STS, 18 de Marzo de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Praxair España, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de enero de 2007. Esta resolución administrativa de revisión había desestimado las reclamaciones acumuladas 3228/04, 3230/04, 1372/05 y 1374/05, interpuestas contra dos liquidaciones por el impuesto sobre sociedades, una del ejercicio 1999 y otra del 2000, y contra sendas sanciones infligidas en relación con dichos tributo y periodos.

La Sala de instancia anula los actos administrativos recurridos en relación con las sanciones y con la deducción en el ejercicio 2000 por doble imposición de dividendos. En lo que a los recursos de casación que ahora decidimos interesa, la sentencia discutida trata las siguientes cuestiones:

(A) Ajustes por provisiones (FJ 4º):

[...] En el ejercicio 1999 se trata de 1.187.926,87 € que corresponden a la reversión de la dotación al Plan de Pensiones interno de la sociedad efectuada en 1998 y en el ejercicio 2000, una provisión para indemnizaciones de 790.234,26 € y otra de 204.344,12 €.

La Sala comparte íntegramente el criterio de la Inspección, ratificado por el TEAC, en cuanto a la no deducibilidad de ambas provisiones, y ello porque en relación a la efectuada en el ejercicio 1999, y según se expone claramente por el actuario en el Informe Ampliatorio, la empresa había dotado en 1998 la referida cantidad al Fondo de Pensiones con cargo a la cuenta 6960 e imputada a resultados del ejercicio, dotación que fue considerada como no deducible tanto por la Inspección como por el contribuyente, y por tanto la consecuencia que de ello se extrae es que también es improcedente el ajuste extracontable negativo que la entidad efectuó en el ejercicio 1999 y mediante el cual pretendió deducirse como gasto fiscal del ejercicio 1999 la provisión por el mismo importe dotada en 1998.

Y a la misma solución se ha de llegar en cuanto al segundo ajuste de las provisiones para indemnizaciones, respecto de cuyas cantidades ya la actora reconoce que se trata de una operación de traspaso a una sociedad del grupo de las obligaciones que la recurrente tenia respecto de sus trabajadores, con motivo del desembolso de las acciones adquiridas por la recurrente, con ocasión de una ampliación de capital mediante la aportación de rama de actividad.

Por ello debe ratificarse la resolución impugnada en este punto, pues partiendo de la anterior afirmación, la propia recurrente parece reconocer que la dotación a la provisión para responsabilidad no es fiscalmente deducible y de otro lado no se han aportado documentos que acrediten el pago de dichas indemnizaciones, por lo que debe rechazarse la pretensión de la actora también es este particular.

(B) Sanciones (FJ 6º)

[...] Aplicando tal doctrina al caso actualmente controvertido, procede analizar la conducta de la entidad recurrente y estudiar las razones que la misma alega en su apoyo, llegando a la conclusión de que , en este concreto caso, el elemento de la culpabilidad no concurre, sin que pueda apreciarse en la actora la existencia de dolo o negligencia, sino que resulta de aplicación el art. 77.4 de la LGT que excluye la existencia del referido elemento cuando se haya hecho una interpretación razonable de la norma por la recurrente, circunstancia que se aprecia en el supuesto enjuiciado, máxime cuando ha sido estimada por la Sala alguna de sus pretensiones.

En consecuencia procede la estimación del recurso en este punto

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SEGUNDO .- Praxair España, S.L., y la Administración General del Estado prepararon sendos recurso de casación.

Previo emplazamiento, la mencionada compañía mercantil lo interpuso mediante escrito presentado el 10 de septiembre de 2010, en el que invocó dos motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. ) En el primero denuncia la infracción de los artículos 10 y 19.9 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre).

   Cuenta que en el año 1998 practicó una dotación a la provisión por contingencias (cuenta 1970), cuyo importe ascendió a 197.654.400 pesetas (1.187.926,87 euros). Consideró que el gasto no era fiscalmente deducible, por lo que incrementó la base imponible en tal importe, sin practicar deducción ninguna. En el ejercicio 1999 anuló la provisión dotada en 1998, lo que constituía un ingreso, pero lo anuló ajustando la base imponible declarada por considerar que ese ingreso o menor gasto no debía tributar por cuanto tampoco fue deducible la dotación (gasto) efectuada en su día.

