STS, 14 de Marzo de 2013

En fecha 16 de junio de 2000, la Dependencia Provincial de Inspección levantó el acta A02 (nº 70296582) en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, a BOLI, S.A., como absorbente de INMOBILIARIA MARINA 33, S.A., en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. ) Que INMOBILIARIA MARINA, S.A. fue disuelta sin liquidación al ser absorbida por BOLI, S.A. en fecha 14 de febrero de 1997. Su objeto social era el de explotación de aparcamientos y había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, periodo comprendido entre 1 de noviembre de 1995 y 31 de octubre de 1996, con base imponible declarada de - 280.880 pesetas (-1.688,12 €).

2. ) Que se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

   --el obligado tributario era dueño a 31 de julio de 1996 de una finca urbana en Badalona, compuesta en su mayor parte de bajos solamente cubiertos de terrado. En dicha finca ejercía su actividad de explotación de aparcamientos, estando dado de alta en el epígrafe 751.1 del I.A.E.

   --La exención por reinversión aplicada corresponde al beneficio obtenido en la operación efectuada por el obligado tributario con fecha 31 de julio de 1996 y formalizada en escritura pública otorgada ante notario. En dicha operación quedan subsumidas a su vez tres operaciones:

   1. Derribo de la edificación descrita anteriormente.

   2. Construcción por un importe de 170.000.000 pesetas (1.021.720,58 €) de un inmueble en la finca anterior, compuesta de planta sótano destinada a garaje de vehículos. Mediante esta misma escritura pública se declara esta edificación como obra nueva.

   3. Venta del derecho de vuelo sobre la finca antes descrita a la sociedad SANOF, S.A., por un importe de 390.000.000 pesetas (2.343.947,21 €), que, junto con los 62.400.000 pesetas (375.031,55 €) de IVA, hacen un total de 452.400.000 pesetas (2.718.978,76 €), siendo el beneficio neto, según contabilidad, de la operación de 302.150.000 pesetas (1.815.958,07 €).

      --Durante los dos años posteriores al 31 de julio de 1996 el obligado tributario efectuó las siguientes inversiones:

   1. Se adquiere, en la misma fecha de 31 de julio de 1996, y mediante escritura pública la zona de aparcamiento nº 25 de la planta sótano 2 de un edificio sito en Sant Cugat del Vallés, por un importe de 2.375.000 pesetas (14.274,04 €). Asimismo se adquiere un trastero de dicha finca por 200.000 pesetas (1.202,02 €).

   2. Durante 1996 y por gastos relacionados con la construcción del parking de Badalona, se incrementa su valor contable en 1.738.839 pesetas (10.450,63 €). Por el mismo concepto, se incrementa el valor en 1997 por 8.367.875 pesetas (50.291,94 €).

   3. Con fecha 12 de marzo de 1998 se adquiere mediante escritura pública un apartamento en una urbanización del término de Alp (Gerona), por un importe de 23.500.000 pesetas (141.237,84 €), más gastos por 1.795.613 pesetas (10.791,85 €). El representante manifiesta que se adquirió para su explotación en arrendamiento.

   4. Se efectúan obras de mejora en el aparcamiento de Badalona que incrementan su valor en 4.063.556 pesetas (24.422,46 €).

   5. En fecha 23 de julio de 1998 se adquiere local en Manresa, según el representante, también para su explotación mediante arrendamiento. El importe, con gastos, ascendió a 43.860.000 pesetas (263.603,91 €).

   6. En fecha 30 de julio de 1998, la entidad adquirió un apartamento ubicado en la calle Doctor Fléming de Barcelona, así como dos plazas de garaje en el mismo edificio, por un importe total de 103.540.689 pesetas (622.292,07 €). El representante manifestó igualmente que se adquirió para su explotación mediante arrendamiento.

