2004 debía declararse como beneficio extraordinario en ese año y así se hizo, pero aplicando al mismo la normativa vigente en 1994 y 1995, por ser operativo el criterio temporal de imputación que la Ley admite con carácter general (artículo 19.1 del texto actual, 22 de la Ley de 1978).

   En su criterio, debió aplicarse el régimen de reinversiones previsto en el artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 , en virtud de la disposición transitoria tercera de la Ley 43/1995 . Resulta patente que si el incremento del justiprecio se produjo en el ejercicio 2004 por una sentencia dictada en dicho año, no puede pretenderse que la reinversión se hiciese, según exigía la Ley 61/1978, en el plazo de dos años desde 1994, cuando se fijó el justiprecio inicial. Tal plazo sólo pudo iniciarse cuando se percibió el importe fijado por el Tribual Supremo (20 de octubre de 2004), por lo que cuando se practicó la inspección no había transcurrido el plazo de dos años. Manifiesta que en dicho momento ya había reinvertido más de la totalidad del importe percibido por la expropiación en la adquisición de tres inmuebles en Alcobendas y dos en Alcalá de Henares, en el plazo y en la forma que establecía la Ley 61/1978.

   En definitiva, concluye que las cantidades percibidas en 2004 como consecuencia de las sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2004 y del pago del mayor precio de las parcelas expropiadas son beneficios extraordinarios cobrados en 2004 pero imputables al ejercicio 1994, por ser el año en el que se produjo jurídicamente el beneficio patrimonial. Considera también que ese beneficio extraordinario gozaba de la exención por reinversión prevista en la Ley 61/1978, por lo que la declaración fiscal que efectuó para el ejercicio 2004 fue correcta, siendo contraria a derecho la sentencia recurrida, que debe ser casada.

   TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 15 de marzo de 2012 , resolvió rechazar a limine los motivos primero y tercero del recurso de casación, admitiéndolo sólo en relación con las otras cinco quejas.

   CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 10 de julio de 2012, en el que interesó su desestimación.

   A los motivos segundo y cuarto opone que, conforme a los artículos 10.1 y 19 de la Ley 43/1995 , las rentas deben imputarse al periodo impositivo en el que se devenguen, es decir, cuando se adquiere el derecho a percibirlas, con independencia de cuando se realicen los cobros. En consecuencia, y a pesar de las alegaciones de la parte contraria, no puede entenderse la existencia de un pago aplazado sobre unas cantidades que no se conocen cuando se inicia el proceso jurisdiccional. Es decir, la fijación del justiprecio por el Jurado de Expropiación determina la cantidad a pagar por el beneficiario de la expropiación, si bien la impugnación de esta resolución implica que se discuta la obtención de un mayor valor por medio de los recursos procedentes.

   A efectos contables, si la parte recurrente considera que el devengo de las cantidades reclamadas y posteriormente obtenidas por medio del la sentencia del Tribunal Supremo se había producido cuando se impugna el justiprecio, lo que debía haber hecho es consignar en la contabilidad el ingreso, lo que no hizo por motivos evidentes, y es que el hecho imponible no se había generado, ya que no era cuantía cierta ni se conocía realmente si tenía derecho a percibirla, cuestión que quedó resuelta en la sentencia del Tribunal Supremo que generó el derecho a cobrarla.

   Sostiene a título subsidiario que, como la sociedad recurrente considera que debe aplicarse el artículo 19.4 de la Ley 43/1995 , de aceptarse su alegación por considerar que hay un solo hecho imponible y no se ha generado una nueva renta, debe atenderse a que ha utilizado el criterio de caja y no optó por el del devengo.

   En cuando al quinto motivo, se remite a quinto fundamento de derecho de la sentencia impugnada, que abordó la cuestión de la improcedencia de incluir los intereses indemnizatorios derivados de la expropiación en la base a los efectos de la reinversión, al no tener la condición de renta integrante del justiprecio.

   Respecto del siguiente argumento del recurso, subraya que está formulado como los anteriores y por las mismas infracciones legales, bien que refiriéndolo a las parcelas expropiadas respecto de las que se convino que el justiprecio sería el que se fijara por los tribunales, en este caso por la sentencia dictada por este Tribunal Supremo en el año 2004. Razona que a iguales hechos deben aplicarse las mismas consecuencias.