   La Inspección de los Tributos aumentó la base imponible declarada en 1999 en 197.654.400 pesetas, correspondiente a la cuenta 1970 (provisión contingencias varias), dando como resultado un incremento neto de 98.979.400 pesetas (594.878,17 euros).

   Pues bien, a la vista de los anteriores hechos juzga errónea la motivación que se contiene en el cuarto fundamento de la sentencia que discute y subraya que no está tratando de deducir lo que no era deducible, sino de que no tribute lo que ya tributó, evitando así una doble imposición. A su entender, la pretensión de la Administración, asumida por la Audiencia Nacional, conllevaría esa doble imposición: al dotar la provisión sería un gasto no deducible y al revertirla sería un ingreso computable, sin embargo, según su criterio, las operaciones realizadas deberían ser neutrales fiscalmente, por lo que, o bien el gasto era deducible en 1998 y el ingreso computable en 1999 o, si el gasto no podía deducirse en el primer ejercicio, el ingreso no debería computarse en el segundo.

   De acuerdo con lo anterior, entiende que la sentencia ha incurrido en un error que conlleva la incorrecta determinación de la base imponible comprobada y que, en lugar de representar un aumento de 98.979.400 pesetas, debería dar lugar a una disminución de 98.675.000 pesetas (593.048,69 euros): 98.979.400 menos 197.654.400. Tal es, en su opinión, lo que dispone el artículo 19.9 de la Ley 43/1995 .

   Por todo lo anterior, solicita que, estimando este motivo, se case el fundamento jurídico cuarto de la sentencia impugnada y se acuerde minorar la base imponible comprobada en el importe referido.

2. ) La segunda queja tiene por objeto la infracción de los artículos 10 y 19.5 de la citada Ley 43/1995 .

   Explica que, con ocasión de la cesión de diverso personal a Praxair Producción España, S.L. (aportación de rama de actividad), procedió a trasladarle en el ejercicio 1999 las obligaciones existentes con los trabajadores afectados en relación con los planes de pensiones dotados en ejercicios anteriores, en total 165.483.918 pesetas (994.578,38 euros).

   Dado que tales dotaciones habían sido tratadas como gastos fiscalmente no deducibles, ajustó la base imponible declarada, disminuyéndola en el referido importe al considerar que había satisfecho las obligaciones con su personal y el gasto se había hecho efectivo, siendo deducible en dicho ejercicio. Indica que la Inspección, con el aval de la Audiencia Nacional, estima que el simple traspaso no acredita que las obligaciones fueran cumplidas.

   Reconoce que, en efecto, no habían sido satisfechas por cuanto los trabajadores no se habían jubilado, pero entiende que el dato decisivo no es el pago, sino que la obligación sea efectiva para la sociedad que dotó la provisión. Subraya que, en su momento, Praxair Producción España, S.L., no tomará gasto fiscalmente deducible alguno respecto de dichas provisiones por cuanto se limitará a satisfacer las prestaciones debidas con cargo a las mismas sin reflejar gasto alguno en su cuenta de pérdidas y ganancias. De no admitirse el gastos en Praxair España, S.L., al externalizar sus compromisos por pensiones con los trabajadores cedidos, el gasto no sería deducible nunca, ni por ella ni por Praxair Producción España, S.L.

   Entiende que lo que debe acreditar es que ha hecho efectiva la obligación mediante la cesión de los fondos dotados para su cobertura. En el momento de la cesión, lo que era una mera provisión se convirtió en una obligación cierta pasando a ser fiscalmente deducible.

   Invoca la sentencia de esta Sala de 7 de mayo de 2005 (casación 4538/00 ) y defiende que su tesis encuentra apoyo en el artículo 19.5 de la Ley 43/1995 , por lo que interesa que se case el cuarto fundamento jurídico de la sentencia discutida también en este punto, acordando disminuir la base imponible comprobada en 165.483.918 pesetas.