3. ) De acuerdo con los hechos descritos, la Inspección concluye que procede incrementar la base imponible eliminando como ajuste negativo el resultado contable practicado por el sujeto pasivo relativo a la exención por reinversión declarada, en el importe de 302.150.000 pesetas (1.815.958,07 €) por no cumplir los requisitos del articulo 15.8 de la Ley 61/1978 , desarrollado por los artículos 146 y siguientes del Reglamento del Impuesto , por cuanto que el derecho de vuelo no tiene la consideración de inmovilizado material, sino inmaterial, por tratarse de un derecho susceptible de valoración económica, caracterizado por su intangibilidad.

4. ) Que el acta es previa. El hecho imponible ha sido desagregado ( art. 50.2.b) Real Decreto 939/1986 ), habiéndose limitado la Inspección a comprobar la correcta aplicación de la exención por reinversión.

5. ) Que la base imponible comprobada asciende a 301.869.120 pesetas (1.814.269,95 €).

6. ) Que, en consecuencia, se propone la siguiente liquidación: cuota del acta por 105.600.462 pesetas (634.671,56 €), intereses de demora por 23.218.327 pesetas (139.544,96 €), ascendiendo la deuda a ingresar a 128.818.789 pesetas (774.216,51 €).

Tras haber evacuado el actuario el preceptivo informe y habiendo formulado la interesada alegaciones en fecha 14 de julio de 2000, el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la AEAT en Barcelona dictó el 11 de octubre de 2000 el correspondiente acuerdo de liquidación, que fue confirmatorio de la propuesta contenida en el acta. El acuerdo fue notificado en fecha 17 de octubre de 2000.

Mediante acuerdo del Inspector Jefe de fecha 14 de junio de 2000 se autorizó la incoación de expediente sancionador, notificándose propuesta el 16 de junio de 2000, cuantificada en 52.828.319 pesetas (317.504,59 €), por concurrir las conductas tipificadas en el artículo 79, letras a ) y d) de la Ley General Tributaria y siendo resultado de aplicar la sanción del 50% a la cantidad dejada de ingresar ( artículo 87.1 de la Ley 10/1985, de 26 de abril ) sobre una base de 105.600.462 pesetas (634.671,56 €) y la sanción del 10% a la cantidad improcedentemente acreditada a compensar en la base imponible de declaraciones futuras ( art. 88.1 de la Ley 10/1985 ), sobre una base de 280.880 pesetas (1.688,12 €).

El Inspector Jefe, en fecha 11 de octubre de 2000, dictó acuerdo confirmatorio de la propuesta de sanción, el cual fue notificado el 17 del mismo mes y año.

Disconforme con los acuerdos anteriores, BOLI S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, en fecha 2 de noviembre de 2000.

La reclamación fue desestimada por Acuerdo del TEAR de Cataluña de fecha 6 de mayo de 2004, que fue notificado a la interesada el 21 de julio de 2004.

En fecha 5 de agosto de 2004, BOLI S.A. presentó, ante el Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada.

En resolución de 19 de abril de 2007 (R.G. 3867/04; R.S. 31/06) el Tribunal Central acordó desestimar el recurso y confirmar el acuerdo impugnado.

Por la sociedad recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, por escrito de 12 de junio de 2007, contra la resolución del TEAC de 19 de abril de 2997 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 2 de junio de 2010 , cuya parte dispositiva era del tenor literal siguiente: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Pablo Hornedo Muguiro, en nombre y representación de la entidad mercantil BOLI, S.A. (en su calidad de sucesora universal, por razón de absorción, de la entidad INMOBILIARIA MARINA 33, S.A.), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de abril de 2007, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria a su vez de la reclamación nº 08/15209/2000, deducida contra los actos administrativos de liquidación y de imposición de sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados actos administrativos, por ser contrarios al ordenamiento jurídico, en lo que se refiere a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de BOLI S.A. presentó escrito ante el tribunal sentenciador preparando recurso de casación contra la misma. Por diligencia de ordenación de 25 de junio de 2010 se tuvo por preparado el recurso de casación, admitiéndolo y emplazando a las partes para que compareciesen ante el Tribunal Supremo.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, BOLI S.A. se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en los que se ampara.

