STS, 13 de Marzo de 2013

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de julio de 2010, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por el Procurador D. Manuel Gómez Montes, en nombre y representación de la entidad Allianz, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A. (como sucesora universal de AGF Unión Fénix Seguros y Reaseguros, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas. " .

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Manuel Gómez Montes, en nombre y representación de la entidad mercantil Allianz, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A., se interpuso Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "A) En relación con la improcedencia del ingreso extraordinario derivado del aprovechamiento por parte de Fénix Directo de bases imponibles negativas generadas por AGF-UFE. Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.3 de la LJCA , al haberse acreditado suficientemente la procedencia de la compensación efectuada en los ejercicios 1996 y 1997 de bases imponibles negativas. Segundo.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA al haberse producido una infracción de la doctrina de los actos propios. Tercero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA al infringir la sentencia de instancia lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en vigor en los ejercicios que fueron objeto de regularización, así como del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, y doctrina aplicable al caso. B) Improcedencia del ajuste realizado en relación con la eliminación de dividendos distribuidos por Fénix Directo. Cuarto.- Al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte. En concreto, la sentencia impugnada produce infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y la coherencia de las mismas ( artículo 120 de la Constitución Española y artículos 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional ). Quinto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infringir la sentencia impugnada los 28.4 y 86 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 6 de marzo de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Manuel Gómez Montes, actuando en nombre y representación de Allianz Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A., la sentencia de 22 de julio de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 53/2007 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006, estimatoria parcial de la reclamación económico administrativa formulada en única instancia frente a resolución del Recurso de Reposición de 1 de marzo de 2004, dictado por la Oficina nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Tributación Consolidada, ejercicio 1997, por importe de 4.555.196,68 €.

La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Interesa poner de relieve que el Recurso de Casación, como consecuencia de los motivos esgrimidos, ha quedado circunscrito a resolver sobre la procedencia de dos partidas. Una de ellas es la procedencia de la eliminación de la deducción practicada por doble imposición de dividendos que la Administración no acepta. La otra, es la procedencia del incremento de las bases imponibles del grupo por aprovechar las bases imponibles negativas generadas en AGF-UFE.

Las restantes cuestiones han quedado firmes al no haber sido impugnadas mediante el motivo de casación pertinente.

El primero de los problemas a resolver por razones prácticas es el referente a la conformidad con el ordenamiento jurídico de la deducción de dividendos practicada, que la Administración considera improcedente.

Los hechos relevantes en este punto según resultan de la sentencia de instancia son:

"1°) En 1995, la sociedad AGF-UFE era titular del 100% de las acciones de la entidad de Fénix Directo.

2. ) Según escritura pública de fecha 19-12-1996, FÉNIX DIRECTO amplió su capital social en 200 millones de pesetas, exigiendo una prima de emisión de 500 millones de pesetas. Según consta en la página 13 de la Memoria de FÉNIX DIRECTO correspondiente al año 1996, la prima de emisión se destinó, 328 millones a incrementar la Reserva Legal y los restantes 172 millones a la cuenta «Otras reservas».

   La referida ampliación de capital se realizó en efectivo, siendo suscrita por AGF-UFE -156.000 acciones-, y por EL FÉNIX ESPAÑOL S.A. -44.000 acciones-. Tras la ampliación esta última entidad pasó a poseer el 2% dé las acciones de FÉNIX DIRECTO, mientras que AGF-UFE tenía el restante 98%.

3. ) El 1 de diciembre de 1997 FÉNIX DIRECTO volvió a incrementar nuevamente su capital social en 200 millones de pesetas, exigiendo también una prima de emisión de 1.125 millones de pesetas, siendo suscrito el incremento de capital por los anteriores accionistas en la proporción que previamente poseían.

   El importe recibido en concepto de prima de emisión por FÉNIX DIRECTO, 1.125 millones, fue destinado, según se recoge en la página 14 de la Memoria de dicha entidad correspondiente al año 1997, a aumentar la Reserva Legal en 40 millones y la cuenta de «Otras Reservas» en 1.085 millones.

4. ) Con posterioridad al aumento del capital social, FÉNIX DIRECTO entregó un dividendo con cargo a los resultados del propio ejercicio de 1.064 millones de pesetas, así como otro dividendo con cargo a la cuenta de «Reservas» de 79,8 millones.

