STS, 17 de Mayo de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha17 Mayo 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Mayo de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 65/2008 interpuesto por NOVA BOUZA, S.L, representada por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillen, contra la sentencia de 19 de Noviembre de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo núm. 239/06, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 10 de Julio de 2000, la Inspección de Hacienda de Vigo incoó acta de disconformidad a la entidad NOVA BOUZA, S.L, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades de 1995, al ser responsable solidaria como consecuencia de la fusión por absorción de Calvario S.L producida con fecha 3 de Julio de 1995, apreciándose alteraciones patrimoniales en la disolución de la entidad, por la diferencia entre el valor neto del patrimonio según el balance de fusión, 18.982.833,y el valor de mercado de los elementos transmitidos, 175.000.000 pts, lo que determinaba un aumento de la base imponible en 156.017.167 pts, una cuota de 54.606.009 pts y unos intereses de demora de 16.880.555 pts.

Confirmada la liquidación por resolución del TEAC de 28 de Septiembre de 2004, la entidad interpuso recurso contencioso administrativo, que fue asimismo desestimado por la sentencia recurrida.

La Sala rechazó, en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar porque aunque las actuaciones inspectoras se iniciaron el 2 de Marzo de 2000, por tanto, una vez transcurrido el plazo de 4 años desde el momento en que finalizó el relativo a la presentación de la declaración, teniendo en cuenta que la disolución accedió al Registro Mercantil el 12 de Julio de 1995, en el caso analizado se había interrumpido la prescripción con la presentación de la declaración por Calvario, S.L en fecha posterior, concretamente el 26 de Julio de 1996.

En cuanto al fondo, confirma la responsabilidad tributaria de la sociedad absorbente en los supuestos denominados de fusión impropia o disolución sin liquidación, al producirse en estos casos, según establece el art. 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, una sucesión a titulo universal de los derechos y obligaciones de la transmitente, incluidas las obligaciones fiscales, aparte de ser aplicables en el caso el art. 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963, por ser la actora titular del 100% de las acciones de Calvario S.L.

Finalmente, mantiene la apreciada alteración patrimonial de la sociedad absorbida, ante la doctrina sentada por esta Sala en sentencia de 14 de Febrero de 2006 .

SEGUNDO

Contra la referida sentencia, la representación de Nova Bouza, S.L, preparó recurso de casación, siendo, luego, formalizado con la súplica de que se case y revoque la recurrida y, consecuentemente, se anulen también los actos de que trae causa, incluida la liquidación tributaria cuya impugnación dio lugar a las actuaciones.

TERCERO

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

CUARTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 9 de Mayo de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La recurrente articula cinco motivos de casación, cuatro con base en el art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional y uno, concretamente el segundo, con base en la letra c) del referido precepto.

En el primero denuncia la infracción por no aplicación de los artículos 64 de la Ley General Tributaria 230/1963 (redacción dada por la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ) y 24 de la Ley 1/1998, en el que mantiene la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

En el segundo se aduce la infracción por inaplicación de los arts. 120.3 y 24.1 de la Constitución y el 248.3 de la Ley Orgánica 6/1995 porque la sentencia no hace valoración alguna sobre la alegación hecha por la parte en su demanda, de que la resolución del TEAC se fundamenta en un documento incorporado al expediente con posterioridad de la propia resolución, concretamente la autoliquidación practicada por la sociedad absorbida el 25 de julio de 1996 del Impuesto sobre Sociedades de 1995, lo que se califica como quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, al no haberse respetado las normas procesales de formación del expediente administrativo, ni las de incorporación de documentos al expediente, y como infracción de las reglas y la sana critica al haberse apreciado la prueba de modo arbitrario, lo que determina que la sentencia carezca de la necesaria motivación.

En el tercero se denuncia infracción por inaplicación del art. 9 de la Ley General Tributaria 230/1963 y por interpretación errónea de los arts. 89.4 de la misma y 233 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, en el que razona que en ningún caso la recurrente puede ser responsable solidario de una deuda tributaria ajena (de Calvario, S.L.) porque la aplicación del art. 9 de la citada ley excluye la aplicación del art. 233 de la Ley de Sociedades Anónimas y porque el art. 89.4 de la Ley General Tributaria no es aplicable al presente caso.

En el cuarto se alega la infracción por no aplicación del art. 15. siete. 1.d) de la ley 61/78, en la redacción dada por la Ley 18/1991.

Sostiene que la correcta aplicación del referido precepto conduce a la no tributación de los incrementos de patrimonio que se puedan producir en Calvario, S.L, o en cualquier otra sociedad absorbida por fusión.

Finalmente, en el quinto se denuncia la infracción por interpretación errónea de los apartados 5 y 7.1 del art. 15 de la ley 61/1978 (redacción dada por la ley 18/1991) y por inaplicación del art. 5.2 de la Ley 29/1991,

54.1 de la ley 30/92 y 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963, criticándose la aceptación del "valor de mercado" de los elementos transmitidos aplicados por la AEAT y mantenido por la sentencia impugnada, al regirse el valor de "la cuota de liquidación " y de los bienes recibidos" por el valor "convenido de las partes".

SEGUNDO

El primer motivo versa sobre la prescripción del derecho a liquidar al haber transcurrido el plazo de prescripción, tanto si se toma como punto de referencia el 15 de Mayo de 1995 en que aprobó el balance de la fusión, como si se toma el 12 de Julio de ese año en que tiene acceso la escritura al Registro Mercantil, (cuatro años y 25 días después de la fecha de referencia), al haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 2 de Marzo de 2000.

No existe discrepancia respecto del plazo aplicable al caso, cuatro años; tampoco resulta esencial el inicio del computo, no obstante las diferentes posiciones mantenidas, al finalizar el plazo en fecha anterior al comienzo de las actuaciones inspectoras. En realidad, la controversia afecta a la procedencia o no de aceptar la interrupción del periodo prescriptivo que aprecia la Sala al haber presentado la entidad absorbida con fecha 25 de Julio de 1996 la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 1995.

La parte recurrente se queja de que la sentencia acepte la interrupción, recogiendo sin respuesta la alegación de que en el expediente que examinó en vía administrativa antes de dictarse la resolución del TEAC no figuraban las hojas de autodeclaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por la entidad absorbida, por lo que en el segundo motivo mantiene que la sentencia recurrida carece de la motivación a que obliga el art. 120.3 de la Constitución Española . No cabe hablar de falta de motivación porque la sentencia parte de la existencia de la autoliquidación, suficiente para no admitir la prescripción alegada.

Cuestión distinta es la incidencia que tiene en la conclusión la supuesta aportación tardía al expediente de la correspondiente autoliquidación con posterioridad al pronunciamiento del TEAC, al no tener un sello de cotejo de fecha "4 de Enero de 2005" y no aparecer esa documentación reseñada en el índice del expediente formalizado por la Inspectora el 9 de Octubre de 2000 y remitido al TEAC, y lo que se estima más grave, su consideración al margen del procedimiento legalmente establecido, pero estas circunstancias no pueden determinar el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, que se refiere a la inobservancia de las normas procesales, exigiéndose en todo caso la existencia de indefensión, y menos la infracción de las reglas de la sana critica, que debe hacerse valer por el cauce de la infracción del ordenamiento jurídico, esto es, por el del apartado 1.d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional .

En cualquier caso, los defectos denunciados no pueden comportar la tesis que se propugna por la recurrente, al no cuestionarse la existencia de la autoliquidación, ni la fecha de su presentación.

Por lo expuesto, procede el rechazo de los dos primeros motivos.

TERCERO

No mejor suerte ha de correr el tercer motivo, en el que se alega la no existencia de responsabilidad tributaria por parte de la sociedad absorbente en los supuestos de disolución sin liquidación, al no resultar aplicable el art. 89.4 de la antigua Ley General Tributaria, excluyendo, a su vez, el art. 9 de la misma Ley la aplicación también del art. 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 .

Aunque es cierto que el art. 89.4 de la antigua Ley General Tributaria se refería sólo al supuesto de disolución con liquidación de entidades, y en que se ofrecía a la Hacienda Pública, en caso de existencia de deudas tributarias pendientes, la posibilidad de dirigirse directamente contra los antiguos socios, que respondían de ellas solidariamente hasta el limite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado, no lo es menos que la normativa general mercantil regulaba los supuestos de fusión y cesión global de activos y pasivos, estableciendo una subrogación en todos los derechos y obligaciones, que afectaba también al ámbito fiscal, lo que resultaba suficiente para la exigencia de la responsabilidad, como tuvo ocasión de reconocer esta Sala en su sentencia de 24 de Septiembre de 1999, en la que se cuestionaba la exigibilidad de las deudas tributarias de una sociedad íntegramente participada, después de una disolución sin liquidación, a la sociedad matriz, a la que le fue adjudicada la totalidad del patrimonio de la filial.

En consecuencia, no puede estimarse infringido el art. 9 de la antigua Ley General Tributaria, porque el apartado segundo establecía el carácter supletorio de las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos de Derecho Comun.

En la actualidad, la nueva Ley General Tributaria, en su art. 40.3 viene a recoger las reglas generales de Derecho mercantil al señalar que "en los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de las sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarios de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.

En todo caso, no cabe desconocer que el art. 11.1, párrafo primero, de la ley 29/1991, de 16 de Diciembre, sobre adaptación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, ordenaba la transmisión a la entidad adquirente, en los supuestos de fusión, de los derechos y obligaciones tributarias de las entidades transmitentes,regla que posteriormente se incorporó al artículo 104 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 .

CUARTO

El cuarto motivo se refiere a la improcedencia de apreciar incrementos patrimoniales que se puedan producir en las sociedades absorbidas por fusión, denunciándose la aplicación indebida del artículo 15, siete. 1 d) de la ley 61/1978, en la redacción dada por la ley 18/1991, de 6 de junio, en su disposición adicional quinta .

La Sala de instancia se apoyó en la interpretación dada al precepto por este Tribunal en su sentencia de 14 de Febrero de 2006, (cas. 1863/01 ), antes de la modificación operada en 1991, que contempló de forma expresa los incrementos correspondientes a la sociedad, en los casos de disolución de sociedades. En dicha sentencia, después de dejar sentado que, por principio, en toda fusión por absorción se produce un incremento patrimonial en sede de la sociedad absorbida, analiza si ese incremento patrimonial estaba sujeto al Impuesto, reconociendo su sujeción.. Este criterio fue luego ratificado en otras sentencias posteriores, como la dictada con fecha 20 de Julio de 2009, cas. 3283/03 .

Ante la doctrina sentada y a la que nos remitimos, no cabe aceptar la tesis del recurrente de que en un proceso de fusión por absorción no existe para la sociedad absorbida un incremento patrimonial gravable.

QUINTO

El último motivo se refiere a la valoración realizada por la Inspección para determinar el valor del patrimonio de la sociedad absorbida.

Conviene recordar que la Inspección se atuvo al precio satisfecho por la sociedad absorbente para adquirir la totalidad de las participaciones de la sociedad disuelta, adquisición que se efectuó el 10 de Mayo de 1995, cinco días antes de depositarse en el Registro Mercantil el proyecto de fusión.

Se invocan como infringidos los apartados 5 y 7.1 del art. 15 de la ley 61/78, por interpretación errónea, y por su no aplicación el art. 5.2 de la Ley 29/1991, el art. 54.1 de la ley 30/92 y el art. 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Mantiene el recurrente que en un proceso de fusión por absorción el incremento de patrimonio que puede obtener la sociedad absorbida debe cuantificarse por diferencia entre el valor neto contable que tienen en dicha sociedad los activos cedidos y el valor neto de cesión, acordado entre las partes que tienen esos activos al producirse la fusión por absorción, y que en el presente caso el valor contable del patrimonio neto de Calvario, S.L cedido en bloque a Nova Bouza, SL, era de 18.982.833 ptas y que el valor de cesión de ese patrimonio acordado entre las partes era también de 18.982.833 ptas, por lo que no existió incremento alguno.

No cabe estimar infringidos los preceptos invocados, toda que el art. 15.7 d) de la Ley del Impuesto establecía un método de cuantificación propio para los supuestos de fusión o absorción de sociedades, al ordenar calcular el incremento por la diferencia entre el valor de los derechos recibidos (el del mercado) y el de adquisición (el contabilizado a la sazón).

Por otra parte, ha de considerarse correcta la concreta apreciación del incremento practicado por la Inspección, dadas las circunstancias concretas del caso, en cuanto el valor asignado al patrimonio de la sociedad disuelta no era sino el propio precio satisfecho por la sociedad absorbente días antes para adquirir la totalidad de las participaciones de la sociedad disuelta, que no quedó desvirtuado en las actuaciones.

SEXTO

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le concede al apartado 3, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación de Nova Bouza

S.L, contra la sentencia de 19 de Noviembre de 2007 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo establecido en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo

D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi, el Secretario. Certifico.

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