   Tratándose del último motivo razona que, en coherencia con lo expuesto, el beneficio por reinversión pudo aplicarse para las operaciones posteriores a 2004, pero no a las siguientes a 1994, cuando se desconocía la renta a percibir.

   QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 24 de abril de 2012, fijándose al efecto el día 24 de abril de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La compañía recurrente, Fuentidueña, S.A., era propietaria de unas parcelas en el término municipal de Alcobendas (Madrid), que transmitió al ente Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea (AENA) para la ampliación del Aeropuerto de Madrid-Barajas. Todas fueron ocupadas en 1994 en virtud de un procedimiento expropiatorio de urgencia, siguiéndose los trámites del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa , pero algunas no aparecían identificadas por error en el proyecto de expropiación, por lo que respecto de ellas en escrituras públicas firmadas el 23 de febrero y el 3 de abril de 1997 se pactó como retribución la que resultase de la fijación del justiprecio. El importe de este justiprecio resultó controvertido, señalándose definitivamente por la Sección Sexta de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 17 de junio de 2004 (casación 2360/00 ). El mayor precio estipulado en dicha sentencia fue abonado por AENA en octubre de 2004, tanto en lo que se refiere a las fincas expropiadas (21 de octubre) como respecto de las que fueron objeto de las mencionadas escrituras (14 de octubre).

Fuentidueña, S.A., contabilizó en el ejercicio 2004 unos ingresos extraordinarios por importe de 10.766.575,82 euros, suma que se desglosa en los siguientes montantes: (i) 5.532.984,96 euros, diferencia entre el justiprecio señalado por el Tribunal Supremo y el percibido en su día (el 4 de noviembre y el 27 de diciembre de 1994 y el 30 de noviembre de 1995); (ii) 3.390.128,10 euros, en concepto de intereses de demora acordados en la repetida sentencia, (iii) y 1.843.462,76 euros, mayor precio de las fincas a las que se refieren las escrituras firmada en 1997.

En el impuesto sobre sociedades de 2004 declaró ese beneficio extraordinario, pero realizó un ajuste negativo por importe de 9.805.200 euros, en concepto de exención por reinversión del artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 y en virtud de la disposición transitoria cuarta de la Ley 43/1995 y de la tercera del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado en 2004.

La Administración tributaria discrepó de tal planteamiento considerando que la normativa aplicable era la vigente en el año 2004, en que se fijó y percibió el mayor precio, pues el devengo del beneficio extraordinario tiene lugar cuando adquiere firmeza la resolución administrativa o judicial que lo reconoce. Siendo así, en materia de reinversión operaba el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 ( artículo 42 del texto refundido de 2004), resultando improcedente la aplicación del artículo 15.Ocho de la Ley 43/1995 . La Inspección de los Tributos practicó, pues, las correcciones pertinentes, reduciendo a 804.692,05 euros el importe de los beneficios a los que se aplica la deducción por reinversión, dando lugar a una liquidación con una cuota de 3.320.530,63 euros y unos intereses de 224.904,98 euros.

El Tribunal Económico-Administrativo Central ratificó la liquidación argumentando que el incremento de renta derivado del reconocimiento de un mayor justiprecio en la sentencia dictada por el Tribunal Supremo en el año 2004 debe ser imputada a este periodo impositivo, momento en el que se tiene certeza del derecho al ingreso, por lo que la normativa en materia de reinversión es la vigente en ese momento, no la anterior, representada por el artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 (fundamento tercero). Tratándose de los intereses de demora, considera que no constituyen un mayor valor de la transmisión sino un ingreso diferenciado derivado de la alteración patrimonial producida por la expropiación, por lo que no pueden formar parte de la base a efectos de aplicar el beneficio fiscal por reinversión.

La Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de este recurso de casación, tras indicar, siguiendo la doctrina sentada por esta Sala en la de 12 de abril de 2010 (casación 4773/03), que el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la Ley de Expropiación Forzosa , queda fijado en el momento de la determinación inicial del justiprecio, aunque su pago se efectúe más tarde (segundo fundamento), afirma compartir la tesis de la Administración, «pues el incremento patrimonial producido como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo, se ha de imputar al ejercicio 2004, siguiendo el criterio jurisprudencial citado» (tercer fundamento, in fine). En coherencia con lo anterior, concluye que no procede la exención por reinversión del artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 , pues la normativa aplicable es la vigente en el ejercicio 2004 (cuarto fundamento). Finalmente, en cuanto a los intereses de demora, razona que no deben incluirse en la base para el cálculo del beneficio fiscal por no tener la consideración de renta integrante del justiprecio (quinto fundamento).