Nuestra Sala tuvo por interpuesto el recurso de casación de BOLI S.A., dando traslado del mismo al Abogado del Estado para que formulase, como parte recurrida, dentro del plazo de treinta días que a tal efecto le fue conferido, sus alegaciones de oposición.

Conclusas las actuaciones, se señaló la audiencia del día 13 de marzo de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad BOLI S.A., la sentencia de 2 de junio de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 251/2007 instado por dicha entidad, declarando la nulidad de la sanción impuesta y confirmando la validez del acto administrativo de liquidación.

El recurso contencioso-administrativo había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 19 de abril de 2007, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribual Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 6 de mayo de 2004, que, a su vez, había desestimado la reclamación nº 08/15209/2000, deducida contra los actos administrativos de liquidación y de imposición de sanción, de 11 de octubre de 2000, dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la AEAT en Barcelona en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.

La recurrente formula los siguientes motivos de casación:

Primero.- Al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

Como norma reguladora de las sentencias que se considera infringida se cita el artículo 67.1 de la Ley de la Jurisdicción , según su interpretación jurisprudencial, al incurrir la sentencia recurrida en incongruencia omisiva.

Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , por Infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia y doctrina aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

Como norma del ordenamiento jurídico que se considera infringida se cita el artículo 15.8 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el artículo 396 del Código civil y artículo 16.2 del Reglamento Hipotecario .

1. En el primer motivo de casación, la entidad recurrente cita como infringido el artículo 67.1 de la Ley de la Jurisdicción que ordena que la "sentencia... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso", precepto que ha sido violado por la sentencia recurrida en esta casación al haber omitido el análisis pormenorizado de lo expuesto por BOLI S.A.

La sentencia recurrida omite entrar a considerar precisamente lo que era objeto de la demanda: en concreto, si el bien enajenado tiene la consideración de elemento material del activo fijo, lo cual requería valorar y ofrecer argumentos sólidos que evidenciaran un análisis de las dos alegaciones de la recurrente, cuales eran:

--el concepto mismo del derecho de vuelo desde la perspectiva de su regulación propia contenida en los artículos de la legislación hipotecaria ( art. 8 LH y 16.2 RH ) que evidencia su carácter de propiedad concurrente o dominio compartido que conduce a un régimen de copropiedad en su estado original y, en su caso, a un régimen de propiedad horizontal.

--la interpretación de la cláusula tercera de la escritura de 31.7.96 a cuyo tenor la venta del derecho de vuelo incluye de forma inseparable el derecho de copropiedad sobre los elementos comunes del edificio a que se refiere el artículo 396 del Código Civil , y entre ellos como esencial el suelo, de forma tal que en méritos de la venta del derecho de vuelo sobre la planta sótano en construcción destinada a garaje, Inmobiliaria Marina 33 transmitió y la compradora adquirió correlativamente el 70% de la propiedad del terreno en su situación originaria y en estado de indivisión por estar específicamente destinado a utilidades concretas, y que luego como queda en estado de división pasa a un régimen de propiedad, cuyas cuotas de participación respectiva tanto originaria como posteriormente son equivalentes en todo caso a los volúmenes de edificación resultante.

En cuanto a ambas cuestiones la sentencia de la Audiencia Nacional se limita a decir "... la cuestión que se debate no es si tal operación es correcta desde el punto de vista del Derecho civil y. consiguientemente, si el negocio expresado es idóneo, desde esa perspectiva, para transferir un verdadero derecho real a favor del adquirente ..." cuestión que no era objeto de la demanda; para emitir una valoración sobre lo que la sentencia estima objeto de debate, esto es, "que el bien transmitido posea determinadas características propias, tanto intrínsecas como funcionales, puestas en relación con la actividad empresarial", requiere previamente delimitar e interpretar lo que había sido objeto de transmisión para desde esa previa valoración analizar si el mismo cumple o no con los requisitos del artículo 15.8 Ley 61/78 .