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al anterior recurso en escrito registrado el 10 de marzo de 2011, en el que, en lo que al primer motivo se refiere, estima ajustados a derecho los razonamientos que se contienen en el cuarto fundamento de la sentencia impugnada. Precisamente, el artículo 19.9 de la Ley 43/1995 alude a "una cuenta de ingresos del ejercicio". Frente a la alegación de que no se trata de deducir ahora lo que no fue deducible, sino de que no tribute lo que ya tributó, evitando una doble imposición, subraya que se pretende hacerlo en dos ejercicios distintos (1998 y 1999), no haciéndose la corrección contable del gasto que se reputó como fiscalmente no deducible en el ejercicio 1998. Por ello, la Audiencia Nacional sostiene que en el año 1999 no era pertinente efectuar una provisión que sustituyera a la anterior, para compensar así el ingreso o incremento de la base imponible.

   Tratándose de la segunda queja, expone que nos encontramos ante una provisión rechazada por causas contables, por la forma en la que la sociedad recurrente ajustó la base imponible declarada minorándola en el importe de las dotaciones, al entender que con el traspaso había satisfecho las obligaciones con su personal. Pues bien, opina que en este punto también es correcto el fundamento cuarto de la sentencia por no haberse acreditado el pago de las indemnizaciones, debiéndose tener en cuenta que el artículo 19.5 de la Ley 43/1995 establece que la imputación temporal se produce en estos casos "en el periodo impositivo en el que se abonen las prestaciones", siendo claro que con el traslado no se pagan las mismas.

   CUARTO . - La Administración General del Estado formalizó el recurso de casación en escrito de 21 de septiembre de 2010, en el que, en un único motivo, anclado en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , considera infringidos los artículos 24 de la Constitución y 77.4 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), así como la doctrina jurisprudencial que juzga que no hay una discrepancia razonable respecto de la interpretación de la norma en supuestos en los que la regla aplicable no ofrece especial dificultad [sentencias de 25 de junio de 2008 (casación 387/04) y 26 de junio de 2008 (casación 384/04)].

   Constata que la sentencia que discute contiene una serie de fundamentos teóricos sobre las sanciones tributarias que motivan la estimación del recurso, pero, respecto de la culpabilidad, no aplica bien esa doctrina al caso litigioso, en el que procedía confirmar las sanciones por infracción tributaria grave en virtud de la Ley General Tributaria, sin que hubiere lugar a afirmar que el incumplimiento de las obligaciones fiscales estuviera justificado por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias aplicables, existiendo culpabilidad al menos a título de negligencia.

   Añade a lo anterior que hubiera sido preciso motivar en la sentencia de forma concreta su pronunciamiento, sin que baste citar el precepto aplicable o una remisión a pronunciamientos anteriores.

   En definitiva, para el defensor de la Administración no puede hablarse de una interpretación razonable de las normas aplicadas, precisamente por lo que se dice en la sentencia de la Audiencia Nacional.

   QUINTO .- Praxair España,S.L., pidió, como pretensión principal, la inadmisión del recurso de casación de la Administración, mediante escrito presentado el 18 de marzo de 2011.

   Considera que es inadmisible por cuantía en relación con la sanción correspondiente al ejercicio 2000 (28.791,50 euros). Ya en cuanto a las dos sanciones, estima que el recurso no concreta los preceptos ni la jurisprudencia que reputa infringidos. Contiene una serie de afirmaciones ajenas al rigor propio de la casación y no responden al contenido del recurso exigido por los artículos 92.1 y 93.2.b) de la Ley 29/1998 . Sostiene también que debe rechazarse porque esta Sala ha desestimado en el fondo otros iguales y por su carencia manifiesta de fundamento, puesto que el abogado del Estado se limita a reiterar lo ya expuesto en la instancia y a remitirse a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, pretendiendo una revisión de los hechos declarados probados por la Audiencia Nacional.

   Con independencia de todo lo anterior, insiste en que actuó siempre en base a una interpretación razonable de las normas aplicables.

   SEXTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de marzo de 2011, fijándose al efecto el día 13 de marzo de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia dictada el 24 de junio de 2010, acogió en parte el recurso 63/07 , interpuesto por Praxair España, S.L. El mencionado proceso tuvo por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de enero de 2007, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas 3228/04, 3230/04, 1372/05 y 1374/05, instadas por dicha compañía mercantil contra dos liquidaciones por el impuesto sobre sociedades, una del ejercicio 1999 y otra del 2000, y contra sendas sanciones infligidas en relación con dichos tributo y periodos.

La Sala de instancia anuló los actos administrativos recurridos en relación con las sanciones y con la deducción en el ejercicio 2000 por doble imposición de dividendos, confirmándolos en el resto de sus pronunciamientos.

Frente a ese desenlace se alzan en casación la Administración del Estado y la sociedad que instó el proceso contencioso- administrativo, como es obvio, por motivos diferentes. La primera combate la anulación de las sanciones, mientras que la segunda discute la decisión de mantener la liquidación tributaria en cuanto regulariza el tratamiento que se dio a las provisiones realizadas en los ejercicios 1999 y 2000 por contingencias y planes de pensiones.

SEGUNDO .- Praxair España, S.L., en dos motivos de casación ataca el cuarto fundamento de la sentencia de instancia, en el que se desestima la impugnación de (1) la regularización en 1999 de la dotación a la provisión por contingencias y (2) de la llevada acabo en el ejercicio 2000 en relación con los planes de pensiones dotados en periodos anteriores respecto del personal que en dicho año cedió a Praxair Producción España, S.L.

(1) En el primer motivo considera infringidos el artículo 10, en relación con el 19.9, de la Ley 43/1995 . Dicho apartado 9 fue incorporado por el artículo 1.Tercero de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), con efectos para los periodos impositivos que se iniciasen el 1 de enero de 1999, siendo recogido después en el artículo 19.9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).

Tal precepto, que no ha mudado su redacción desde entonces, dispone que cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que los hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.

Pues bien, nadie discute que en el ejercicio 1998 Praxair España, S.L., practicó una dotación a la provisión para la cobertura del plan de pensiones interno de la sociedad, cuyo importe ascendió a 197.654.400 pesetas (1.187.926,87 euros), con cargo a la cuenta de gastos 6960 e imputada a resultados del ejercicio. Al reputarse como fiscalmente no deducible esa dotación, en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de dicho periodo no fue tomada en consideración para fijar la base imponible, determinando así el correspondiente incremento sobre el resultado contable. En el siguiente ejercicio, 1999, Praxair España, S.L., anuló la provisión, originándose un ingreso por un menor gasto contable, por lo que, habida cuenta de que la provisión dotada en 1998 no fue en su momento objeto de deducción fiscal, disminuyó el resultado contable en ese mismo importe para determinar la base imponible, dando lugar a que dicho ingreso o menor gasto no tributara.

El planteamiento de la sociedad recurrente pretende, como atinadamente sostiene la Sala de instancia, obtener la deducción fiscal en el ejercicio 1999 de la provisión que, por el mismo importe, fue dotada en 1998, cuando no era un gasto fiscalmente deducible, pese a que no habían cambiado las normas aplicables ni la naturaleza de la dotación efectuada.

Tratándose de una dotación a la provisión para la cobertura de un plan de pensiones interno efectuada en 1998, por aplicación del principio de prudencia, debía considerarse el importe dotado como una diferencia permanente, realizando el correspondiente ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998, tal y como hizo Praxair España, S.L. Pero el posterior ajuste extracontable negativo era improcedente hasta el período impositivo en que se abonasen las prestaciones, conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 19 de la Ley 43/1995 , pues sólo entonces dichas cantidades tenían la consideración de gasto fiscalmente deducible. No cabía, por tanto, anticipar ese ajuste extracontable negativo, eliminando en 1999 la provisión dotada en 1998, tal y como persigue la compañía recurrente.