5. ) En la confección de la declaración Modelo 220 -declaración consolidada- relativo al año 1997, AGF-UFE practicó una eliminación por operaciones internas de 1.120.924.000 pesetas cuyo origen se encuentra en los dividendos percibidos de FÉNIX DIRECTO en dicho año.".

   Es evidente con estos antecedentes que los dividendos repartidos proceden de la prima de emisión cuyo importe fue destinado a reservas.

   Carece, a estos efectos, absolutamente de relevancia el hecho de que la parte haya manifestado que los susodichos dividendos son con cargo al resultado del ejercicio, pues la realidad de este dato requería que se hubiesen probado, lo que no se ha hecho, que los mencionados resultados se hubiesen producido como consecuencia de las operaciones económicas del ejercicio, y, por supuesto, con mantenimiento de las reservas constituidas. Por el contrario, la lectura de las operaciones llevadas a cabo pone de manifiesto, dada su proximidad temporal con el reparto de dividendos, que estas son fruto de aquellas y no de la actividad económica desarrollada durante el ejercicio.

   Es, pues, evidente que el motivo ha de ser desestimado, pues el artículo 28.4 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades establece que no se practicará la deducción por doble imposición de dividendos respecto de las rentas que deriven de la distribución de la prima de emisión de acciones.

Con independencia de este pronunciamiento básico el Recurso de Casación reprocha a la sentencia incongruencia omisiva por no haberse pronunciado sobre la alternativa ofrecida que mantiene que sería necesario contemplar la hipótesis de que estamos en presencia de una devolución o reparto de la prima de emisión.

La argumentación ha de ser rechazada en mérito a diversas razones. En primer término, no concurre la incongruencia omisiva que se denuncia en cuanto tal pretensión excede de manera clara de lo que constituye el objeto del proceso que viene determinado, no se olvide, por el acto impugnado que originariamente es la liquidación referida, denegación de la doble deducción de dividendos practicada. Consecuencia de ello es que la pretensión formulada plantea una alternativa que excede de los términos estrictos en que el proceso está planteado, y, que, por tanto no integra el litigio por mucho que la parte haya formulado alegaciones sobre ella en la demanda.

En cualquier caso, es evidente que la resolución impugnada lo que hace es negar la deducción por doble imposición de dividendos, pero sin excluir la naturaleza de dividendos de las cantidades repartidas, lo que impide contemplar una hipótesis que carece de reflejo alguno en las actuaciones practicadas, y que, por tanto, no conforma el objeto del proceso.

Finalmente, la petición que ahora analizamos, la de que se considere que los dividendos repartidos no son tales, sino una devolución de la prima de emisión de acciones, es contradictoria con la tesis que ha permitido la compensación de las pérdidas de la entidad Fénix Directo producidas con anterioridad a integrarse en el grupo. La eliminación del concepto de dividendos repartidos sustituyéndola por devolución de la prima de emisión comportaría la imposibilidad de mantener la compensación de pérdidas en la entidad que arrastraba estas con anterioridad a integrarse en el grupo. De modo explícito la recurrente sostiene que esa compensación, pérdidas-dividendos, ha de ser mantenida. Ello requiere que los dividendos se mantengan y no se conviertan en devolución de la prima de emisión de acciones.

Por último y por lo que hace a la problemática de la imputación de la prima de emisión de acciones a las reservas constituidas por orden de su generación es una pretensión reconocida por la sentencia de instancia cuando afirma: "sin perjuicio de la observación efectuada por el TEAC, en cuanto a que la misma no tiene carácter permanente, y se aplica solamente hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación, volviendo a ser efectiva a partir del momento en que los dividendos repartidos superen el citado límite.".

En todo caso, interesa subrayar que en tanto los dividendos repartidos sean inferiores a cualesquiera reservas a las que les sea aplicables el artículo 28.4 de la LIS citado es improcedente la doble deducción de dividendos. Para los dividendos que excedan de este importe, y como ya reconoce la sentencia, al no ser aplicable el artículo 28.4, será posible la doble deducción de dividendos.

Por todo lo expuesto procede el rechazo integral del motivo analizado.

El otro motivo de casación se articula por entender ajustado a derecho el aprovechamiento por Fénix Directo de bases imponibles negativas generadas por AGF-UFE con anterioridad a la integración de esta entidad en el Grupo Consolidado.

Para la resolución de esta cuestión hemos de partir de un presupuesto del que la recurrente parece olvidarse en su recurso y es el de centrar el debate: no se cuestiona la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas de AGF-UFE generadas con anterioridad a integrarse en el grupo con las correspondientes bases imponibles positivas generadas por esta entidad. De hecho, tal compensación se admite. Lo que importa subrayar es que las bases negativas aquí controvertidas se generaron antes de integrarse en el grupo la entidad que las aporta.

En consecuencia, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de AGF UNIÓN FÉNIX son compensables con bases positivas de esta entidad en el ejercicio 1997.

Pero como decimos el problema no es éste sino el que se deriva de la disminución de la carga tributaria del grupo a costa de la entidad que ostentaba las pérdidas.

Para solventar este tipo de situaciones la Ley 43/1995 no contiene previsiones, lo que obliga a acudir a la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 9 de octubre de 1997, con antecedente en la de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración 16ª del Plan General de Contabilidad, en su Norma 6ª establecía: "2.3. Bases imponibles negativas. 2.3.1. Si a una sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades, la contabilización del efecto impositivo se realizará de la forma siguiente:

- Por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgirá un crédito y débito recíproco, entre la sociedad a la que corresponde y las compensan.

- Por la parte del resultado fiscal negativo no compensado por las sociedades del grupo, la sociedad a la que corresponde contabilizará un crédito si se espera razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar en el futuro resultados fiscales positivos, de acuerdo con lo previsto en la norma primera de esta Resolución. A estos efectos se puede utilizar la cuenta.

4749.- Crédito por pérdidas a compensar en régimen de declaración consolidada del ejercicio ..... Cuando la compensación se vaya a realizar en el largo plazo, su registro se efectuará, siempre que proceda, en cuentas del largo plazo tal y como se ha establecido en el punto 10 de la norma primera de esta Resolución.

2.3.2. Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributación consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del crédito fiscal derivado de las mismas, establecidos para las sociedades individualmente consideradas en el punto 4 de la norma primera de esta Resolución, habrá que añadir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.

3. Los créditos por compensación de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados serán objeto de registro contable de acuerdo con el principio de prudencia en los términos previstos en la norma primera de esta Resolución, y siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de sociedades que forman el grupo configurado a efectos del régimen de los grupos de sociedades del Impuesto sobre Sociedades.

4. Si como consecuencia de las relaciones jurídico-privadas entre las sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicación de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratará de forma que la sociedad que minora su carga tributaria realizará un abono a una cuenta de ingresos extraordinarios con cargo a una cuenta de crédito frente a la sociedad que aumenta su carga tributaria; por su parte la sociedad que aumenta su carga fiscal, cargará una cuenta de gastos extraordinarios con abono a una cuenta acreedora frente a la sociedad que disminuye su carga fiscal.".

Es, precisamente, el incumplimiento de estos deberes contables intragrupo lo que ha generado la regularización cuestionada. Fénix Directo no integró en la base imponible del Impuesto de Sociedades el ingreso extraordinario por minoración de su carga tributaria y derivada de la compensación. Por su parte AGF-UFE no contabilizó el correspondiente gasto extraordinario, ni lo integró en su base imponible. Ello equivale a una liberalidad no deducible que es lo que ha sido objeto de regularización.

Desde estos planteamientos resulta claramente improcedentes las pretensiones de integración de hechos que la entidad recurrente preconiza pues es evidente que no concurren los presupuestos a que el artículo 87.3 supedita esa integración.

Contrariamente a lo que afirma la recurrente la Sala de instancia no ha vulnerado la doctrina de los actos propios. Entendemos que el punto 11 de la Memoria es de una nitidez plena porque explícitamente proclama: "... ha compensado ... disminuyendo su carga tributaria ...". No hay duda que la expresión "se ha compensado ..." se refiere a algo ya sucedido y acaecido, en ningún modo: "... una política contable de carácter general, que habría aplicado si se hubiera dado el supuesto de hecho necesario, es decir, la cesión de bases imponibles negativas entre sociedades de grupo.", que es lo que en el Recurso de Casación se afirma.

Por último, y en lo referente al apartado tercero de este punto, hay que reiterar la precisión inicial.

La problemática resuelta no alude a la compensación de bases tributarias, que se acepta, sino a cómo se refleja la "disminución de la carga tributaria derivada de esta compensación", cuando, insistimos, esas pérdidas se generaron con anterioridad a la pertenencia al grupo de la entidad que las aporta.

Ello comporta que las alegaciones en este sentido formuladas no incidan en lo que es el eje del problema lo que comporta su irrelevancia.

Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación con imposición de las costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,