La omisión de ese previo pronunciamiento sobre la naturaleza del bien transmitido en méritos de la concreta escritura de compraventa en que incurre la sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre priva al recurrente de obtener una sólida y convincente contestación sobre los razonamientos íntimos que han conducido al Juzgador a desestimar sus pretensiones, ya que, de otro modo, los argumentos de los particulares quedan en el olvido más absoluto, creando indefensión.

Es por ello que la sentencia recurrida omite analizar los razonamientos expuestos en la demanda en acreditación de que el elemento patrimonial transmitido no es un mero derecho sino un activo material que se encuentra dentro de los bienes a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/78 , incumpliendo con ello el principio de congruencia que comporta una decisión precedida del análisis y apreciación lógica, razonablemente argumentada y exteriorizada, de las cuestiones suscitadas en la demanda referidas a la pretensión sometida a la consideración del órgano judicial, que deja imprejuzgada, incurriendo por ello en el vicio de incongruencia omisiva, por lo procede por este motivo la casación de la sentencia recurrida.

2. Para dar respuesta a este alegato ha de tenerse en cuenta que la sentencia recurrida empieza por plantearse, en su Fundamento de Derecho Tercero, como causa para denegar la procedencia de la exención por reinversión aplicada por la entidad originaria --Inmobiliaria Marina 33, S.A.-- la inidoneidad de los activos transmitidos en la operación en la que se puso de manifiesto el incremento de patrimonio de que trata, consistentes en el derecho de vuelo sobre un terreno , por no tratarse, a juicio de la Administración, de activos integrantes del activo fijo material.

Pues bien, sobre la aptitud del derecho de vuelo, que fue objeto de negocio jurídico traslativo mediante la escritura de 3 de julio de 1996, la sentencia especifica que "la cuestión que se debate no es si tal operación es correcta desde el punto de vista del Derecho civil y, consiguientemente, si el negocio expresado es idóneo, desde esa perspectiva, para transferir un verdadero derecho real a favor del adquirente, susceptible como tal de inscripción registral, aspectos todos ellos que la Sala acepta y que, por lo demás, no se controvierten por la Administración. Lo relevante para que el incremento patrimonial experimentado con la mencionada t ransmisión y que, en un principio, revela una ganancia, una manifestación económica de riqueza susceptible de ser gravada, pueda quedar exento por reinversión, es que el bien transmitido posea determinadas características propias, tanto intrínsecas como funcionales, puestas en relación con la actividad empresarial. En suma, no todo acto de disposición negocial de activos pone de manifiesto incrementos patrimoniales aptos para la exención por reinversión, sino únicamente la de los elementos integrantes del activo fijo material afectos al funcionamiento de la sociedad".

La sentencia puntualiza que para la exoneración del gravamen se precisa, en cuanto a la naturaleza de los bienes transmitidos: 1º) que constituyan "elementos materiales del activo fijo de las empresas" y 2º) que sean necesarios para la realización de sus actividades empresariales.

Sentado lo que antecede, la sentencia recurrida recuerda que la misma Sala de instancia ya se ha pronunciado sobre la cuestión litigiosa que nos ocupa en la sentencia de 24 de enero de 2002 (rec. 467/1999 ), negando al derecho de vuelo, aún siendo como es susceptible de transmisión onerosa jurídicamente adecuada para la constitución de un derecho real inscribible, la naturaleza de activo fijo material a los efectos del artículo 15.8 de la LIS 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que es la normativa aplicable ratione temporis al caso enjuiciado.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2002 , a la que se refiere la sentencia aquí recurrida, cita la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de este Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990 , que ya se planteó la posibilidad de reinvertir con exención fiscal los incrementos patrimoniales generados por la enajenación del derecho de vuelo. La tesis que en la sentencia de referencia sostuvo este Tribunal Supremo era clara: ... tanto el artículo 15 de la LIS como los artículos que reglamentariamente desarrollan la exención por reinversión parten de que el incremento de patrimonio a reinvertir se genere con la transmisión de un elemento del activo fijo material, categoría en la que no pueden incluirse los derechos reales como el derecho de vuelo y más aun cuando se configuran como un derecho independiente de la propiedad sobre el inmueble (el derecho de propiedad se ha reconocido, desde siempre, que su extensión --en caso de inmueble-- no se limita al suelo propiamente dicho, sino que alcanza al vuelo --lo que está encima-- y al subsuelo --lo que está debajo--; por ello el derecho de propiedad se extiende al vuelo y si éste está desgajado del anterior, el vuelo queda configurado como derecho real independiente inscribible en el Registro de la Propiedad, como dice la citada sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 1988 )".