Con la regularización practicada por la Inspección de los Tributos, confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y ratificada por la Audiencia Nacional, no hay vulneración del artículo 10 de la Ley 43/1995 , en relación con el apartado 9 del artículo 19 de la misma, dado que este último precepto no resulta aplicable al presente caso, porque la recta interpretación de su contenido exige entender, en primer lugar, que la eliminación de la provisión traiga causa de la imposibilidad de ser aplicada a su finalidad y, en segundo término, que contablemente sea admisible la eliminación de la provisión sin abono a la correspondiente cuenta de ingresos, circunstancias ambas cuya concurrencia no ha sido acreditada por la compañía recurrente. Ni razona por qué la provisión para la cobertura de los compromisos derivados de planes de pensiones internos, dotada en 1998, el siguiente ejercicio no podía ser ya aplicada a tal fin, justificando así su eliminación en 1999; ni explica cómo era posible eliminar contablemente dicha provisión sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio.

Praxair España, S.L., defiende que, de ratificarse la regularización practicada por la Inspección de los Tributos, el importe de la dotación a la provisión (197.654.400 pesetas = 1.187.926,87 euros) habría tributado dos veces, en 1998, cuando se incorporó a la base imponible, mediante el ajuste extracontable positivo efectuado, y en 1999, al no aceptarse el correspondiente ajuste extracontable negativo, pero en realidad no hay tal doble imposición, porque habrá de efectuarse el correspondiente ajuste extracontable negativo por el importe de la provisión dotada en los períodos impositivos en que se produzca el abono de las prestaciones del fondo interno, aun cuando contablemente hubiera sido eliminada con anterioridad.

Procediendo así, no se deduce fiscalmente lo que no era deducible, no se tributa por lo ya tributado y tampoco se permite al sujeto pasivo realizar un ajuste extracontable negativo en un período impositivo distinto de aquel al que ha de imputarse fiscalmente el gasto deducible, conforme al criterio legalmente establecido.

Todo lo expuesto nos lleva al rechazo del primer motivo del recurso de casación de Praxair España, S.L.

(2) Idéntica suerte aguarda al segundo motivo, en el que la compañía recurrente denuncia la infracción del ya citado artículo 10, en relación con el 19.5, ambos de la Ley 43/1995 . Conforme a este último precepto, las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (BOE de 9 de junio), se imputan en el periodo impositivo en el que se abonen las prestaciones, regla que se aplicará también respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieran resultado deducibles.

Expone que, con ocasión de la cesión de diverso personal a Praxair Producción España, S.L., le trasladó en el ejercicio 1999 las obligaciones existentes con los trabajadores afectados en relación con los planes de pensiones dotados en ejercicios anteriores (165.483.918 pesetas = 994.578,38 euros). Estimando que había satisfecho sus obligaciones con el personal, haciendo efectivo el gasto, lo consideró deducible en dicho ejercicio, disminuyendo la base imponible declarada en el referido importe. Reconoce que las obligaciones no había sido cumplidas pues los trabajadores no se habían aún jubilado y no habían percibido la correspondiente prestación, pero entiende que el dato decisivo no es el pago sino que la obligación sea efectiva para la sociedad que dotó la provisión.

Su argumento cojea desde la premisa mayor: como la propia Praxair España, S.L., reconoce, la sumas dotadas para hacer frente a las obligaciones inherentes a los planes de pensiones no eran deducibles, por lo que está fuera de lugar la apelación al artículo 19.5 de la Ley 43/1995 . Si no eran deducibles, no lo habrían sido aun cuando no hubiera habido cesión de personal ni, por ello, traslado de las obligaciones existentes respecto de los trabajadores en orden al abono de las correspondientes prestaciones. Está fuera de lugar la ficción de que, desde la perspectiva de Praxair España, S.L., el traslado en el ejercicio de 1999 a Praxair Producción España, S.L., de las obligaciones existentes con el personal equivale al pago de las prestaciones, al cumplimiento efectivo de la obligación y al devengo del gasto, que una vez más pretende simplemente anticipar la imputación temporal legalmente prevista para la deducción fiscal del gasto.

El segundo motivo de casación debe, en consecuencia, ser también desestimado.

A modo de coda, según hemos declarado en otras ocasiones [ sentencias de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09, FJ 2ºA ) y 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 5º, in fine), se ha de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias: las primeras tienen por objeto ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, mientras que las segundas se enderezan a determinar la capacidad económica que debe ser gravada en atención a las rentas obtenidas en un ejercicio económico, por lo que, en general, la contabilidad puede reflejar con fidelidad aquella situación, mientras que, desde el punto de vista de la capacidad económica, un concreto asiento es susceptible de enmascararla, por su incorrección.