Frente al anterior desenlace se alza Fuentidueña, S.A., suscitando en esta sede, una vez inadmitidos los motivos sustentados en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , tres cuestiones; (1ª) el momento en el que se devenga el beneficio extraordinario derivado del reconocimiento por el Tribunal Supremo del mayor justiprecio (motivos segundo, cuarto y sexto); (2ª) el tratamiento de los intereses de demora (quinto motivo) y (3ª) la normativa aplicable en relación con el beneficio fiscal por reinversión de las cantidades percibidas (motivo séptimo).

SEGUNDO .- En lo que se refiere al primero de los temas suscitados, esto es, al periodo en el que debe imputarse el mayor precio recibido por la entidad expropiada como consecuencia de la elevación del justiprecio en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2004 , se ha de tener en cuenta que, con arreglo al artículo 19.1 de la Ley 43/1995 (artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades de 2004), aplicable al caso enjuiciado, los ingresos y los gastos se imputan al periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera. Por lo tanto, las ganancias y las pérdidas patrimoniales han de serlo al ejercicio en el que tenga lugar la alteración patrimonial.

Siendo indiscutido que nos encontramos ante un incremento patrimonial [cfr. las sentencias de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de la ley 54/03, FJ 4º) y 10 de noviembre de 2009 (casación 2612/03, FJ 2º)] y tratándose de fijar en el tiempo esa variación del patrimonio como consecuencia de una transmisión en virtud de expropiación forzosa, resulta imprescindible determinar el momento en el que acaece la transferencia de la propiedad. De entrada, ha de entenderse que tiene lugar con la transmisión, por lo que procede analizar cuándo se produce tal evento en la expropiación forzosa.

La respuesta ya ha sido suministrada por esta Sala en tres sentencias de 4 de abril de 2011 (casaciones 4135/09 , 4458/09 y 4641/09 , FFJJ 2º y 3º, en los tres casos), en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, y en otras dos de 3 de noviembre de 2011 (casación 4021/10, FJ 5º) y 19 de abril de 2012 (casación 707/09, FJ 5º), para el impuesto sobre sociedades. En estas dos últimas, la Sala se remitió sin más al criterio reflejado en las anteriores porque la imputación fiscal del incremento de patrimonio en el impuesto sobre sociedades, siguiendo el criterio del devengo, esto es, atendiendo a la corriente real y no a la monetaria, conduce a la misma solución.

Se ha de tener en cuenta, además, que habiéndosele consultado al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, «[s]obre el tratamiento contable de un procedimiento de expropiación: cobro del depósito previo a cuenta del justiprecio y de la indemnización por rápida ocupación, cobro del justiprecio y, en su caso, importe final recibido después del oportuno recurso o litigio», reconoció, en la consulta número 4 del BOICAC (Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), número 68 (2006), que el «tema planteado no está recogido específicamente en el Plan General de Contabilidad», proponiendo una solución contable que se vio obligado a aclarar en una segunda consulta, la número 3 del BOICAC número 78 (2009).

Así las cosas, esta Sección resolvió los litigios planteados en relación con el impuesto sobre sociedades, en las citadas sentencias de 3 de noviembre de 2011 y 19 de abril de 2012 , con sustento en los criterios de imputación fiscal, no siendo dable olvidar que el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 y su homónimo del texto refundido de 2004 prevén que los ingresos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, «según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados». En lo que afecta a la cuestión examinada en aquellas sentencias, por aplicación del apartado 1 del mencionado artículo 19, tal imputación fiscal procedía en el período impositivo en el que se devengaron los incrementos de patrimonio. Sorprendentemente, la Dirección General de Tributos ha hecho caso omiso de esta jurisprudencia, olvidándose del artículo 1.6 del Código Civil , en su contestación a la consulta vinculante V1330-12, emitida el 18 de junio de 2012.

Pues bien, en las precitadas sentencias hemos razonado que, en el procedimiento expropiatorio ordinario, conforme a lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa , sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibir el justiprecio o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble, se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada , constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada. Por ello, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa dispone en su apartado 2 que el acta de pago o el resguardo de depósito a que se refiere el artículo 50 de la Ley, así como el acta de ocupación, constituyen título bastante para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad.

Por ende, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código civil , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.

El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley. En este procedimiento, que con carácter excepcional y por razones de urgencia excepciona la regla del previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo en los términos previstos en el citado artículo 52. Esto es, una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, se tramita el expediente en sus fases de justiprecio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, según determina el artículo 53 de la Ley.

La redacción de este último precepto suscita la duda de si en las expropiaciones urgentes, en las que se ocupan los bienes afectados antes de señalarse el justiprecio y, por ende, antes de haber sido pagado, sin mayor exigencia que la de realizar el depósito previo a la ocupación y abonar o consignar la indemnización por los perjuicios derivados de la rápida ocupación, la transmisión de la propiedad se entiende producida con aquella ocupación cumplidos tales requisitos o, como en el procedimiento ordinario, ha de esperarse al pago del justiprecio. Dicho en otros términos, cabe preguntarse si en el procedimiento de urgencia también deben concurrir, en virtud de la teoría del título y el modo, la ocupación y el pago.

A juicio de esta Sala no cabe entenderlo de otro modo. El procedimiento del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa , calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar; sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como cauce de transmisión forzosa de la propiedad no escapa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1456 del Código civil dispone que la enajenación forzosa por causa de utilidad pública se rigen por lo que establezcan las leyes especiales, pero ha de entenderse que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta plenamente aplicable, cuyas reglas se han de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia.

La conclusión a la que llegamos se encuentra avalada por el propio artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa , cuyo tercer párrafo dispone que en los casos de las adquisiciones producidas por el procedimiento de urgencia la inscripción de la transmisión en el Registro de la Propiedad queda en suspenso hasta que, fijado el justiprecio, se verifique su pago o se consigne, sin perjuicio de la pertinente anotación preventiva «mediante la presentación del acta previa de ocupación y el resguardo de depósito provisional, cuya anotación se convertirá en inscripción cuando se acredite el pago o la consignación del justiprecio».

En conclusión, la trasmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia y, por ello, las eventuales alteraciones en el patrimonio del expropiado, se producen cuando la ocupación de los bienes tiene lugar en los términos y con el cumplimiento de los requisitos expresados en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa , esto es, cumplidos los trámites de acta previa a la ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas.

No de otro modo puede entenderse nuestra jurisprudencia cuando afirmamos que la variación patrimonial en las transmisiones operadas mediante expropiación forzosa se produce cuando se fija el importe del justiprecio [véase la sentencia de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de ley 54/03, FJ 4º), y la de 12 de abril de 2010 ( casación 4773/03, FJ 5º), invocada en la sentencia de instancia]. Es así porque hasta ese momento, por desconocerse el precio de la operación, ni siquiera se sabe si habrá alteración patrimonial y si, de producirse, será positiva o negativa. Lo que resulta, por lo demás, coherente con la previsión de que la ganancia o la pérdida patrimonial se produce en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, momento que, por lo expuesto, no acaece sino cuando, una vez conocido el justiprecio se paga, procediéndose a la ocupación si es que no se ha producido antes por haberse seguido, como en el caso de autos, el procedimiento de urgencia. En ese momento, una vez tomada posesión de la finca y pagado el precio de la operación, tiene lugar la transferencia entre patrimonios que provoca la eventual alteración en el del expropiado. Así lo hemos entendido en la sentencia de 19 de julio de 1997 (apelación 9426/92 , FJ 3º), en la que hemos afirmado que para que se consume la expropiación y, por ende, la adquisición de la propiedad por el beneficiario resulta insuficiente la fijación del justiprecio, siendo menester que se ocupe el bien expropiado.

Por consiguiente, si con posterioridad, por existir pendencia sobre el justiprecio, su importe se incrementa, la ganancia obtenida en ese momento se imputa fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo, esto es, a aquel en el que se produjo la alteración patrimonial que, siendo indiscutida en su realidad, era controvertida en su concreta cuantificación. Tal evento, como nadie discute tuvo lugar en este caso en el ejercicio 1994, por lo que hemos de dar la razón en este punto a la compañía recurrente, estimando los motivos segundo, cuarto y sexto.

Esta conclusión alcanza también a aquellas parcelas que fueron objeto de escrituras públicas firmadas en 1997, pues también resultaron ocupadas en 1994 para la ejecución de la obra pública ya citada, siguiéndose los trámites del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa , aunque, por error imputable al proyecto de expropiación, no aparecían debidamente identificadas y, por lo tanto, respecto de ellas no se señaló el justiprecio, fijándose en 1997 por referencia al que se acordara para el resto de los terrenos debidamente identificados en el proyecto. Ha de entenderse que, en el caso litigioso, en aquel primer año (1994) se produjo la transmisión pese a que no se cumplieran todos los requisitos del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa , incumplimiento que vinieron a reparar las escrituras firmadas en 1997. De otro modo, el sujeto pasivo que se vio privado de sus bienes inmuebles en aquel año 1994, pero cuya privación no pudo documentarse debidamente hasta 1997 por causas imputables a la Administración expropiante, resultaría perjudicado por un error que le es ajeno, provocado, precisamente, por la misma personalidad jurídica (la Administración del Estado) que le niega la imputación del eventual incremento patrimonial al año de la desposesión.

TERCERO .- En lo que a los intereses expropiatorios concierne, segunda de las cuestiones que suscita este recurso de casación y que es objeto del quinto motivo, se ha de recordar que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, tanto si se trata de los del artículo 56 como si son los del artículo 57, ambos de la Ley de Expropiación Forzosa , constituyen una indemnización que no cabe confundir con el justiprecio, pero que en todo caso debe tributar como ganancia patrimonial. Integran también una alteración patrimonial cuya consideración tributaria ha de ser la de un incremento [ sentencia de 9 de febrero de 2012 (casación 3003/08 , FJ 6º), que reproduce la ya citada de 12 de abril de 2010] imputable fiscalmente a los ejercicios en los que se devengaron, con independencia de cuando fueran contabilizados.

Siendo así, su aptitud para integrar la base sobre la que calcular un eventual beneficio fiscal por reinversión resulta indiscutible, pues tanto en la disciplina de la Ley 61/1978 (artículo 15.Ocho ) como en la de la Ley 43/1995 (artículo 21.1 ) o en la del texto refundido de 2004 (artículo 42, apartados 1 y 2), alcanza a los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de elementos del inmovilizado.

En consecuencia, acogiendo el quinto motivo de casación, también en este particular debe ser casada la sentencia de instancia.

CUARTO .- Nos queda por solventar la tercera de las anunciadas cuestiones, objeto del último motivo de casación: ¿qué régimen normativo se aplica en el caso debatido al beneficio fiscal por reinversión de las cantidades percibidas? Para despejar la incógnita se ha de tener en cuenta la decisión que hemos adoptado en los dos fundamentos anteriores respecto de la imputación fiscal de los incrementos de patrimonio.

Pues bien, conforme a la disposición transitoria cuarta de la Ley 43/1995 , los incrementos de patrimonio imputados en periodos impositivos regulados, como el correspondiente al año 1994, por la Ley 61/1978, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.Ocho de la misma, se rigen por lo establecido en dicho precepto, aun cuando la reinversión se produzca después de la entrada en vigor de aquella nueva Ley. En los mismos términos se expresa la disposición transitoria tercera, apartado 1, del texto refundido de 2004, y a los apartados 2 y 3 de esa misma disposición transitoria ha de atenderse para determinar la regulación aplicable al beneficio fiscal en relación con los incrementos de patrimonio ocasionados por los intereses expropiatorios imputables a los períodos impositivos posteriores a la entrada en vigor de la Ley 43/1995.

El propio Tribunal Económico-Administrativo Central reconoce que, de imputarse la renta al año 1994, procedería aplicar el artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 .

Debemos, por tanto, concluir que la sentencia de instancia también se equivoca cuando afirma, sin mayor precisión, que la eventual reinversión de los beneficios extraordinarios derivados de la operación expropiatoria litigiosa se someten a la disciplina vigente en al año 2004, esto es, a la contenida en el artículo 42 del mencionado texto refundido.

En suma, también el séptimo motivo debe prosperar.

QUINTO .- Las reflexiones anteriores conducen a la casación de la sentencia impugnada, tocando ahora resolver el litigio en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

Conforme a lo ya razonado, las sumas (incluidas las correspondientes a las parcelas a las que se refieren las escrituras públicas de 1997) percibidas por Fuentidueña, S.A., en el año 2004 como consecuencia de la sentencia dictada por este Tribunal Supremo en dicho año, por la expropiación urgente de los terrenos de su propiedad en 1994 han de imputarse en cuanto ingresos a este último ejercicio, pudiendo beneficiarse su reinversión del beneficio que regulaba el artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 , en virtud de lo dispuesto en las disposiciones transitorias citadas en los fundamentos anteriores. Las correspondientes a los intereses expropiatorios deben serlo al respectivo ejercicio, aplicándoseles el régimen de los beneficios fiscales por reinversión vigente en cada uno de ellos.

Aquel precepto, el artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 , condicionaba la ventaja fiscal a que el importe total percibido se reinvirtiese en bienes de análoga naturaleza y destino que los transmitidos en un periodo de dos años. En la sentencia de 19 de enero de 2012 (casación 414/08 , FJ 6º), hemos afirmado para un caso semejante que el cómputo del plazo de la reinversión debe hacerse desde la fecha de la notificación de la firmeza de la sentencia que fija definitivamente el justiprecio. No consta en este caso esa fecha, pero resulta evidente ser anterior a los días 14 y 21 de octubre de 2004, en los que AENA abonó a Fuentidueña, S.A., el mayor justiprecio derivado de la sentencia dictada por este Tribunal Supremo el 17 de junio de dicho año.

Ahora bien, tanto en el informe ampliatorio del inspector actuario (de 7 de noviembre de 2006) como en el acto de liquidación tributaria (de 22 de diciembre de 2006), se afirma que Fuentidueña. S.A., no acreditó que el importe de 9.805.200 euros, consignado en su declaración del impuesto sobre sociedades de 2004, hubiera sido invertido, por lo que, aun cuando se considerara aplicable el artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 , no procedería la disminución declarada, ya que el plazo de reinversión de dos años se habría incumplido.

Frente a estas afirmaciones nada alegó en la demanda ni nada ha intentado acreditar, limitándose, ya en esta sede, a afirmar en el marco del séptimo motivo de casación que había invertido la totalidad del importe percibido en la adquisición de tres inmuebles en Alcobendas y dos en Alcalá de Henares. No obstante, esta aseveración es una afirmación de parte huérfana de apoyo probatorio, como ella misma reconoce implícitamente en ese motivo de casación al expresar que «de hecho la reinversión estaba casi terminada cuanto transcurrió la inspección, si bien nunca se nos pidió que justificásemos nada, por no ser esa la cuestión debatida».

Habida cuenta de los términos del acto de liquidación tributaria, debió el sujeto pasivo, ante su pretensión de que el beneficio aplicable era el de exención de la Ley 61/1978 y no el de deducción de la 43/1995, probar que cumplía con los requisitos de aquella exención, fundamentalmente haber practicado la reinversión en el plazo querido por el legislador, sin que nada de ello hiciera, ni en la vía económico-administrativa ni en la jurisdiccional, por lo que ha de pechar con las consecuencias de su inactividad. Recuérdese que los actos administrativos gozan de una presunción de validez y acierto [ artículos 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], por lo que ante la afirmación de que no se había realizado la reinversión en plazo, Fuentidueña, S.A., debió reaccionar justificando que esa afirmación administrativa no era cierta. Y como quiera que nada hay en el expediente administrativo que autorice a concluir en lo contrario, ya que las únicas indicaciones al respecto se refieren a la adquisición de unos locales comerciales en Alcobendas, reinversión de un incremento patrimonial por una transmisión realizada en 2001, procede desestimar la demanda en atención a que el sujeto pasivo no ha acreditado, como le incumbía, haber realizado en el plazo establecido en el artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 la reinversión que se aplicó en su autoliquidación del impuesto sobre sociedades.

SEXTO .- En suma, el recurso de casación debe ser acogido, casándose la sentencia de instancia, sin que proceda estimar el recurso contencioso-administrativo, por las razones expuestas en el anterior fundamento jurídico.

SÉPTIMO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación 5089/11, interpuesto por FUENTIDUEÑA, S.A., representada por el procurador don Argimiro Vázquez Guillén, contra la sentencia dictada el 21 de julio de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 266/08 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo instado por la mencionada compañía contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de mayo de 2008, en la reclamación 840/07 instada frente a la liquidación aprobada el 22 de diciembre de 2006 por la Dependencia Regional de Inspección, en concepto de impuesto sobre sociedades de 2004.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.