STS, 21 de Marzo de 2013

En fecha 21 de septiembre de 2005 se dictó acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria en las deudas de ELEVADORES NORMALIZADOS, S.L. a cargo de INDUSTRIAL DE ELEVACIÓN, S.A., en calidad de sucesora de la primera, en virtud del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria de 1963 .

La extensión de la responsabilidad se elevaba a 53.635,48 euros y se concretaba en unas sanciones por I.R.P.F. -retenciones del capital mobiliario de los ejercicios 1996-1997 y por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996,1997 y 1998, así como en una liquidación de intereses de demora.

En el acto dictado se exponía que mediante escritura pública de 15 de octubre de 2001 se produjo la absorción de ELEVADORES NORMALIZADOS, S.L. por INDUSTRIAL DE ELEVACiÓN, S.A., con el traspaso en bloque de todo el patrimonio de la primera a la segunda. Además, se transcribían los artículos 94 de la Ley 2/1995 y 233 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 , que aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

INDUSTRIAL DE ELEVACION, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto de derivación de responsabilidad, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 27 de noviembre de 2008.

Como no se conformara con dicha resolución, la representación procesal de INDUSTRIAL DE ELEVACION, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 53/2009, dictó sentencia, igualmente desestimatoria, de 29 de abril de 2010 .

INDUSTRIAL DE ELEVACION, S.A., debidamente representada por el Procurador de los Tribunales D. Carlos Adán Soria, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia, según escrito presentado en 23 de junio de 2010, en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en sustitución, se resuelva el debate planteado, estimando el recurso contencioso-administrativo.

Aporta para contraste Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en 10 de marzo de 2005 (recurso 883/2002 ) y 29 de septiembre de 2005 (recurso de casación 489/2004), y por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, Sala de Sevilla , con fecha 24 de noviembre de 2009 (recurso 277/2006 ).

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en 6 de mayo de 2011, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas procesales.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día veinte de marzo de dos mil trece, dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Si bien que, como se ha expuesto en los Antecedentes, el acuerdo de derivación de responsabilidad comprende liquidaciones por sanciones en IRPF y Sociedades y por intereses de demora, el recurso se interpone tan solo respecto de las liquidaciones por sanción derivadas del concepto de Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1995 y 1996, que son las únicas que superan el límite de la cuantía establecido en el artículo 96.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , pues sus importes respectivos son de 20.677,66 euros y 21.503 euros, una vez incorporada la reducción aplicada inicialmente por conformidad.

Delimitado el ámbito del recurso, debemos poner de relieve que la sentencia de instancia, en lo que aquí interesa, señala en el Fundamento de Derecho Primero, que la entidad demandante, y hoy también recurrente, argumentaba que "es el propio Tribunal Económico el que reconoce que no estamos ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria del Art. 72.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , por lo que no debió declararse su responsabilidad subsidiaria al amparo de dicho precepto y que de ser procedente la responsabilidad subsidiaria declarada, conforme al artículo 37. 3 de dicha Ley estarían excluidas las sanciones, que son el componente de la deuda cuya responsabilidad subsidiaria se le deriva, citando diversa doctrina jurisprudencial al respecto y, en último término, la prescripción de todas las liquidaciones practicadas al haberse producido".

Pues bien, la argumentación indicada es rechazada por la sentencia ahora impugnada, a través del siguiente razonamiento contenido en el Fundamento de Derecho Quinto:

"Idéntica suerte desestimatoria han de seguir los dos motivos impugnatorios siguientes de acuerdo con lo razonado por el Tribunal Económico en sus fundamentos de derecho tercero y cuarto de su resolución impugnada, que este tribunal jurisdiccional asume, dándolos por reproducidos aquí, en evitación de reiteraciones innecesarias.

Y es que, primero, cuando dicho Tribunal en el tercer fundamento de derecho de su resolución recurrida afirma que "no nos encontramos ante un supuesto subsumible en este tipo de responsabilidad", en referencia a la subsidiaria, ello no implica sin más la nulidad del acto en que así se declara como pretende la recurrente, puesto que de tal irregularidad lejos de seguirse indefensión para la misma, tan improcedente declaración ha supuesto un trámite de audiencia y la puesta de manifiesto del expediente que no hubiera tenido en un supuesto de sucesión directa por absorción, que es lo que ha ocurrido este caso, en el que la sociedad absorbente se ha subrogado en el lugar de la absorbida en todos sus derechos y obligaciones, por lo que responde directamente de las obligaciones pendientes de la sociedad extinta, entre las que se hallan las deudas, aunque éstas sean por sanciones."

La representación procesal de INDUSTRIAL DE ELEVACION, S.A., articula su recurso de casación para la unificación de doctrina a través del planteamiento, no con la suficiente claridad y distinción, de dos cuestiones o motivos diferentes, que apoya en sentencias de contraste tambien distintas.

En primer lugar, frente a la argumentación de la sentencia transcrita en el anterior Fundamento de Derecho, aporta copia de la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia Andalucía, con sede en Sevilla, en 24 de noviembre de 2009 (recurso 277/2006 ) que, en un supuesto de fusión de sociedades, y a partir de entender que es la propia Administración la que había definido la responsabilidad con arreglo al referido artículo 72 de la Ley General Tributaria de 1963 , no puede hacerse efectiva la misma respecto de deudas tributarias con origen en falta de retención por rendimientos de trabajo, al estimar que las mismas no derivan del "ejercicio de actividades y explotaciones económicas", tal como indica el mencionado precepto.

Por tanto, entiende la recurrente que cuando la Administración ha derivado la responsabilidad con arreglo al artículo 72 de la Ley General Tributaria de 1963 , debe sujetarse a las condiciones y previsiones legales al respecto y entre ellas la de que la responsabildiad tiene carácter subsisiario y no directo y, en todo caso, con exclusión de las sanciones, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 37 de la misma Ley .

En cambio, en segundo lugar, lo que plantea la entidad recurrente es la cuestión de la personalidad e intransmisibilidad de las sanciones, respecto de personas jurídicas, a cuyo efecto aporta como sentencias de contraste las de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2005 (recurso contencioso-administrativo número 883/2002 ) y de 29 de septiembre de 2005 (recurso contencioso-administrativo número 489/2005 ). Se afirma que "en todos los casos nos encontramos con supuestos de derivación de responsabildidad de deudas tributarias por sucesión en la actividad empresarial, en aplicación del art. 72.1 L.G.T. 1963 , como consecuencia de procesos de fusión por absorción, determinándose en todos los casos por la Administración que la responsabildiad del sucesor es subsidiaria, por lo que deben excluirse las sanciones no solo en virtud de lo establecido en el art. 37.3 LGT de 1963 , sino también como consecuencia del principio de personalidad de las sanciones administrativas, en el sentido de que éstas son intramisibles a terceros que no hayan protagonizado los hechos sancionados..."

Para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, el recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello es un servidor del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, para lo cual han de concurrir las identidades requeridas por el artículo 96.1 de la Ley de esta Jurisdicción , que señala que ha de tratarse de sentencias en las que " respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos".

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada ( artículo 97.1 de la Ley 29/1998 ), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

Por ello, constituye una premisa que la Sala analice tanto las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la igualdad de doctrina (cuestión de fondo).

Y la consecuencia de lo que venimos exponiendo es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, tal como ocurre en el recurso de casación ordinario, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

En lo que respecta a la primera cuestión o motivo, se aprecia la existencia de la identidad y contradicción requeridas por el artículo 96.1 de la Ley de esta Jurisdicción , pues a partir de supuestos de fusión de sociedades, en los que la Administración ha derivado la responsabilidad haciendo uso de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley General Tributaria , mientras la sentencia impugnada da preferencia al carácter de sucesión universal de la sucesión, la de contraste entiende que debe aplicarse aquél precepto en sus estrictos términos. Por ello, procede entrar a resolver que sentencia es la que mantiene la doctrina.

Y pasando a hacerlo así, entendemos que es la sentencia impugnada la que resulta ajustada al ordenamiento jurídico, pues atiende a los principios de Derecho Civil y Mercantil de la "sucesión in universum ius" que rebasa los límites reducidos del artículo 72 de la Ley General Tributaria , tal como se ha expuesto por la jurisprudencia de esta Sala.

Así, en la Sentencia de 24 de septiembre de 1999, en que se estimó el recurso de casación 7687/1997 , interpuesto por la Administración General del Estado, en un supuesto de fusión por absorción, se concluyó (Fundamento de Derecho Octavo): "Es indudable que la pretensión de la Administración General del Estado es que la sociedad «Portic, SA» se haga cargo y pague las deudas tributarias pendientes de la sociedad «Francolí Residencial, SA». El abogado del Estado fundamentó esta pretensión en el artículo 72 de la Ley General Tributaria , en cambio esta Sala, considera que en el caso de autos es aplicable la doctrina mantenida en nuestra Sentencia de 26 de mayo de 1994 , que sostiene que en los supuestos de sucesión a título universal, el adquirente sucede directamente en todas las obligaciones, incluidas las tributarias, sucesión evidentemente más amplia que la responsabilidad especial del artículo 72 de la Ley General Tributaria , por cuanto no se limita a las obligaciones tributarias derivadas de explotaciones económicas, y sobre todo no queda condicionada a la declaración de responsabilidad subsidiaria, previa falencia del sujeto pasivo transmitente."

Y es que artículo 72 de la Ley General Tributaria , pese a estar situado dentro del conjunto normativo denominado "Las Garantías" (Sección 5ª, del Capítulo V, del Título II), regula un caso "sui generis" de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales, de servicios, etc., al señalar en el apartado 1 que "las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia a beneficio de inventario establece el Código Civil".

Como pusimos de relieve en la Sentencia de 2 de junio de 2011 (recurso de casación número 452/08 ), la sucesión en "deudas y responsabilidades"" por cualquier concepto" comprende la que tiene lugar por "actos inter vivos", pero también la que tiene su origen en una sucesión "mortis causa", como lo demuestra la referencia del precepto al "beneficio de inventario", sin que la regulación de la "garantía" afecte para nada a que el régimen de "sucesión universal", tal como se entiende tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Mercantil, produzca su efectos propios.

Por ello, continuábamos diciendo en aquella ocasión que "en la Sentencia de esta Sala de 26 de mayo de 1994 ( recurso de casación 2596/1993 ) se hizo referencia a un supuesto de disolución de una sociedad en el que en el Acuerdo de la Junta General se decidía adjudicar todo el patrimonio al único socio, que quedaba subrogado en cuantos bienes, derechos y obligaciones de todo orden, presentes y futuros, pudieran corresponder a la sociedad disuelta. Y en dicha Sentencia, en la que la controversia se centraba en la exigencia o no de deudas de la sociedad extinguida devengadas con posterioridad a la sucesión, se declara que " frente a tan clara y categórica asunción de obligaciones de todo orden ... raya en la temeridad pretender su elusión al amparo de lo que establece el artículo 72 de la Ley General Tributaria ..."

Posteriormente, en la Sentencia citada de 6 de octubre de 2003 (recurso de casación 6130/1998 ) se dijo (Fundamento de Derecho Tercero): "... el artículo 72 de la Ley General Tributaria contempla y se encara con un hecho real, consistente en que la actividad o explotación de la que es titular una persona, cualquiera que sea la naturaleza jurídica del titulo, pasa a ser realizada por otra persona distinta, cualquiera que sea el cauce jurídico utilizado, que puede ser la compraventa o transmisión a título oneroso de la empresa o negocio e incluso puede ser la sucesión a título lucrativo (herencia, legado o donación), en cuyo caso el alcance de la responsabilidad tributaria queda atemperada o limitada por el propio Derecho de Sucesiones, que permite limitar el alcance de la sucesión, al importe de los bienes heredados (aceptación de la herencia a beneficio de inventario), o mediante la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso la asunción de todo el patrimonio (activo y pasivo) de la sociedad absorbida o fusionada, implica la subrogación de todas las obligaciones, incluidas la tributarias, de manera, que es el propio Derecho Mercantil el que va mas allá que el artículo 72 de la Ley General Tributaria ."

Y en la Sentencia de 31 de enero de 2007 (recurso de casación número 6991/2001 ) se dijo también (Fundamento de Derecho Cuarto) que "...la sucesión a título universal, se encuentra implícitamente incluida en el artículo 72 de la Ley General Tributaria , pues como viene sosteniendo esta Sección -y de ello son ejemplos las Sentencias de 24 de septiembre de 1999 y la de 6 de octubre de 2003 , citada en su escrito por el Abogado del Estado-, el artículo 72 de Ley General Tributaria , contempla un hecho real, consistente en que la actividad o explotación de la que es titular una persona, pasa a ser realizada por otra persona distinta, por cualquier título, que puede ser la compraventa o cualquier transmisión a título oneroso de la empresa o negocio, la herencia, legado o donación o la vía de la fusión o absorción de sociedades. Todo ello es posible, porque como se decía en la mencionada Sentencia de 24 de septiembre de 1999 , el artículo 72 de la Ley General Tributaria - "comprende toda clase de transmisión «inter vivos», pues así ha de interpretarse la expresión «... sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad...», incluso implícitamente la sucesión «mortis causa», como se deduce de la mención a la aceptación de la herencia a beneficio de inventario". Lo único que ocurre en el caso de la herencia o la fusión o absorción de sociedades, es que se trata de modalidades de sucesión a título universal de las obligaciones tributarias, que tienen su causa y producen sus efectos, con arreglo a normas de Derecho Civil o Mercantil y no de Derecho Tributario ."

En definitiva, y por tanto, la doctrina de que la "sucesión universal" que regulan el Derecho Civil y Mercantil rebasa en sus efectos a la previsión del artículo 72 de la Ley General Tributaria conduce a entender que debe confirmarse la sentencia impugnada y desestimar esta primera cuestión o motivo.

Como hemos dicho en el Fundamento de Derecho Segundo, la entidad recurrente plantea una segunda cuestión, que es la de la personalidad de las sanciones y de la intransmisibilidad de las misma entre personas jurídicas, a cuyo efecto aporta como sentencias de contraste la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2005 (recurso contencioso-administrativo nº 883/2002 ) y de 29 de septiembre de 2004 (recurso contencioso-administrativo nº 489/2005 ).

No invoca el artículo 89 de la Ley General Tributaria de 1963 , en el que se establece:

"3. A la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos y legatarios, sin perjuicio de lo que se establece en la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisibles las acciones.

4. En el caso de Sociedades o Entidades disueltas, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota que se les hubiera adjudicado."

   En cambio, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, actualmente vigente, que, como es natural, sigue manteniendo el principio de que en el caso de las personas físicas "en ningún caso se transmitirán las sanciones" (artículo 39.1 ), estable en el artículo 40 lo siguiente:

   "3.En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad.

5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda".

   A ello ha de añadirse, que el art. 182.3 dispone:

   "Las sanciones tributarias no se transmitiran a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras.

   Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas, se transmitiran a los sucesores de las mismas en los términos previstos en el art. 40 de esta Ley".

   La entidad recurrente no hace referencia a los preceptos indicados para defender el principio de personalidad de las sanciones y la intransmisibilidad de las mismas a las personas jurídicas, pero poco importa ello, pues, al margen de que el artículo 37 de la Ley General Tributaria no puede contener los efectos de la sucesión universal, el motivo o cuestión es en este punto inadmisible, por falta de identidad entre la sentencia recurrida y las especialmente ofrecidas para comparación.

   En efecto, en el caso de la primera de las sentencias aportadas como contraste, dictada por la Audiencia Nacional en 10 de marzo de 2005 (recurso contencioso-administrativo número 883/2002 ), se resuelve en sentido estimatorio el recurso contencioso-administrativo interpuesto por IBERIA, LINEAS AEREAS DE ESPAÑA, S.A., diciéndose en ella que el procedimiento sancionador "fue iniciado, conscientemente, frente a un sujeto diferente a aquél a quien, por haber obrado la conducta con relevancia sancionadora, podía ser partícipe de la relación jurídica sancionadora y, por ende, destinatario de la sanción (AVIACO), al dirigirse, realmente, frente a un tercero que, si bien es cierto que sucede a aquél en los derechos y obligaciones, entre otros las de naturaleza tributaria, no puede padecer la carga de la transmisión de las sanciones."

   Se trata, pues de un supuesto fáctico diferente al que contempla la sentencia impugnada, de transmisión de deudas por sanción ya liquidadas, a consecuencia de una sucesión universal (fusión por absorción).

   Esa misma falta de identidad, y por la misma razón, es predicable respecto de la segunda de las sentencias antes reseñadas ( sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de septiembre de 2004 , correspondiente al recurso contencioso administrativo nº 489/2005), en la se resolvió la cuestión de una sanción impuesta a ENDESA, S.A. como sucesora de ENHER, S.A, pues como se dice en el Fundamento de Derecho Séptimo de la referida sentencia " En el presente caso, no estamos en presencia de la transmisión, por vía de responsabilidad por sucesión, de una sanción impuesta al sujeto pasivo originario, por acciones u omisiones imputables a él, sino de la incoación y posterior resolución de un procedimiento sancionador incoado, no al infractor, sino a la sociedad sucesora del infractor, por hechos supuestamente cometidos por éste, responsabilidad que, además, se depura como si ese fenómeno de la sucesión no se hubiera operado, puesto que la base de la determinación de sujeto pasivo se efectúa considerando la posición jurídica de la sociedad originaria.

   De lo anteriormente expuesto deriva la improcedencia del ejercicio de la potestad sancionadora efectuado, puesto que no sólo se articula una depuración de responsabilidad merecedora de sanción en sujeto distinto de aquél a quien cabe atribuir la conducta que la mereciera, con manifiesta infracción de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la L.G.T . ("La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones"), sino que el procedimiento ya se inicia una vez desaparecida la entidad a la que cabría atribuir la responsabilidad sancionadora, pues ENHER, S.A., fue liquidada y absorbida por ENDESA, en tanto que el procedimiento sancionador se abrió específicamente una vez terminada la sucesión de la entidad ENHER y contra ENDESA, como sucesora de aquélla."

Por lo expuesto anteriormente, se está en el caso de desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 3000 euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,