TERCERO .- La Administración del Estado, compartiendo la doctrina que, sobre las infracciones tributarias y la culpabilidad en su comisión, sigue la Sala de instancia en el sexto fundamento de la sentencia impugnada, en el único motivo de su recurso de casación discrepa, sin embargo, del desenlace a que llegan los jueces a quo en el caso controvertido, ya que considera que la actuación que llevó a cabo Praxair España, S.L., no se amparaba en una interpretación razonable de la norma, al tiempo que se queja de la insuficiente motivación de la decisión de la Audiencia Nacional sobre el particular.

La mencionada sociedad opone al planteamiento del abogado del Estado una batería completa de causas de inadmisión (por razón de la cuantía respecto de la sanción del año 2000, por faltar en el escrito de preparación la cita de los preceptos que se consideran infringidos, por la ausencia de rigor de sus alegaciones, por haber sido ya resueltos en sentido desestimatorio recursos sustancialmente iguales, por su carencia manifiesta de fundamento y por perseguir la Administración con su recurso una revisión de los hechos declarados probados por la Audiencia Nacional), para, finalmente, ya en cuanto al fondo, razonar que no había conducta sancionable, al responder su planteamiento a una exégesis razonable de las normas fiscales aplicables.

Pues bien, la queja del abogado del Estado, en los términos en que ha sido planteada, ya ha recibido respuesta desestimatoria de esta Sala en numerosas ocasiones, por lo que ahora, en virtud del principio de unidad de doctrina, debe correr igual suerte.

Se ha de recordar, en primer lugar, que, como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, sentencias de 22 de octubre de 2009 (casación 2400/03, FJ 3 º) y 15 de enero de 2009 -dos- (casaciones 4744/04, FJ 11 º, y 10237/04 , FJ 12º)], la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, la mayoría de las veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las sentencias de 21 de abril de 1999 (casación 5708/94 , FJ 1º); 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2 º), y 29 de junio de 2002 (casación 4138/97 , FJ 2º)], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º), 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02, FJ 4 º) o 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00 , FJ 6º)], cuya concurrencia ni siquiera se ha alegado en este caso.

En segundo lugar, no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8 º) y 11 de abril de 2011 (casación 3768/08 FJ 1º), entre otras].

En tercera y última instancia, como también hemos dicho en no pocas ocasiones, la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ), entre otras].

Pero es que además, según se infiere del contenido del tercer fundamento jurídico de la sentencia de instancia, las sanciones impuestas se refieren a conceptos vidriosos como el tratamiento fiscal de las primas de seguros de vida y pensiones, para comprobar si tienen la consideración de sistemas alternativos a los planes de pensiones, o al propio de las provisiones a planes de pensiones internos y para indemnizaciones, regulados por un bloque normativo complejo, que ha cambiado a lo largo de los años, con específicos regímenes transitorios y sobre los que no siempre ha existido un criterio jurisprudencial unánime. En efecto, ya hemos señalado en alguna ocasión anterior que sobre tales cuestiones ha habido un amplio debate en la doctrina administrativa y en la jurisprudencia provocado, fundamentalmente, por la falta de claridad de la regulación sobre la materia y por las sucesivas modificaciones normativas habidas al respecto. En las sentencias de 25 de enero de 2010 (casación 5821/04, FJ 6 º) y 11 de abril de 2011 (casación 3768/08 , FJ 1º) hemos afirmado la corrección de anular sanciones tributarias debido, precisamente, a las dudas existentes sobre el alcance y la exégesis correcta de dicha regulación.

Razones todas las anteriores más que suficientes para desestimar el recurso de casación de la Administración General del Estado.

CUARTO .- El desenlace desestimatorio de ambos recursos de casación aconseja, en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , que nos abstengamos de hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación.

No ha lugar a los recursos de casación tramitados con el número 4862/10, interpuestos por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y PRAXAIR ESPAÑA, S.L., contra la sentencia dictada el 24 de junio de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 63/07 , sin hacer una expresa condena sobre las costas causadas en su tramitación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.