No es verdad, pues, como dice la recurrente, que la sentencia haya omitido entrar a considerar si el bien enajenado tiene o no la consideración de elemento material del activo fijo y claramente advierte que lo relevante para que el incremento patrimonial experimentado con la transmisión pueda quedar exento por reinversión es que el bien transmitido posea determinadas características propias puestas en relación con la actividad empresarial.

La sentencia recurrida no se queda en el análisis de si la operación realizada es idónea, desde el punto de vista del Derecho civil, para transferir un derecho real a favor del adquirente, susceptible como tal de inscripción registral.

No puede, pues, decirse con razón que la sentencia de instancia no había razonado acerca de la naturaleza y alcance del derecho de vuelo. Si la desestimación del recurso se ha producido fue porque, examinado el derecho de vuelo en su configuración doctrinal y legal, se estimó que no tenía la consideración de elemento material del activo fijo y, además, porque no constaba que estuviese destinado a la realización de las actividades empresariales: alquiler de aparcamientos.

1. En el segundo motivo de casación se entiende infringido el artículo 15.8 de la LIS en relación con los artículos 396 del Código Civil y 16.2 del Reglamento Hipotecario .

Argumenta la recurrente que, entendido con arreglo a su verdadera naturaleza jurídica, el concepto de "transmisión del derecho de vuelo" consiste en la venta del derecho a elevar más plantas sea sobre un suelo sea sobre un edificio ya existente. Sea vuelo sobre suelo o sobre edificio ya existente, lo que la venta de ese derecho conlleva de forma "inherente" conforme el artículo 396 pfo. 1 del Código Civil , es un "derecho de copropiedad sobre los demás elementos del edificio necesarios para su uso y disfrute tales como suelo, vuelo, cimentaciones, pasos, muros, etc.".

La relación entre suelo y vuelo es esencial e inherente uno al otro, de tal forma que si se transmite el vuelo (o el subsuelo), desde esa relación inherente y esencial se está dividiendo el suelo, lo que entronca con el carácter del derecho de vuelo como "propiedad concurrente" y de "dominio compartido" sobre el elemento común que por esencia es el suelo, lo que resulta de la regulación registral que le da carta de naturaleza en nuestro ordenamiento. Así, además de su carácter real inmobiliario, el artículo 16.2 del Reglamento Hipotecario pone de relieve esta característica esencial del derecho de vuelo, cuando lo considera inscribible "conforme a las normas del número tercero del artículo 8° de la Ley Hipotecaria y sus concordantes", esto es, su carácter de "propiedad concurrente".

El hecho que el derecho de vuelo se inscriba conforme a las normas del artículo 8.3 de la Ley Hipotecaria viene, por tanto, a confirmar que estamos ante un supuesto de finca urbana perteneciente a varias personas en común pero con aprovechamiento privativo localizado por cuanto el derecho de vuelo, como mera facultad del dominio, no es algo separado del dominio del terreno ( art. 350 CC ), y como ya dijo la STS de 23.1.53 en tales supuestos existe una concurrencia de derechos dominicales sobre la misma finca.

Por ello la transmisión del vuelo comporta de forma inherente la correlativa transmisión de una participación en la propiedad del terreno, corno elemento común por esencia, conforme a la verdadera naturaleza jurídica de la institución, lo cual tiene su reflejo expreso en la escritura de venta de 31.7.96, que es título causal traslativo del derecho de edificar con carácter privativo y además es título traslativo de la adquisición de una concreta participación del "suelo", elemento común por naturaleza, que evidentemente ya no es un mero derecho sino un activo material que de forma "inherente" se contiene en la venta del derecho de vuelo.

Por todo ello, tanto desde una perspectiva de legalidad como del conjunto de estipulaciones de la escritura del 31.7.96, resulta que como inherente y esencial al derecho de vuelo, se transmite por Inmobiliaria Marina 33 y se adquiere por la compradora una participación del 70% del suelo con una regulación específica del derecho a edificar que le corresponde, y por tanto el elemento patrimonial vendido no es un mero derecho sino un activo material que se encuentra dentro de los bienes a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/78 , ajustándose por ello la exención por reinversión declarada por la recurrente a las previsiones legales, motivo por el que debe ser casada la sentencia recurrida.

2. La cuestión de fondo planteada en este segundo motivo se centra en determinar si el inmueble y el derecho de vuelo enajenado cumplen los requisitos para que el incremento de patrimonio derivado del importe obtenido por la enajenación pueda quedar exento por reinversión.

   La LIS 61/1978 estableció un beneficio fiscal consistente en la exención de tributación del incremento producido como consecuencia de la enajenación de elementos materiales del activo fijo empresarial. Dicho beneficio se condicionaba a la reinversión paralela en bienes de análoga naturaleza y destino.

   Es de recordar que el artículo 15, apartado 8, de la LIS 61/1978, en la redacción vigente al tiempo en que se produjeron los hechos, señalaba que "los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de susactividades empresariales, no serán gravados siempre que elimporte total de la enajenación se reinvierta enbienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si duranteel primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primerosal menos un 25 por 100 del total incremento".

   La exención de la reinversión establecida en el precepto transcrito tenía su lógica en la conveniencia de mantener la intangibilidad cuantitativa de los activos empresariales cuando éstos son objeto de transmisión ( STS de 7 de febrero de 2006, cas. 1424/2001 , F.D. Quinto); estábamos ante una norma que trataba de que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no fuera causa de penalización para el empresario cuando el importe de la enajenación se empleare en bienes de análoga naturaleza y destino ( sentencias de 27 de noviembre de 2008 , cas. 2569/2005, FD Tercero , y de 23 de abril de 2009 , cas. 4082/2006 , FD Octavo); el objetivo perseguido por el artículo 15.8 era que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos no causaran perjuicio a la actividad empresarial ( sentencia de 25 de junio de 2009, cas. 11227/2001 , FD

   Duodécimo).

   A tenor del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , los requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales son los siguientes:

   1. que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo de la empresa.

   2. que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales de la empresa;

   3. que la transmisión genere un incremento patrimonial;

   4. que el importe total de la enajenación, no del incremento, se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino y

   5. que la reinversión se realice dentro de los plazos y condiciones establecidos (ex sentencias de 27 de noviembre de 2008, FD Tercero ; 23 de abril de 2009, FD Octavo , y 24 de septiembre de 2009 , cas. 8700/2003 , FD Tercero).

      El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 fue desarrollado por los artículos 146 a 155 del RIS, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , preceptos que pormenorizaron los requisitos para gozar de la exención por la reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales.

      Así, el artículo 147.1 del RIS fija el ámbito objetivo de la exención, determinando los requisitos que deben reunir los elementos enajenados para poder tener la consideración de elementos materiales de activo fijo:

      1. Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

   1. Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

   2. Edificios y otras construcciones.

   3. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

   4. Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

   5. Mobiliario y enseres.

   6. Equipos para procesos de información.

   7. Investigaciones mineras.

      2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al periodo impositivo.

      3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

      A este respecto el artículo 12 del RIS dispone que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:.

   1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

   2. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

   3. Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

   4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

   De la lectura del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 se desprende que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales y la afección exigida por el precepto reglamentario [art. 147.1. C )] se ha de interpretar en el sentido de que los referidos elementos patrimoniales de cuya enajenación procede el incremento patrimonial tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, de ahí que se predique la "necesariedad" como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dicho bienes y reinversión integra de incremento patrimonial en otros activos fijos. Por tanto se trata de que el bien del que procede el incremento con destino a la reinversión estuviera incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, a la utilización del bien por la empresa en la realización de su objeto social, de tal manera que si se trata de un bien del activo fijo cedido a terceros, constituye una actividad ajena a la ejercida por el sujeto pasivo (art. 147-1 D del RIS), salvo cuando se trate de empresas dedicadas a la cesión a terceros de la explotación de tales bienes.

   Dijimos en la sentencia de esta Sala y Sección de 19 de abril de 1995 (rec. núm. 5290/1993 ) que "en general, se entiende por "activo" el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al "activo circulante", se habla de "activo fijo o inmovilizado" como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa. Tienen como fin servir de modo duradero a la actividad de la empresa. Forman su aparato productivo, ha dicho la doctrina científica. Ahora bien, dentro del activo inmovilizado pueden distinguirse diversas especies de él, como el "inmovilizado inmaterial" (concesiones administrativas, propiedad industrial, etc.), el "inmovilizado material" (patrimonio tangible como muebles e inmuebles, maquinaria, etc.), el "inmovilizado financiero" (inversiones financieras permanentes en capital, valores de renta fija, créditos a largo plazo, etc.) y el "inmovilizado no realizable" (gastos de constitución y primer establecimiento). De esta forma, cuando el artículo 15.8 de la LIS 61/78 y el artículo 147.1 del RIS se refieren a elementos materiales del activo fijo, no estan haciendo alusión a cualquier clase de activo fijo o inmovilizado, sino, concretamente, el "inmovilizado material" y es únicamente el beneficio proveniente de la enajenación de éste el que puede aplicarse a la exención por reinversión. Sin embargo los elementos del activo fijo inmaterial sí pueden se armotizables".

   A diferencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que establece el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el que los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción por reinversión, son tanto elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible como inversiones inmobiliarias o participaciones en el capital de otras sociedades, en el régimen del Impuesto sobre Sociedades de la Ley 61/1978, que es el aplicable en este caso, los bienes transmitidos han de constituir elementos materiales del activo fijo de las empresas.

3. Examinando los datos del proceso de actual referencia a la luz de la doctrina que se acaba de exponer la cuestión controvertida se centra en determinar si la enajenación por la recurrente, en el ejercicio comprobado, del derecho de vuelo sobre un inmueble de su propiedad, por importe de 2.343.947,21 euros (390.000.000 ptas), cumple o no los requisitos que reglamentariamente se exigen para gozar el importe obtenido de la enajenación pueda gozar, en el Impuesto sobre Sociedades, de la exención por reinversión.

   El artículo 146 del RIS de 1982 perfila el ámbito subjetivo de la exención por reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales; el precepto establece que "gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de la empresa, necesarios para la realización de sus actividades empresariales". Ha de tratarse, pues, de bienes de inmovilizado material y a este respecto el artículo 52 del texto reglamentario declara que "se considerarán elementos de inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias".

   Pues bien, no siendo el derecho de vuelo un bien tangible de inmovilizado material y no reuniendo los requisitos que el artículo 147 RIS establece para poder tener la consideración de elemento material de activo fijo, a los efectos del artículo 15.8 de la LIS 61/1978, el incremento del patrimonio obtenido con su enajenación no puede quedar exento por reinversión. El derecho de vuelo constituye, en realidad, un elemento patrimonial intangible, a los que se refiere el artículo 65 del RIS, susceptible de valoración económica y de contabilizarse como tal en el activo del balance, lo que permite su transmisión onerosa, jurídicamente adecuada para la constitución de un derecho real inscribible en el Registro de la Propiedad, pero cuya enajenación no origina el derecho a gozar de la exención por reinversión.

   Llegamos así a la imposibilidad de reinvertir con exención fiscal los incrementos patrimoniales generados por la enajenación del derecho de vuelo. Como se ha podido ver, tanto el artículo 15.8 de la LIS como los preceptos que reglamentariamente desarrollan la exención por reinversión parten de que el incremento de patrimonio a reinvertir se genere con la transmisión de un elemento del activo fijo material, categoría en la que no pueden incluirse los derechos reales como el derecho vuelo.

   El artículo 15.8 presupone un incentivo a la modernización de las empresas, mediante la sustitución de unos activos por otros nuevos. En el caso que se considera no se ha producido una transmisión de activo fijo material que legitime la exención por reinversión pretendida.

   Resulta irrelevante a este respecto que se haya constituido un condominio al 70% y 30% sobre el suelo como complemento de la venta del derecho de levante sobre el suelo. Como pone de relieve el Abogado del Estado, de contrastar la operación con el contenido del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 resulta que, contrariamente a lo que entiende la recurrente, no se ha producido la transmisión de un elemento material del activo fijo, no se ha vendido el 70% del solar, lo que se ha vendido es la cuota ideal del 70%: el solar continua como realidad material sobre la que la recurrente desarrolla y sigue desarrollando su actividad empresarial, por lo que mal puede admitirse el concurso del precepto que establece el artículo 15.8: transmisión de un elemento material del activo fijo.

   El Plan General de Contabilidad, al igual que el artículo 147.1 del RIS 2631/82, refieren el concepto de elemento material del activo fijo a elementos materiales y no a cuotas ideales, siendo aquéllos los que deben ser objeto de transmisión y no éstas.

4. Con independencia de lo expuesto respecto a la exigencia de que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo de la empresa, es preciso verificar si el importe obtenido en la enajenación del derecho de vuelo se reinvirtió adecuadamente.

   Es de recordar que el artículo 15.8 de la Ley 61/1.978 exige que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento.

   El artículo 146.1 del Real Decreto 2631/1982 por su parte habla de reinversión del importe total de la enajenación con los requisitos y condiciones establecidos en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

   El artículo 148 del Real Decreto 2.631/1.982 , en su apartado primero, letra a), dice que el importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá reinvertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos, Por tanto los elementos en que se materializa la reinversión han de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 147.1 para tener la consideración de elementos materiales de activo fijo, y entre estos requisitos se encuentra el establecido en la letra D) "Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

   El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , respecto al plazo para efectuar la reinversión, como bien se ve, dispone de dos sistemas alternativos incompatibles entre si, a saber, dos años desde la transmisión que dio origen al incremento de patrimonio o cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración. Los requisitos y condiciones sobre los plazos están desarrollados en los artículos 148 y 149 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

   Por lo que respecta al caso que nos ocupa el importe total a reinvertir por parte del obligado tributario es de 390.000.000 de pesetas, que constituye el importe obtenido en la enajenación del derecho de vuelo. La enajenación se produjo el 31 de julio de 1996, y por tanto el plazo para efectuar la reinversión terminaba el 31 de julio de 1998. Las inversiones efectuadas por la sociedad en este periodo se recogen en el Antecedente de Hecho Primero de esta resolución, teniendo en cuenta que la sociedad Inmobiliaria Marina fue absorbida el 14 de febrero de 1997 por la entidad BOLI S.A. y por tanto a partir de esta fecha las inversiones las efectuó esta última sociedad.

   En cuanto a los bienes en que se materializa la reinversión, una serie de ellos se destina a su arrendamiento y por tanto incumplen el requisito de que no se hallen cedidos a terceros.

   Además, teniendo en cuenta los 170.000.000 de pesetas invertidos en el nuevo parking, el importe total reinvertido con los requisitos del artículo 148 del Reglamento del Impuesto de Sociedades alcanza la cifra de 186745.270 pesetas, lo que supone que quedaría sin reinvertir una cantidad de 203.254.730 pesetas.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por BOLI S.A. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION