STS, 26 de Abril de 2012

Con fecha 2 de noviembre de 2004, los de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la entidad Real Estate Spanish lnvestment, S.A. Acta de disconformidad núm. 70922145 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

En lo que aquí interesa, en dicha Acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Que la misma se incoa a la entidad Real Estate Spanish lnvestment, S.A., como sucesora de Vilaseca Park, S.L., en virtud de la fusión por absorción de ésta por aquella, y que las actuaciones habían tenido carácter parcial, limitándose a la comprobación de la citada operación de fusión y sus repercusiones tributarias. Asimismo consta que las dos entidades tienen como actividad principal la inmobiliaria.

2. Que los hechos relevantes son, en orden cronológico, los siguientes:

   i) El 6 de abril de 1994, se inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital de Vilaseca Park, S.L., por importe de 93.500.000 ptas., suscrita íntegramente por doña Gracia, pasando desde ese momento la cifra de capital social a ser de 100.000.000 ptas., correspondiendo el 99,30% a la citada socia.

   ii) Mediante compraventa intervenida por fedatario público el 7 de octubre de 1999, la sociedad Real Estate Spanish lnvestment, S.A. adquiere el 100% de las participaciones de Vilaseca Park, S.L. a los socios de ésta, por un importe total de 332.460.000 ptas.

   iii) El 4 de mayo de 2000, las Juntas Generales de Real Estate Spanish lnvestment, S.A. y Vilaseca Park, S.L. aprueban el proyecto de fusión por absorción de ésta por aquella, otorgándose la escritura pública de fusión el 31 de julio de 2000, siendo inscrita la fusión en el Registro Mercantil el 26 de octubre de 2000. Las operaciones de la sociedad absorbida se consideran realizadas por la absorbente a partir de 1 de enero de 2000, sin que se realizaran informes de expertos independientes. iv) Por lo que se refiere a los motivos de la operación, el informe del Administrador de Vilaseca Park, S.L. señala que «[e]l Sr. Administrador único [...] propone esta operación a la Junta dado que la normativa sobre la fusión es la que mejor protege los intereses concurrentes». La Inspección preguntó al representante de Real Estate Spanish Investment, S.A. acerca de los motivos por los que se efectúa la operación de fusión por absorción, recogiéndose en la diligencia núm. 1, de 2 de febrero de 2004, que la sociedad Vilaseca Park, S.L. sólo era propietaria de terrenos en el término municipal de Vilaseca, y no tenía ni desarrollaba ninguna actividad, y que Real Estate Spanish lnvestment, S.A. era una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria. La compra de acciones de Vilaseca Park, S.L. por parte de Real Estate Spanish lnvestment, S.A. fue debida a que los propietarios de Vilaseca Park, S.L. deseaban vender la sociedad y no los terrenos, siendo el motivo de la compra que Real Estate Spanish lnvestment, S.A. quería efectuar sobre dichos terrenos varias promociones inmobiliarias.

3. La Inspección considera que la operación no puede acogerse al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportación de Activos y Canje de Valores (FEAC), regulado en el Capítulo VIII, del Título VIII, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según la redacción del art. 110.2 de la LIS, vigente en el año 2000, por entender que la misma se ha realizado con fines de fraude o evasión fiscal. Así, si se hubieran vendido directamente los terrenos, Vilaseca, S.L. habría tributado integrando en su base imponible el incremento de patrimonio obtenido. En cambio, si lo que se vende, como así ha ocurrido, son las acciones de Vilaseca, S.L. (operación equivalente ya que el único activo de la sociedad son los terrenos), los socios de ésta no tributan por aplicación de los coeficientes reductores del IRPF.

4. La denegación del Régimen especial de fusiones conlleva la aplicación del régimen general del art. 15.2.d) de la LIS, debiendo integrar la entidad transmitente en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. El valor de mercado de los inmuebles, según tasación del Servicio de Arquitectos del Estado, era de 468.215.116 ptas., y su valor contable de 108.460.291 ptas., resultando una diferencia de 359.754.825 ptas. Dado que los terrenos transmitidos no tenían la consideración de inmovilizado para la sociedad transmitente sino de existencias, la Inspección entendía que no resultaba aplicable el art. 15.11 de la LIS (corrección monetaria).

   Tras el escrito de alegaciones de la obligada tributaria, el Inspector Regional Adjunto dictó, en fecha 8 de febrero de 2005, Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de regularización contenida en la referida Acta, resultando una deuda tributaria de 907.308,01 euros (756.759,52 euros de cuota y 150.548,49 euros de intereses de demora). Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 9 de febrero de 2005.

   Al mismo tiempo, previa autorización de inicio, se instruyó el correspondiente expediente sancionador de tipo abreviado por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 208.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT 2003 ) y 25.1 deI Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

   Con fecha 8 de febrero de 2005, se dictó Acuerdo sancionador, y al no resultar más favorable la aplicación de la Ley 58/2003, se acordó imponer una sanción consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en el art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT 1963 ), consistente en «dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria».

   La base de la sanción fue de 756.759,52 euros y la sanción del 50% de dicha cantidad, de acuerdo con el art. 87.1 de la LGT, resultando una sanción de 378.379,76 euros.

   Este Acuerdo fue notificado al obligado tributario el 9 de febrero de 2005.

Disconforme con ambos actos administrativos, la mercantil interpuso sendas reclamaciones económico- administrativas (R.G. 1568-2005 y R.G. 1569-2005), en las que, en resumen, formulaba las siguientes alegaciones:

1) Que resultaba aplicable el régimen especial de fusiones, y no la nueva redacción del art. 110.2 dada por la Ley 14/2000, y que, en cualquier caso, concurrían motivos económicos válidos: la organización de la empresa y su filial. Además, a su juicio, la Inspección no había podido probar que la operación se hubiera realizado con fines de fraude o evasión fiscal. De forma subsidiaria, alega que no se había producido ganancia, ya que el informe de valoración no se ajustaba a la realidad.

2) Que no concurría el requisito de la culpabilidad, al haber actuado de acuerdo con un criterio razonable. Previa acumulación de ambas reclamaciones, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó, el 23 de noviembre de 2006, Resolución rechazando los argumentos de la sociedad, sustancialmente, sobre la base de las siguientes consideraciones.

En lo referente a la exclusión del régimen especial de FEAC, el TEAC manifiesta que «si atendemos al objetivo pretendido, éste no era sino la venta de unos terrenos a la reclamante. Y para ello, se articulan dos negocios jurídicos sucesivos, en primer lugar, la venta de las participaciones de la sociedad titular de los terrenos, y en segundo lugar, la fusión impropia por absorción de ésta por su nuevo socio único. De este modo, se llega, por otro camino, al mismo resultado, la adquisición de los terrenos. Se puede razonar por ello que subyace, en el fondo de las operaciones, un claro ánimo elusivo» (FD Tercero).

Y en cuanto al a concurrencia de motivos económicos válidos de la fusión impropia operada, sostiene que «una vez adquirida la sociedad, se decidió llevar a cabo la promoción de los solares directamente por la matriz, mediante la fusión impropia, frente a la decisión de realizar la promoción a través de la filial, opción más costosa pues suponía crear una nueva estructura empresarial: duplicar costes laborales, adquisición de licencias informáticas, dolarla de contactos, garantías, etc. A juicio de este Tribunal, no resulta de dicha argumentación un motivo económico válido, como pudiera ser la reorganización o reestructuración empresarial. 'Efectivamente, resulta antieconómico duplicar estructuras empresariales dentro de un mismo grupo empresarial. Pero nadie dice que ello resulte obligatorio. Que la filial sea la titular formal de los terrenos no obliga «necesariamente a que la promoción de los mismos se lleve a cabo con sus propios medios materiales o humanos. Sin querer entrar en criterios de oportunidad económica, parece evidente que existen múltiples fórmulas, contractuales o de otro tipo, para que esos medios, materiales y humanos, fueran los propios de la matriz, sin tener que duplicar nada.

Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante. En consecuencia, confirmamos la inaplicación a la fusión que nos ocupa del Régimen especial de FEAC, por haberse realizado con fines de evasión fiscal, a lo que contribuye la ausencia de motivos económicos válidos » (FD Tercero).

Respecto al acto administrativo de imposición de sanción impugnado, la Resolución del TEAC desestima las alegaciones, razonando que, «[e]n el caso que nos ocupa, la entidad realizó una serie de operaciones (compra del capital de Vilaseca Park, S.L. y posterior absorción de ésta) con el objeto de evitar la carga tributaria que hubiera correspondido por la plusvalía en la venta de unos terrenos. Para ello, aplicó un Régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, el de FEAC, cuando debería haber tenido en cuenta la limitación a su aplicación que fija el artículo 110.2 de la LIS . Dicha conducta supone en efecto, bastante más que un descuido o laxitud, contrarios al deber de cuidado en la aplicación de las normas tributarias. Por ello, entendemos que concurre culpabilidad en la conducta de la reclamante, estando Justificada la imposición de sanción tributaria.

Por lo demás, la supresión que la Ley 43/1995 hace de la referencia a la regularización "con las correspondientes sanciones e intereses de demora", no supone que no pueda apreciarse nunca, en los casos de indebida aplicación del régimen especial, infracción tributaria. Para ello, debe acudirse al régimen de infracciones y sanciones de la Ley General Tributaria, y así, la falta de Ingreso (en este caso, consecuencia de la aplicación indebida del régimen) si constituye infracción tributaria » (FD Sexto).

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la mercantil promovió recurso contencioso-administrativo núm. 85/2007, formulando la demanda mediante escrito presentado el 5 de junio de 2007, en el que defendió la aplicabilidad del régimen especial de FEAC, manteniendo que la Inspección no había acreditado la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal en la operación, y que existían motivos económicos válidos en al misma. En este sentido, tras apuntar que la intención de la recurrente «desde siempre era adquirir los solares que precisaba para continuar con su actividad empresarial» y que eran propiedad de la sociedad absorvida, alegaba que «[u]na vez REAL ESTATE SPANISH INVESTMENT, SA consiguió, mediante la compra de participaciones, la plena titularidad de VILASECA PARK, SL y estando ya aprobado el proyecto de compensación de los terrenos se planteó la urbanización de los mismos y la posterior promoción de edificaciones para su venta estudiándose la posibilidad de que fuera VILASECA PARK, SL la promotora, pero para ello debía dotarse a la misma de recursos tanto financieros como humanos y materiales, es decir dotarla de los recursos, organización, contactos, garantías, etc. que ya tenía REAL ESTATE SPANISH INVESTMENT, SA lo cual suponía generar una nueva organización empresarial con la consecuente duplicidad de estructuras. Ante esta tesitura y para no generar estructuras innecesarias y duplicar gastos generales es por lo que se optó por la fusión por absorción de VILASECA PARK, SL ya que de esta forma la actividad económica la desarrollaría la sociedad que ya estaba preparada para ello y que además con los recursos que se generaban con la venta de las promociones ya existentes podía ayudar a la financiación de las promociones que se pretendían realizar en Vilaseca y así mismo obtener las garantías bancarias para la financiación que requiere la promoción de edificaciones» (pág. 13). En definitiva -se dice-, «los motivos económicos de la fusión fueron el evitar crear una nueva estructura empresarial para la promoción de edificaciones con los costes que de ello se derivan, así como diferir la tributación tanto por beneficios como por IVA hasta que realmente se generasen dichos beneficios, o sea, hasta la venta a terceros» (pág. 14). Además, señala que no resultaba de aplicación la nueva redacción del art. 110.2 de la LIS, introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, por estar vigente desde el 1 de enero de 2001 y, por ende, no ser de aplicación al ejercicio 2000 concernido.

También defiende la inexistencia del incremento patrimonial puesto de manifiesto con la transmisión del patrimonio como consecuencia de la fusión, tachando de inadecuado el criterio de valoración del informe de inspección, toda vez que la sociedad «adquirió por 30.751'72 Ptas./m2 un precio que está muy por encima de otra operación en la que se pagaron 18.958.- Ptas./m2 por unos solares en el mismo municipio en las mismas fechas y con la intervención del Ayuntamiento.

Existiendo prueba evidente de que el precio de mercado está por debajo claramente del que pagó REAL ESTATE SPANISH INVESTMENT no procede el incremento que se le imputa y en cuanto al informe de valoración debe rechazarse» (pág. 18).

Y, finalmente, sostiene la improcedencia de la sanción impuesta, tanto por carecer de cobertura legal al efecto, como por realizar una razonable interpretación de la norma tributaria, sin ánimo de ocultación, de lo que concluye la falta del elemento subjetivo de la culpa.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de octubre de 2008, dictó Sentencia desestimatoria del recurso.

Para la Sala de instancia, «la operación de fusión en debate no tuvo como finalidad la reestructuración o reorganización empresarial, sino la venta indirecta de un inmueble, no respondiendo por tanto dicha operación de fusión a ningún motivo económico válido, pues la finalidad de acoger la operación de fusión al Régimen Especial ha sido de carácter fiscal, al perseguir como objetivo la no tributación en la venta del inmueble, sin que se haya acreditado ninguna otra justificación económica» . Por ello, «rechaz[a] la tesis de la actora, que sostiene la improcedencia de la Inspección al utilizar el criterio de ausencia de un motivo económico válido, y en definitiva, no habiendo acreditado que la operación de fusión realizada responda a un auténtico interés económico, la única conclusión que se alcanza es que se trató de una complicada operación, que si bien pudo también conseguir otros resultados, fue articulada con la finalidad de obtener un beneficio fiscal» (FD Sexto).

Seguidamente, la Sentencia desestima la alegada inexistencia de incremento patrimonial como consecuencia de la fusión impropia, por haberse seguido un criterio erróneo de valoración de los terrenos, señalando que «obra en el expediente administrativo (folios 342 a 385) el dictamen emitido por el Servicio de Arquitectos del Estado en fecha 11 de agosto de 2.004, en el que se establecen los valores de mercado de las parcelas, tomando como referencia el momento en que se produce la operación de fusión, y así se hace constar expresamente que la fecha de referencia de la valoración es la del 11 de octubre de 2.000, y no la de emisión del informe, conteniendo de forma exhaustiva todos los fundamentos en que se sustenta, pues se expresa con todo detalle respecto de cada una de las parcelas la identificación y descripción, localidad y entorno, normativa urbanística, referencias de mercado, metodología de la valoración, con estimación precisa del valor en venta, el valor de la construcción, los gastos y beneficios de la promoción y el valor del suelo, para llegar a determinar el valor asignado a cada una de las parcelas, del que se descuenta el gasto de urbanización asignado a la finca en el Proyecto de Compensación que consta en la información registral, teniendo en cuenta que en la fecha de referencia de la valoración estaba pendiente la ejecución de las obras de urbanización previstas por el planeamiento urbanístico de la zona, y adjuntando en cada caso, finalmente, los planos de situación, fotografías del estado del inmueble en la fecha de referencia de la valoración y de su estado a la fecha del informe, copia de plano del Proyecto de Compensación en el que se ha señalado el perímetro del inmueble, y copia de plano con calificaciones urbanísticas a dicha fecha.

No apreciándose motivo alguno razonable de duda o tacha sobre tal dictamen, al haber sido expedido por un técnico facultativo competente, como es la Arquitecto Jefe del Gabinete Técnico de la AEAT, por lo que no existen elementos para considerar que deba prevalecer sobre el mismo el informe de tasación pericial aportado a los presentes autos como prueba documental, ya que no ha sido ratificado a presencia judicial, y carece por tanto de entidad suficiente para desvirtuar la presunción "iuris tantum" de validez y certeza que ostentan los actos administrativos en general, a tenor delart. 57.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como en concreto el art. 8 de la LGT, en cuanto a la determinación de las bases y deudas tributarias, tratándose en este caso de una simple prueba documental. Sin que tampoco resulte desvirtuado en forma alguna por la propuesta de la Regidora de Urbanismo del Ayuntamiento de Vilaseca, aportado en la vía administrativa, dado que no se refiere a los mismos terrenos sino a otros "similares"» (FD Sexto).

Y por último, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa en la comisión de la infracción tributaria, el Tribunal a quo razona que «se trata de una complicada operación, desde luego consciente, que si bien pudo también conseguir otros resultados, fue articulada con la finalidad de obtener un beneficio fiscal, pues es obvio que se realizó toda una serie de operaciones con el objeto de evitar la carga tributaria que hubiera correspondido por la plusvalía de la venta de los terrenos, aplicando un Régimen Especial, cuando debería haberse tenido en cuenta la limitación a su aplicación que fija el art. 110.2 de la LIS

, lo que implica de forma incuestionable la existencia al menos de culpa.

En efecto, el obligado tributario no ignoraba su obligación de declarar, liquidar e ingresar la correspondiente cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.000, en el que se llevaron a cabo las operaciones de fusión, por las que se manifestaban unas plusvalías derivadas de la transmisión de los terrenos propiedad de la entidad Vilaseca Park, S.L., sujetas al impuesto, conociendo así mismo la normativa tributaria que establecía el beneficio fiscal en el que pretendía ampararse para diferir la tributación por esas plusvalías, es decir, el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Le era exigible, por tanto, saber que no podía acogerse al beneficio fiscal, por estar el mismo previsto para operaciones de reestructuración y reorganización empresarial que tengan por finalidad un incremento de la productividad y la competitividad en las actividades de las empresas intervinientes en dichos procesos, y sin embargo, como se hace constar en los acuerdos de liquidación y de sanción, lo que se buscaba por la entidad absorbente era obtener la propiedad de unos terrenos para desarrollar su actividad de promoción inmobiliaria, siendo tales terrenos el único activo de la sociedad absorbida, la cual no tenía actividad alguna. Y así, en lugar de proceder a una simple compraventa de terrenos, los representantes de las entidades optaron por la compraventa de la totalidad de las acciones de la propietaria de los terrenos para, posteriormente, realizar una operación de fusión impropia, obteniendo de este modo las ventajas fiscales tanto los socios de Vilaseca Park, S.L., como la sociedad absorbente, Real Estate Spanish Investment, S.A., siempre que en virtud de tal fusión se acogiera al régimen especial, con lo que ésta obtenía el mismo resultado que por la compraventa, es decir, hacerse con la propiedad de los terrenos» (FD Octavo).

Contra la citada Sentencia, la representación procesal de Real Estate Spanish Investment, S.A. preparó recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 13 de enero de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula cuatro motivos de casación.

El primero por infracción del art. 24 de la Constitución española (CE ), en relación con el art. 110.2 de la LIS, por aplicarse una redacción no vigente al acordarse la fusión en el ejercicio 2000, ya que en este último antes de su modificación por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, no se establecía la presunción de intención evasiva ante la inexistencia de motivos económicos válidos, sino que exigía que se probara la realización de la operación principalmente con fines de fraude o evasión fiscal. Por ello considera que se ha producido una aplicación retroactiva de la norma en la redacción vigente a partir del 1 de enero de 2001, y defiende que la falta de acreditación de que la operación se realizara principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, debió determinar la nulidad de la liquidación que fue impugnada.

El segundo por vulneración del art. 24 de la CE, en relación con los arts. 24 y 25 de la LGT 1963, y con el art. 110.2 de la LIS, en la medida en que, según la legalidad vigente durante el ejercicio 2000, «[l]a denegación de la aplicación del régimen especial exig[ía] la aplicación del instituto del fraude de la ley en los términos en que se definía en el art. 24 de la LGT y ahora en el art. 15 de la vigente LGT », esto es, «en tanto no se hubo recogido en nuestro ordenamiento la presunción que prevé el art. 11.1.a) de la Directiva [90/434 CEE], sólo cab[ía] entender que la negación de la aplicación del régimen especial e[ra] posible únicamente cuando la operación t[uviera] como principal o uno de los principales objetivos "el fraude o la evasión"» (págs. 19 y 20). Y en este caso -concluye la parte-, «ni ha concurrido fraude de ley ni simulación», ni «hay una compraventa entra la entidad 100% participada y la absorvente», aspectos que no «han sido ni tan siquiera abordados por la Inspección, ni por el TEAC ni por la Audiencia Nacional», además de «no haberse incoado el pertinente expediente de fraude de ley, que hubiese sido en todo caso lo procedente aún cuando no concurra en este caso» (págs. 21-22).

En el tercer motivo, se aduce la infracción tanto de los arts. 31 de la CE, y 110.2 de la LIS, como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al producirse, como consecuencia de la liquidación girada, «una doble imposición contraria al artículo 31 de la Constitución que instaura el principio de capacidad económica», ya que «al hacer tributar en el ejercicio 2.000 por un presunto incremento de patrimonio generado como consecuencia de la fusión, se omite el hecho, que no se regularizó por parte de la Inspección en 2.003 ni en

2.004, que se volvía a tributar por idéntico incremento, al enajenar los pisos y locales fruto de la promoción». En conclusión -afirma la recurrente-, «para negar la aplicación de régimen especial, la Administración debe probar que se ha producido una irregularidad, sin que la simple constatación de la inexistencia de motivos económicos válidos sea suficiente para, sin mas, negar la aplicación del régimen fiscal. En este caso nada ha probado la Administración y es que, además, la fusión se hizo por motivos económicos válidos» (pág. 33).

Y en el motivo cuarto, alega de nuevo la infracción del art. 110.2 de la LIS y, en general, de la normativa sancionadora de la Ley General Tributaria y de la Ley de Procedimiento Administrativo Común, citando en el desarrollo del motivo los arts. 77.1 de la LGT 1963 y 183 de la LGT 2003 . A estos efectos, en primer lugar, defiende la falta de cobertura legal para la imposición de la sanción sobre la base de que la redacción del art. 110.2 de la LIS, que en la redacción vigente en el ejercicio «suprimió la posibilidad de sancionar» (pág. 34) por lo que, concurriendo fraude o evasión fiscal en la operación, solamente podría desprenderse la pérdida del derecho a la aplicación del régimen especial de FEAC, pero no la sanción. Y, en segundo lugar, mantiene que no concurre dolo, «pero tampoco culpa, ni tan siquiera ha habido ocultación alguna ya que todos los datos han sido correctamente declarados, se ha justificado cómo se cumplimentó la autoliquidación y por consiguiente debe ordenarse el archivo del expediente sancionador» (pág. 47).

Mediante escrito presentado el 13 de enero de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

En dicho escrito la representación pública mantiene que no se ha producido la aplicación retroactiva de la redacción del art. 110.2 de la LIS, y que la misma nunca ha sido mantenida ni por la Administración ni por la Sentencia impugnada.

Además, considera innecesario para la exclusión del régimen especial, la tramitación del procedimiento especial de declaración de fraude fiscal de los arts. 24 y 25 de la LGT 1963, ya que la «interpretación que de contrario se ofrece, pugna con la propia literalidad de la norma que habla sin más de la probanza de que las operaciones se hubieran realizado "...principalmente con fines de fraude o evasión fiscal. . .", sin que se remita a, estos efectos, a los arts. 24 y 25 de la vieja LGT y sin que sea admisible distinguir donde la Ley no lo hace» (pág. 3).

También se opone a la necesidad de acreditación de que la finalidad fuera el fraude o la evasión fiscal, pues entiende que la posibilidad «de denegar el régimen "cuando no existan motivos económicos validos" estaba prevista, como presunción concreta de la finalidad del fraude o la evasión fiscal, en la Directiva 90/434/ CEE, norma que constituye la fuente de lo que fue el régimen establecido en los arts 97 y ss. de la Ley 43/1995 en cuanto a las fusiones de empresas», y, por consiguiente, tal directiva ha de tenerse en cuenta a la hora de interpretar el contenido del apartado 2 del art. 110 de la LIS vigente en el ejercicio concernido. En definitiva -concluye el defensor del Estado-, no cabe duda de que «la ausencia de "motivos económicos válidos" y entre ellos, la "reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación", era, entre otras, una posibilidad de concreción a justificar en cada caso en la realidad de lo que nuestra norma nacional señalaba como fines de fraude o evasión fiscal» (pág. 4).

En cuanto a la concurrencia de la finalidad elusiva, falta de acreditación, y constancia de motivos económicos válidos para la realización de la operación de fusión impropia, el Abogado del Estado considera que son cuestiones fácticas que quedan extramuros del ámbito casacional, cuya apreciación corresponde a la Sala de instancia, trayendo a colación reiterada jurisprudencia de este Tribunal, poniendo de manifiesto que no se invoca por la recurrente que la valoración de la prueba realizada en la instancia resulte arbitraria.

Y, por último, respecto a la sanción, se remite a la justificación de la concurrencia del elemento subjetivo de culpa contenido en la Sentencia impugnada, añadiendo que la supresión en el art. 110.2 de la LIS de la referencia a la imposición de sanciones ante la exclusión del régimen especial, no ha de llevar a entender que las mismas no quepan, sino que tal inciso resulta innecesario ante la regulación de las infracciones y sanciones tributarias en la LGT.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 25 de abril de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por REAL ESTATE SPANISH INVESTMENT, S.A. contra la Sentencia de 6 de octubre de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 85/2007, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 23 de noviembre de 2006, que desestimó las reclamaciones económico- administrativa instadas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, de fecha 8 de febrero de 2005, relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

Como ha sido expuesto en los Antecedente, la Sala de instancia fundamentó la desestimación del recurso, sustancialmente, y en lo que aquí interesa, sobre la base de los siguientes argumentos.

En lo referente a la concurrencia de motivos económicos válidos en la fusión por absorción, la Sentencia considera que esta operación no tuvo como finalidad la reestructuración o reorganización empresarial, sino la adquisición indirecta de un inmueble, señalando que la ahora recurrente no había acreditado que la operación de fusión impropia hubiera respondido a un interés económico más allá de la obtención de un beneficio fiscal, mediante el acogimiento al régimen especial y el diferimiento del gravamen por incremento del patrimonio que se puso de manifiesto como consecuencia de la fusión en referencia a los terrenos propiedad de la sociedad absorbida.

Y en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa en la comisión de la infracción tributaria, la Sala de instancia mantiene que la operación de fusión y el acogimiento al régimen especial de FEAC se realizó con el objeto de evitar la carga tributaria que hubiera correspondido por las plusvalías de la venta de los terrenos, y conscientemente en contra de la limitación establecida en el art. 110.2 de la LIS y de la finalidad de beneficio fiscal que pretende su aplicación para aquellas operaciones de fusión que respondan a razones de reestructuración y reorganización empresarial que tengan por finalidad un incremento de la productividad y el aumento de su competitividad. Considera que la finalidad de la operación no era otra que obtener la propiedad de unos terrenos para desarrollar su actividad de promoción inmobiliaria, siendo éstos el único activo de la sociedad absorbida, que además no tenía actividad alguna. De todo ello infiere la culpabilidad confirmando la sanción impuesta.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente formuló recurso de casación en el que planteó cuatro motivos.

En el primero se denuncia la infracción de los arts. 24 de la Constitución española (CE ) y 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción anterior a la modificación operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, en la que no se establecía la presunción de intención evasiva ante la inexistencia de motivos económicos válidos, sino que exigía que se probara la realización de la operación principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, alegando la aplicación retroactiva de la norma en la redacción vigente a partir del 1 de enero de 2001, y defendiendo que la falta de acreditación de que la operación se realizara principalmente con fines de fraude o evasión fiscal debió determinar la nulidad de la liquidación que fue impugnada.

En el segundo motivo aduce la vulneración del art. 24 de la CE, en relación con los arts. 24 y 25 de la LGT 1963 y 110.2 de la LIS, ya que, teniendo en cuenta el régimen al respecto vigente en España durante el ejercicio 2000, para la exclusión del régimen especial debió haberse tramitado previamente el procedimiento especial correspondiente para la declaración de fraude o evasión fiscal, previsto en el citado art. 24 de la LGT o bien haber acudido a la figura de la simulación del art. 25 de dicho cuerpo legal .

En el tercer motivo se alega la infracción de los arts. 31 de la CE, y 110.2 de la LIS, formulando tres cuestiones. De un lado, sostiene la existencia de motivos económicos válidos, ya que la absorción se produjo con el objetivo de optimizar la gestión de la promoción inmobiliaria a desarrollar en los terrenos que vinieron a formar parte del patrimonio de la sociedad para evitar duplicidades, generando con ello una estructura organizativa en la empresa absorbida máxime teniendo en cuenta que la absorbida, tenía el mismo objeto social que la absorbente.

De otro, defiende que el acogimiento al régimen especial con el diferimiento del gravamen de las plusvalías del patrimonio transmitido no supone una ventaja fiscal, pues tales plusvalías fueron gravadas años después con la venta de las viviendas objeto de la promoción inmobiliaria.

Y por último, la recurrente sostiene que como consecuencia de la liquidación que fue impugnada se produjo una doble imposición por hacer tributar en el ejercicio 2.000 por un presunto incremento de patrimonio generado como consecuencia de la fusión, que luego fue gravado nuevamente con ocasión de la venta de las viviendas y locales resultantes de la promoción inmobiliaria en los años 2003 y 2004. Añadiendo que para evitar esto se debió extender la inspección y regularización a dichos ejercicios y no quedar concernida al ejercicio 2000.

Finalmente, en el cuarto motivo, nuevamente se argumenta la infracción del art. 110.2 de la LIS y, en general, de la normativa sancionadora, tanto por falta de cobertura legal para la imposición de la sanción, puesto que la redacción vigente en el ejercicio 2000 del art. 110.2 de la LIS respecto al anterior elimina el último inciso referido a la exigencia de las responsabilidades sancionadoras y a la liquidación de los correspondientes intereses de demora, como por falta de acreditación del elemento subjetivo para la imposición de la sanción, defendiendo la ausencia de culpa.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, debemos señalar que el primero y el segundo de los motivos expuestos han de ser tratados conjuntamente pues en ambos, lo que se viene a plantear, en definitiva, es la discrepancia al respecto de la interpretación del art. 110.2 de la LIS en su redacción vigente en el ejercicio concernido, es decir el 2000.

Para la resolución de esta cuestión se ha de partir de la literalidad del precepto vigente en dicho momento y anterior, por tanto, a la modificación del precepto operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, Administrativas y del Orden Social, en su Sección II, art. 2, apartado 6. El citado art. 110.2 de la LIS, establecía literalmente:

Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos

.

Respecto a la interpretación de dicho precepto, a la luz del art. 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes estados miembros, ya se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal. En efecto, en la Sentencia de 7 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2008 ) dijimos lo siguiente:

En relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS, en su redacción vigente en el año 1997, la discusión se centra fundamentalmente en determinar si, como defiende la parte recurrente, la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT del año 1963, o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

Pues bien, el art. 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:

[...]

Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al art. 24 de la LGT .

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art.

11.1.a ) preveía que: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo

1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal" .

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea que, interpretando el art. 11.1.a) de la citada Directiva, ha señalado en diversas ocasiones que " con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo"( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05, apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C-352/08, apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

"El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras ".

En consecuencia, haciéndose referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, podemos concluir que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .

[...]

Esta interpretación amplia del concepto de "fraude o evasión fiscal" se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es "el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)", y que, b) sin embargo, "el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción", añadimos c) que "[e]n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil

, que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial" [(FD Cuarto); en el mismo sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

De igual forma, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente:

"Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de A. S.A. desde los socios anteriores -F S.A.- al Grupo de empresas VC. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida" (FD Cuarto).

Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues colocaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el art. 110.2 de la LIS, en la redacción vigente en el año 1999, cuando señala que la operación se hubiese realizado "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT " (FD Cuarto).

Por las mismas razones expuestas, ha de concluirse que tampoco puede desprenderse de la redacción aplicable "ratio temporis" del art. 110.2 LGT, al presente caso, deba entenderse realizada una remisión a la figura de la simulación negocial del art. 25 de la LGT .

E igualmente por las razones expuestas, ha de rechazarse que se haya hecho una aplicación retroactiva de la redacción del art. 110.2 de la LGT, tras la modificación operada por la Ley 14/2000, pues la redacción anterior, según la doctrina anteriormente transcrita de esta Sala, en una interpretación teleológica del precepto, permitía la exclusión del régimen especial de FEAC, en el caso de inexistencia de motivos económicos válidos, como ha sucedido en el presente caso.

Por ello, no le correspondía a la Inspección, como se mantiene por la recurrente, la probanza de la existencia de fraude o evasión fiscal, sino a la recurrente la acreditación de la existencia de motivos económicos válidos para poder acogerse al régimen especial de FEAC en la operación de absorción realizada y ello en aplicación de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT . Esta Sala al respecto ha puesto de manifiesto que, salvo excepciones, corresponde a los obligados tributarios la acreditación del cumplimiento de los requisitos y circunstancias que dan derecho a acogerse a cualquier beneficio fiscal. Así nos hemos expresa en nuestra reciente Sentencia de 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2818/2008 ) donde reiteramos que "[e]n nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de septiembre de 1992, 14 de diciembre de 1999 y 28 de abril de 2001 )" (Sentencia de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002), FD Tercero ; en el mismo sentido, Sentencias de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003), FD Quinto ; de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004), FD Duodécimo ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1733/2003), FD Quinto ; de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603/2003 ), FD Cuarto A); de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003), FD Tercero ; y de 7 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 4948/2005 ), FD Tercero)

(FD Sexto).

Todo lo expuesto nos conduce a la desestimación del primero y del segundo de los motivos de casación.

En el tercero de los motivos la recurrente nos plantea varias cuestiones que merecen un tratamiento separado.

En lo tocante a la existencia de motivos económicos válidos, ha de tenerse cuenta que para su apreciación han de considerarse, junto a elementos de carácter fáctico, otros que tiene estrictamente contenido jurídico. Es decir, la finalidad perseguida por la operación de fusión a la que la recurrente sometió voluntariamente al régimen especial de FEAC, solamente puede extraerse de los elementos probatorios obrantes en autos y, por tanto, es ésta una cuestión de valoración de la prueba, que como hemos reiterado, y salvo casos excepcionales, queda fuera del ámbito casacional. Sin embargo, sí es de nuestra competencia precisar si la finalidad señalada, premisa fáctica del razonamiento de la Sentencia de instancia, es o no motivo económico válido, pues se trata de integrar el concepto jurídico indeterminado que contiene tal expresión.

Como ha sostenido de manera reiterada esta Sala, entre otras en la Sentencia de 17 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1849/05 ), «el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la Sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm 9079/2003, FD Quinto)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha 'proveído' equivocadamente (error in iudicando) o se ha 'procedido' de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre las más recientes, la Sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3910/2005, FD Segundo)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción ).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo, únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si, como no se ha hecho en este caso, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007, FD Segundo); de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 3394/2005, FD Primero ); y 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005, FD Cuarto)]» (FD Segundo).

Pues bien, en el presente caso, la recurrente ni siquiera invoca la arbitrariedad en la valoración de la prueba realizada en la instancia, por lo que este Tribunal no puede entrar a revisar cual ha sido la finalidad que según la Sala perseguía la operación de fusión. Señala la Sentencia impugnada que «lo que se buscaba por la entidad absorbente era obtener la propiedad de unos terrenos para desarrollar su actividad de promoción inmobiliaria, siendo tales terrenos el único activo de la sociedad absorbida, la cual no tenía actividad alguna. Y así, en lugar de proceder a una simple compraventa de terrenos, los representantes de las entidades optaron por la compraventa de la totalidad de las acciones de la propietaria de los terrenos para, posteriormente, realizar una operación de fusión impropia, obteniendo de este modo las ventajas fiscales tanto los socios de Vilaseca Park, S.L., como la sociedad absorbente, Real Estate Spanish Investment, S.A., siempre que en virtud de tal fusión se acogiera al régimen especial, con lo que ésta obtenía el mismo resultado que por la compraventa, es decir, hacerse con la propiedad de los terrenos» (FD Octavo).

Esta finalidad, sustrato fáctico de la decisión adoptada en la instancia, no puede considerarse como motivo económico válido y, en consecuencia, ha de concluirse que la operación tuvo como finalidad la de aprovecharse de la ventaja fiscal que en cuanto al diferimiento del gravamen de las plusvalías del patrimonio, ofrecía el régimen especial al que se acogió. Por tanto, ha de compartirse el criterio de la Sala de instancia, y entender adecuadamente aplicada la exclusión del régimen especial de FEAC a la sociedad recurrente, de conformidad con lo prevenido en el art. 110.2 de la LIS, en su redacción vigente en el ejercicio correspondiente -en el 2000-, y en atención a la interpretación restrictiva que respecto a los beneficios fiscales exige el art.

23.3 de la LGT y la reiterada jurisprudencia de esta Sala. La recurrente, tanto en la instancia como en casación, ha defendido que la fusión tuvo como finalidad la reducción de los gastos administrativos y de gestión con el objeto de evitar duplicidades para la promoción de los terrenos adquiridos con la absorción. Pues bien, sobre esta cuestión recientemente se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala 5ª, en su Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia -Sociedade Gestora de Participaciones Sociais SA, C-126/10 ) diciendo:

48. Al respecto, procede añadir que el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.

49. Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal

.

En definitiva, siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de las circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar complemente de contenido al art. 11.1.a) de la Directiva 90/434 y, por ende, el art. 110.2 de la LIS .

Lo expuesto, nos lleva a rechazar la primera de las cuestiones planteadas en el motivo tercero del presente recurso de casación.

La segunda de las cuestiones formuladas en dicho motivo, viene referida, por un lado, a la denuncia de doble imposición sustentada en el hecho de que la recurrente estaría gravada doblemente por el mismo incremento de patrimonio, una vez, por exclusión del régimen especial de FEAC, operada en la liquidación que se impugnó, y otra en los ejercicios 2003 y 2004 con ocasión de la transmisión de las viviendas y locales fruto del desarrollo inmobiliario realizado en los terrenos adquiridos con la absorción.

Enlazado con la anterior alegación, considera la recurrente que la Inspección debió extender su actuación a los ejercicios 2003 y 2004, donde se materializó el diferimiento por reinversión fruto del acogimiento al régimen especial con la fusión impropia.

Ambas alegaciones son por primera vez traídas ahora en casación, no habiéndose planteado en la instancia, ni en cuanto a la doble imposición ni en lo referente a la extensión de la actuación inspectora, razón por la cual la Sentencia impugnada no se pronuncia sobre las mismas, debiendo reputarse, por tanto, como cuestiones nuevas.

En efecto, respecto a la alegación relativa a la extensión de la actividad de la inspección de tributos, nada consta en la demanda obrante en autos, como tampoco se hace alusión alguna a las declaraciones presentadas referidas a los ejercicios 2003 y 2004 del Impuesto sobre Sociedades. Las únicas dos menciones que pudieran entenderse relacionadas con las cuestiones " ex novo " planteadas, las expuso la recurrente en el fundamento de derecho Tercero de su escrito de demanda del siguiente modo:

Por el verdadero beneficio ya se ha tributado al realizar las ventas de los inmuebles ya construidos y los solares sobrantes que no se pudieron construir por falta de capacidad económica para su promoción, en el momento de la citación por parte de la Inspección (Enero de 2004) ya estaba prácticamente todo vendido y en consecuencia devengada toda la tributación por el real beneficio de la promoción

(pág. 16).

[...]y posteriormente la entidad absorbente tributó cuando vendió las parcelas edificadas por que el régimen de fusiones simplemente implica un diferimiento [...]

(pág. 17).

Es notorio, por tanto, que en la instancia no se alegó ni la doble imposición ni irregularidad alguna en cuanto a la extensión de los ejercicios que debían ser sometidos a inspección, con denuncia de las infracciones normativas correspondientes, de manera que pudiera entenderse conformada una alegación que sustentara la pretensión de la demanda y que fuera precisa resolver en la Sentencia.

Lo anterior se ve confirmado por el hecho de que la recurrente en casación no haya planteado la concurrencia en la Sentencia de incongruencia omisiva, que hubiera sido lo procedente de entender que tal alegación hubiera sido formulada en la instancia y dejada sin resolver por la Sentencia de instancia. Pues bien, como recordábamos, entre las últimas, en las Sentencias de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004), FD Noveno, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), FD Cuarto, con cita de pronunciamientos anteriores (Sentencias de 5 de julio de 1996, de 3 de febrero de 1998 y de 23 de diciembre de 2004 ), queda vedado un motivo casacional que suponga «el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia- omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa ( SSTS de 16 y 18 de enero, 11 y 15 de marzo de 1995, por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas)» (FD Cuarto; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencias de esta Sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero ; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. 571/2005), FD Segundo ; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo)» [en idénticos términos, Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8656/2004 ), FD Tercero].

Todo ello nos conduce a la inadmisión de las referidas cuestiones.

No obstante lo anterior, conviene precisar que para que pueda ser examinada la denuncia de infracción normativa o jurisprudencial en la Sentencia impugnada formulada por el cauce de art. 88.1.d) de la LJCA, en referencia a una cuestión sobre la que no se pronunció dicha Sentencia, es necesario que previamente se haya formulado y tenga éxito la correspondiente denuncia de incongruencia omisiva formulada por el cauce del art. 88.1.c) de la LJCA .

Aunque, como se ha expuesto, tal incongruencia en este caso no concurriría, por no haberse formulado en la instancia alegación alguna al respecto, sin embargo procede traer a colación la doctrina contenida en la Sentencia de 21 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4671/2006 ), pues aún en el caso de que tal alegación hubiera sido formulada en la instancia y no resuelta por la Sentencia impugnada, para que este Tribunal pueda entrar en la cuestión de fondo, ha de formularse y tener éxito la correspondiente denuncia de incongruencia omisiva. En nuestra antedicha Sentencia dijimos:

Como que la parte recurrente a pesar de advertir en su escrito de formalización la falta de respuesta a la pretensión oportunamente deducida, tampoco combatió dicha omisión de pronunciamiento en casación por incongruencia omisiva, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, de manera que, al igual que el supuesto que dio lugar a la Sentencia de 16 de noviembre de 2011 de la Sección 5ª de esta misma Sala del Tribunal Supremo (recurso 3833/2007 ), resulta que " Sin esta denuncia, y sin su éxito previo, no le es dable a ese Tribunal de casación analizar una cuestión que no fue examinada en la sentencia de instancia".

Esto es así por cuanto el recurso de casación se configura como instrumento procesal eminentemente formal, cuya finalidad es, antes de dar solución al litigio surgido en la instancia, depurar la sentencia recaída en función de las infracciones jurídicas en que haya podido incurrir y que hayan sido objeto de denuncia en el marco que establece el artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción . Asimismo, con reiteración viene expresando este Tribunal la necesidad de que los motivos casacionales se aduzcan de manera singularizada, no siendo viable que en un mismo motivo se entremezclen cuestiones de índole sustantivo y procesal, éstas últimas tampoco anunciadas como motivo de recurso, de manera que no sometiéndose a crítica casacional la incongruencia omisiva de la sentencia en este aspecto, nos queda imposibilitado efectuar el control que de la aplicación del Derecho hubo de realizar pero no efectuó el Tribunal de instancia, desestimándose por ello el motivo

(FD Cuarto).

En este mismo sentido se pronuncian las Sentencias de esta Sala de 28 de febrero de 2006 (rec. cas. núm. 452/2003), FD Quinto ; de 3 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 5904/2008), FD Tercero ; y de 10 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 4495/2001 ), FD Tercero. Por lo expuesto, han de inadmitirse las últimas cuestiones planteadas en el tercero de los motivos y con ello desestimarse íntegramente el mismo.

SEXTO .- Finalmente, en el motivo cuarto la recurrente denuncia nuevamente la infracción del art. 110.2 de la LIS y, en general, de la normativa sancionadora, citando en el desarrollo del motivo los arts. 77.1 de la LGT 1963 y 183 de la LGT 2003, actualmente vigente. Plantea en este motivo dos cuestiones:

a) en primer lugar, si existe falta de cobertura legal para la imposición de la sanción al haber suprimido la redacción del art. 110.2 de la LIS el último inciso de su norma precedente («con las correspondientes sanciones e intereses de demora»), y si de ello se desprende que las consecuencias del precepto se contraen exclusivamente a la exclusión del régimen especial de FEAC;

b) y, en segundo lugar, si está acreditada la culpa, el elemento subjetivo de la infracción por la que fue sancionado.

Respecto de la primera cuestión, hemos de precisar que la cobertura legal para la imposición de sanciones en el ámbito tributario, atendiendo al momento en que se produjo la infracción que finalmente fue sancionada, se encontraba en Capítulo VI del Título I de la LGT 1963, concretamente en el tipo de infracción recogido en el art. 79.a) del citado texto legal, consistente en «dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria».

No puede entenderse de la eliminación en la redacción del art. 110.2 de la LIS del último inciso de su precedente normativo, que queden excluidas de sanción aquellas conductas que estando tipificadas en el régimen sancionador vigente, concurran también en el caso de un indebido acogimiento al régimen especial de FEAC. La tesis de la recurrente ha de ser por tanto rechazada.

Añadido a lo anterior, hemos de señalar que tal tesis resulta contraria a lo establecido en el art. 77.1 de la LGT, según el cual «[s]on infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes», en relación con lo dispuesto en el primer inciso del art. 79 que recoge que «[c]onstituyen infracciones graves las siguientes conductas», entre las que está la que fue imputada a la recurrente y por la que fue sancionada. La sanción impuesta, por consiguiente, contaba con la debida cobertura legal.

SÉPTIMO.- Por último la recurrente aduce la falta de culpa en la comisión de la infracción, elemento subjetivo necesario para la imposición de sanciones de cualquier clase.

Como este Tribunal ha reiterado en multitud de ocasiones, la cuestión de la concurrencia de culpa en la imposición de sanciones es, como regla general, una cuestión de carácter fáctico cuya examen le corresponde a la Sala de instancia y propio de la valoración de la prueba, quedando extramuros del ámbito casacional.

Esta Sala viene señalando [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo, y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10234/2004 ), FD Duodécimo] que « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede[véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto

; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]

.

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art.

77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto] », claramente, no es ésta la causa invocada en este motivo.

No obstante, siendo cierto que en el escrito de formulación del recurso de casación no se denuncia la falta de motivación de la resolución administrativa que impone la sanción -motivación que constituye el corolario lógico de los principios de presunción de inocencia y culpabilidad [ arts. 24 y 25 de la CE, respectivamente] [en este sentido, véanse las Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; y de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo], se ha de destacar que la Resolución sancionadora obrante en el expediente administrativo, de 8 de febrero de 2005, contiene la motivación suficiente y la justificación de la concurrencia del elemento subjetivo precisado para la imposición de sanción. En particular, tal justificación la encontramos cuando, tras analizar el elemento objetivo de la conducta típica y traer a colación los preceptos correspondientes al elemento de la culpa, dice: « El obligado tributario, a través de sus representantes, era conocedor de su obligación de declarar, liquidar e ingresar la correspondiente cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, por haberse llevado a cabo en ese ejercicio las operaciones de fusión, por las que se manifestaban unas plusvalías derivadas de la transmisión de los terrenos propiedad de la entidad Vilaseca Park, S.L., sujetas al impuesto. Le era exigible, a través de sus representantes, conocer la normativa tributaria que establecía el beneficio fiscal en el que pretendía ampararse para diferir la tributación por esas plusvalías: el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del capítulo VIII y del título VIII de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades. Le era exigible, por tanto, saber que no podía acogerse al beneficio fiscal, por estar éste previsto para operaciones de reestructuración y reorganización empresarial que tengan por finalidad un incremento de la productividad y la competitividad en las actividades de las empresas intervinientes en dichos procesos. Sin embargo, en el presente caso, tal y como se explica detalladamente en el acuerdo de liquidación, lo único que buscaba por la entidad absorbente era obtener la propiedad de unos terrenos para desarrollar su actividad de promoción inmobiliaria, terrenos que eran el único activo de la sociedad absorbida, inactiva. En lugar de proceder a una simple compraventa de terrenos, los representantes de las entidades optaron por una compraventa del 100% de las acciones de la entidad propietaria de los terrenos, y posteriormente una operación de fusión impropia, buscando así ventajas fiscales que obtenían tanto los socios iniciales de Vilaseca Park S.L., como la sociedad absorbente, siempre que por la fusión se acogiera al régimen especial, y obteniendo el mismo resultado que con la compraventa: que REAL STATE SPANISH INVESTMENT, S.A., se hiciera con la propiedad de los terrenos.

Como queda probado en el expediente, según manifestaciones del representante del obligado tributario, se produjeron negociaciones para la compraventa de los terrenos: "La compra de acciones de Vilaseca Park, S.L. por parte de Real Esta te Spanish Investment, S.A. fue debida a que los propietarios de Vilaseca Park, S.L. deseaban vender la sociedad y no los terrenos. El motivo de la compra era que Real Estate Spanish Investment, S.A. quería efectuar sobre_ dichos terrenos varias promociones inmobiliarias", Según consta en el propio escrito de alegaciones (pag. 11): "...se intentó la compra de parte de los terrenos pero no estaban en venta, al insistir en las intenciones de compra se consiguió que los socios de VILASECA PARK, S.L. accedieran a vender la totalidad de las participaciones, ya que en ningún momento aceptaron la venta de los terrenos". Por tanto, los representantes de VILASECA PARK, S.L. conocían las repercusiones tributarias de la posible venta de los terrenos, y por ello consiguen finalmente imponer a la entidad compradora la venta del 100% de las acciones, logrando así una tributación más favorable. Todo se completa con la operación de fusión impropia por la que REAL STATE SPANISH INVESTMENT, S.A. se acoge al -régimen especial de diferimiento de tributación que ofrece la ley 43/1995, que permite diferir la tributación de las plusvalías que se ponen de manifiesto en dicha operación» (folios 40 y 41 del expediente administrativo). Tal motivación es manifiestamente suficiente desde la perspectiva de los ya citados preceptos Constitucionales.

Todo lo anterior conlleva la desestimación del cuarto y último de los motivos del escrito de interposición.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la entidad Real Estate Spanish Investment, S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución