STS, 25 de Marzo de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por la Inmobiliaria Betancor, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 22 de noviembre de 2007, en reclamaciones relativas a acuerdos de regularización y sancionadores referentes al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1993 a 1995.

La mencionada resolución judicial, en lo que a este recurso de casación interesa, anuló los actos administrativos discutidos en relación con (A) el incremento patrimonial derivado de la permuta de acciones con la compañía URSI, S.L., y (B) las sanciones infligidas.

(A) En relación con el primer aspecto, la Sala de instancia razona (FJ 4º):

El primero de los motivos dirigido al fondo del asunto se refiere al incremento del importe neto de la cifra de negocios como consecuencia del rendimiento derivado de la operación de permuta por importe de 100.340.983 pesetas (603.061,45 euros), cuestión respecto de la cual la demanda plantea tres puntos de análisis:

1) Calificación del contrato entre Inmobiliaria Betancor, S.A. y URSI como acuerdo transaccional y no como permuta, que es la postura de la Administración.

2) Imputación temporal del contrato (en realidad, lo que parece haberse querido decir es imputación temporal del incremento o ganancia patrimonial), que según la demanda ha de diferirse hasta el momento en que se reciben las edificaciones).

3) Posibilidad de acogerse al régimen de operaciones a plazo.

4) Cálculo del resultado fiscal de la operación, teniendo en cuenta el porcentaje correcto de participación en los costes de urbanización de INMOBILIARIA BETANCOR, S.A., argumento éste que, aun no expresado así, se plantea como subsidiario, es decir, para el caso de que no se reconozca la procedencia de alguno de los anteriores y sea preciso valorar el incremento de patrimonio en 1993.

Respecto a esta cuestión, el art. 15.1 de la Ley 61/1993, del Impuesto sobre Sociedades , vigente en 1993, sobre "Incrementos y pérdidas de patrimonio", señala lo siguiente: "Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente".

Se requiere, por tanto, para el gravamen de tales incrementos, no sólo la existencia de un contrato o negocio que conlleve efectos traslativos de bienes o derechos susceptibles de alterar la composición del patrimonio y, por ello mismo, de variar su valor, sino que ese contrato o negocio se consume mediante la "traditio" o entrega de los bienes, único momento en que cabe hablar de alteración en la composición del patrimonio y, por dicha razón, de su posibilidad de valorar el incremento y someterlo a imposición.

En el caso que ahora nos ocupa, es realmente indiferente que el contrato celebrado sea una transacción o una permuta, calificación sobre cuya distinción, a los efectos que nos ocupan, tampoco las partes efectúan un amplio desarrollo argumental. Lo decisivo es que, fuera transacción o permuta, las prestaciones prometidas en ellos dieran lugar a transmisiones o entregas de bienes o derechos y, precisamente, en el mismo ejercicio de celebración del contrato, pues de lo contrario, el mero pacto de las partes perfecciona el contrato, desde un punto de vista civil, si éste es consensual, pero únicamente hace nacer en ellas la obligación comprometida (en la compraventa, en la permuta o en la transacción si lo que se ofrece es una entrega de cosa) de entregar, pero no supone per se el nacimiento, a efectos fiscales, de un incremento de patrimonio, pues éste sólo experimenta variación cualitativa y alteración de valor cuantitativa con el ingreso o entrada de los bienes o derechos objeto del contrato, mediante su entrega, en el patrimonio del contribuyente, de suerte que si, como aquí sucede, y ninguna de las partes lo controvierte, tal entrega es prevista en el contrato para un momento posterior en años y previa la realización de determinadas obligaciones de hacer relativas a la urbanización de los terrenos y a su preparación como solares, entonces es evidente que asiste la razón al recurrente y, en 1993, sólo se perfeccionó el contrato en su vertiente obligacional, pero no dio lugar al efecto traslativo, que el propio clausulado pospuso para un momento ulterior e indeterminado a priori .

Tal es lo que, por otra parte, ha dicho esta Sala con reiteración, en numerosas sentencias en las que, por cierto, se aceptaba la tesis de la Inspección y del TEAC en cuanto a que era la entrega efectiva la que determinaba el incremento de patrimonio.

Así, por ejemplo, en la Sentencia de esta Sala de 3 de febrero de 2005 (recurso nº 734/2002 ), se señalaba lo siguiente:

"Como permuta, es un contrato que recae sobre cosa futura, ya que el objeto es una cosa presente - el solar- que se obliga a entregar una parte como contraprestación de otra futura -parte de la nueva edificación- que la otra parte permutante se obliga a poner a disposición del primero cuando se concluya la edificación. Como tal, es un contrato obligacional y traslativo del dominio, esto es, que obliga a transmitir la propiedad de las cosas permutadas, pero la propiedad no se adquiere por la simple perfección del contrato, ya que éste, si no va seguido de la traditio o entrega, únicamente confiere un "ius ad rem", pero no la titularidad dominical de la cosa aún no entregada".

"Esta es la teoría del titulo y el modo, que determina en nuestra inveterada tradición jurídica el marco jurídico de la adquisición de la propiedad y de los demás derechos reales. Evidentemente, este "ius ad rem" es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato. Ha de aceptarse, en el caso de autos, que no se produjo la transmisión de bienes a favor del permutante que entregó el solar en el año 1989, pero inexcusablemente ha de entenderse que del contrato de permuta sí surgió a su favor un derecho de crédito que tenía por objeto y contenido el de la entrega o transmisión a su favor de los bienes futuros consistentes en los locales comerciales pactados, viviendas, plazas de aparcamiento y la cantidad de dinero en efectivo, todo lo cual tuvo lugar en 1991, excepto por lo que se refiere a la suma en metálico aludida (2.000.000 pesetas) que el obligado tributario y su cónyuge reconocen haber recibido en 1990, aportando recibo de fecha 27 de junio del expresado año, y que la Inspección excluye del cómputo global del incremento, precisamente porque había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a ese ejercicio, lo que corrobora que se trata de sucesivas entregas y que han de gravarse en función de su respectiva exigibilidad, que aquí no consta no sea coincidente con la de las propias transmisiones".

"En definitiva, en orden a la determinación del criterio de imputación temporal, la Sala debe aceptar en este caso la tesis de la Inspección y del TEAC, en cuanto a que la imputación del incremento ha de hacerse en el ejercicio 1991, en que se recibieron los pisos o locales y no en el momento de la perfección del contrato, en el ejercicio 1989, tal como se sostiene en la demanda, siendo aplicables en este caso las reglas, a las que ya hemos hecho referencia, sobre las ventas a plazos contenidas en el artículos 26.4 de la Ley del Impuesto , que dispone que en las operaciones a plazo los rendimientos se entienden obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la persona física decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho".

Lo que no tiene explicación jurídica posible es que el TEAC haya considerado, de modo constante, que el incremento patrimonial se produce con ocasión de la entrega efectiva de los bienes objeto del contrato -por ejemplo, en los contratos de compraventa de cesión de solar a cambio de edificación futura-, y en cambio, en este asunto, asevere de modo rotundo, pero erróneo, que la alteración patrimonial sí se produce para las partes en el ejercicio 1993 "...pues es en dicho ejercicio cuando cada una de las partes asume una obligación de dar en el futuro a cambio de un derecho a recibir en el futuro, lo que existe es un compromiso actual para ambas partes de entregar algo en el futuro, razón por la cual deben desestimarse las pretensiones al respecto...".

Aunque debe compartirse la definición de las prestaciones contractuales que el TEAC refleja en el mencionado párrafo, no puede aceptarse la conclusión a la que se llega, pues precisamente por la disociación temporal entre el contrato y la consumación de sus efectos traslativos, que son los que provocan el incremento patrimonial, síntesis de la alteración en la composición del patrimonio y de su paralelo o connatural aumento de su valor, sólo mediante la entrega efectiva, prometida para un momento diferido en el tiempo y supeditado contractualmente al cumplimiento de determinadas condiciones, cabría hablar, en un sentido jurídico-fiscal propio, de incremento de patrimonio.

Siendo ello así, procede estimar el recurso en cuanto a este motivo de nulidad, sin que el régimen de las obligaciones a plazo, analizado por el TEAC, tenga aplicación en el supuesto que nos ocupa, de la misma manera que igualmente nos parece irrelevante que el contrato suscrito fuera una transacción o una permuta. Así, trátese el contrato como una transacción, conforme al régimen estatuido en el art. 1809 y siguientes del Código Civil , según el cual "la transacción es un contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa, evitan la provocación de un pleito o ponen término al que había comenzado", que la Sala considera que lo es, en tanto mediante el pacto alcanzado se pone fin a un pleito emprendido, acerca de lo cual nada razona el TEAC; bien, por el contrario, constituya una permuta, que también lo es, puesto que el artículo 1538 lo define así: "La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra", toda vez que las prestaciones que las partes prometen para evitar ese pleito son materialmente una permuta o intercambio de bienes futuros o, por mejor decir, un intercambio futuro de bienes, siendo ello así, sólo la entrega material de los bienes que la contraparte URSA se obligó a transferir, lo cual no se verificó, probadamente, en 1993, determinaría la aparición y consecuente gravamen del incremento de patrimonio.

Debe señalarse, al respecto, que la doctrina de esta Sala que se cita en la contestación a la demanda es errónea y no puede servir de base para la desestimación que en dicho escrito se propugna, y no es que lo sea por contener una tesis equivocada, sino porque en tal escrito se pretende dar la impresión, que no responde a la realidad, de que el criterio reiterado de esta Sala es el de que, en caso de permuta, la celebración del contrato determina la aparición del incremento patrimonial, siendo así que lo que hemos dicho, de forma reiterada y constante, es justamente lo contrario, que en la inmensa mayoría de las ocasiones le era para respaldar a la Inspección de los Tributos y al TEAC que, también de forma continua, situaban el incremento patrimonial en el momento de la entrega de los bienes.

(B) Tratándose de las sanciones, la motivación de la sentencia es como sigue (FJ 10º):

Por lo que respecta a la sanción, como quiera que el TEAC ha anulado, por prescripción, la impuesta en relación con el ejercicio 1993, únicamente quedarían subsistentes, en este proceso, las referidas a 1994 y 1995.

Es pertinente examinar, a tal efecto, el motivo consistente en que la potestad sancionadora habría prescrito, merced a la carencia de efecto interruptivo de las actuaciones de comprobación a los efectos del ejercicio de la potestad sancionadora, como consecuencia directa de la separación entre los procedimientos de inspección y de imposición de sanciones establecido, como principio fundamental, en la Ley 1/1998. Tal negación del efecto interruptivo de la prescripción, a efectos sancionadores, de las actuaciones de comprobación, resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2005 , desestimatoria del recurso de casación en interés de la Ley deducido al respecto por el Abogado del Estado.

Es preciso mencionar, pues, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2005 , dictada en el recurso de casación en Interés de la Ley nº 86/2003, que declara que las actuaciones de comprobación, en el periodo a que el presente asunto se refiere, no interrumpen el ejercicio de la potestad sancionadora, en los siguientes términos:

[...]

En este caso, si prescindimos del efecto interruptivo de las actuaciones propias del procedimiento inspector, en que no sólo se actúa una potestad jurídica diferenciada de la sancionadora, sino que, además, se lleva a cabo en el seno de un procedimiento diferente, la consecuencia es que los respectivos dies a quo datarían de julio de 1995 y de 1996, respectivamente (en relación con los aludidos ejercicios 1994 y 1995), fechas de comisión de las supuestas infracciones tributarias, coincidentes con la de la obligatoria presentación de la autoliquidación por tales conceptos y ejercicios, razón por la que, cuando se iniciaron los expedientes sancionadores, el 11 de diciembre de 2000, ya habría transcurrido con creces el plazo de cuatro años para ejercitar la potestad sancionadora, todo ello en relación con los dos ejercicios a que se refiere la pretendida infracción.

Procede, en consecuencia, anular las sanciones correspondientes a 1994 y 1995, sin perjuicio de considerar que, aun cuando no operase en ellas el efecto prescriptivo sobre el que se ha razonado, las dos sanciones habrían perdido completamente su virtualidad por razón de la estimación de las pretensiones que esta sentencia acoge, pues el único motivo de impugnación que ha quedado desestimado, el referido a la falta de prueba de las comisiones percibidas por el Sr. Fulgencio , se refiere al ejercicio 1993, afectado por tanto la prescripción que declaró el TEAC, en tanto que todos los restantes motivos articulados en la demanda, salvo los indebidamente aducidos en dicho escrito -por haber sido ya objeto de previa estimación-, han sido objeto de estimación en esta Sentencia, lo que añade y refuerza la improcedencia de las sanciones, al margen de lo expresado sobre la prescripción concurrente.

SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 15 de junio de 2011, en el que invocó dos motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. ) En el motivo inicial denuncia la infracción de los artículos 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), 89 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), y 1538 y 1539 del Código civil.

   Esta queja tiene que ver con el incremento del importe neto de la cifra de negocios como consecuencia del rendimiento o incremento patrimonial derivado de la operación de permuta con URSI, S.L. A su juicio, y en contra de la conclusión de la Audiencia Nacional, la existencia de variaciones en el valor del patrimonio de Inmobiliaria Betancor, S.A, se deduce de las cláusulas del contrato privado firmado el 27 de enero de 1993. En concreto, de aquella en la que esta segunda compañía cede a la primera el pleno dominio de dos bajos comerciales en la parcela 2 del proyecto de urbanización que desarrolla el Plan Parcial de San Lázaro-La Palma, y de aquella otra en la que URSI, S.L., cede a su contratante, también en pleno dominio, la finca urbana número 58. Alude también a determinadas estipulaciones que en el futuro deben cumplirse en relación con la declaración de obra nueva de determinado inmueble, y a otros particulares, como la transmisión de una finca.

   De todo ello, el abogado del Estado obtiene que hubo variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, sin que la consumación del contrato se dejara para un momento posterior. A su juicio, el valor del patrimonio cambió, puesto que la tradición o entrega de bienes se produjo a causa de las obligaciones ya contraídas.

   En relación con la calificación del contrato, considera infringidos los artículos 1538 y 1539 del Código civil , pues si bien se desprende del contrato que con él se ponía término a un pleito comenzado, con el mismo se establecía la obligación de dar una cosa para recibir otra, es decir, existía permuta en la forma prevista en el artículo 1538 del Código Civil .

   En relación con la imputación temporal considera de aplicación el artículo 89 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, en la forma en que acertadamente dice el Tribunal Económico-Administrativo en el séptimo fundamento de su resolución.

   Por lo anterior, interesa la casación de la sentencia discutida en este punto.

2. ) El segundo motivo se centra en la vulneración del artículo 66.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y del 34 y la disposición transitoria única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), en relación con la disposición final cuarta , apartado 3, del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, de desarrollo parcial de la precitada Ley (BOE de 16 de febrero); así como la doctrina establecida para tales preceptos por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 (casación en interés de ley 6789/00).

   (A) En contra de lo sostenido por la Sala de instancia, el abogado del Estado defiende que la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no supuso que los procedimientos de inspección dejasen de interrumpir el plazo de prescripción de la acción administrativa para sancionar el incumplimiento de las obligaciones o deberes tributarios afectados por dichas actuaciones inspectoras.

   A su juicio, tan es así que el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , incluso antes de su reforma por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), ya establecía que los plazos de prescripción del artículo 64 , entre los que se encontraba el atinente a la acción para imponer sanciones tributarias, se interrumpían por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. Y, haciendo estricta aplicación de ese precepto legal, el artículo 30.3.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 14 de mayo), disponía que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, debidamente notificada, interrumpía el plazo legal de prescripción para imponer sanciones tributarias por el tributo o los tributos objeto de la actuación de comprobación e investigación, así como para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por tales actuaciones inspectoras.

   Sostiene que el inciso final, añadido al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 por el artículo 20.2 de la citada Ley 14/2000 («[a]simismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador»), probablemente se introdujo para salir al paso de interpretaciones erróneas de la situación originada por la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, como la que ha hecho la sentencia impugnada.

   (B) Incluso aceptando a efectos dialécticos el punto de partida del razonamiento seguido por la Audiencia Nacional, con arreglo al cual desde el 1 de enero de 1999, fecha de plena entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, hasta la reforma introducida en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 14/2000, los procedimientos inspectores dirigidos a la regularización de una determinada deuda tributaria dejaron de tener virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones relacionadas con incumplimientos relativos a dichas deudas, considera que no cabe efectuar, como hace indebidamente la sentencia impugnada, una aplicación retroactiva de grado máximo respecto de una supuesta norma establecida ex novo por la Ley 1/1998. De hecho, la disposición final cuarta del Real Decreto 136/2000 , que la desarrolla parcialmente, prohíbe la retroactividad con ese alcance, puesto que, aun ordenando la aplicación del nuevo plazo de prescripción de cuatro años desde el 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha de producción del correspondiente hecho imponible, infracción o pago indebido, dispone literalmente que ello se efectuará sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha mantenga los efectos previstos en la normativa vigente.

   Asevera que su interpretación es la que concuerda con el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española y con la doctrina resultante de la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 (casación en interés de la ley 6789/00), en cuya virtud, si el periodo temporal de inactividad administrativa concluyó antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable y el régimen imperante son los existentes anteriormente. De ahí que defienda la necesidad de casar la sentencia impugnada, incluso aunque se entienda coincidente con el criterio mantenido por la sentencia de esta Sala de 15 de junio de 2005 (casación en interés de la ley 86/03).

   (C) De forma cautelar, pues el razonamiento no se incorpora a la sentencia recurrida, argumenta que la retroactividad de grado máximo denunciada tampoco sería aceptable al amparo del principio de retroactividad in bonus que rige en el ámbito sancionador, por cuanto no se trata de una norma penal o sancionadora en sentido estricto sino de una disposición de índole procesal o procedimental, tradicionalmente excluidas del ámbito de aplicación hacia el pasado de la ley penal más favorable. Añade, por un lado, que si la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes hubiera pretendido una aplicación retroactiva en grado máximo de las normas sobre prescripción que afectasen a la acción para imponer sanciones tributarias lo habría claramente dicho así y, por otro, que no puede invocarse la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, al amparo del artículo 9.3 de la Constitución , porque resulta más que discutible que las normas sobre prescripción tengan por sí mismas naturaleza sancionadora y porque el precepto constitucional se limita a establecer la irretroactividad in peius , no derivando automáticamente del mismo un mandato constitucional de retroactividad in bonus .

   A su juicio, es perfectamente posible, constitucionalmente admisible y razonable que la propia Ley 1/1998, a la vez que estableció un principio general de retroactividad in bonus de las normas reguladoras de las infracciones y sanciones tributarias, en su artículo 4.3 previera la restricción de la aplicación retroactiva de las normas que incorporaba con los nuevos plazos de prescripción, sin distinguir entre los de las deudas tributarias y los de las infracciones y sanciones.

   Mantiene, en definitiva, que el inciso final añadido al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 14/2000 no puede concebirse como una innovación sino como una mera aclaración de lo que ya resultaba de su anterior contenido.

   Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo.

   TERCERO .- Inmobiliariaria Betancor, S.A. se opuso al recurso en escrito registrado el 18 de noviembre de 2011, en el que interesó su desestimación.

1. ) Frente al primer motivo considera irrelevante el problema de la calificación jurídica del contrato suscrito con URSI, S.L., pues, a la vista del razonamiento de la sentencia impugnada, el dato decisivo es la traslación efectiva de la propiedad, esto es, la entrega de los bienes. Por ello, carece de importancia que el contrato se califique de permuta o de transacción. Por consiguiente, no cabe aducir la infracción de los artículos del Código Civil destinados a definir la permuta.

   La cuestión debe centrarse, pues, en el artículo 15 de la Ley del impuesto sobre sociedades , conforme al que, para que pueda hablarse de incrementos o disminuciones patrimoniales a efectos de dicho tributo, resulta menester (i) la existencia de una variación en el valor del patrimonio, (ii) que provenga de una alteración en su composición. Por consiguiente, no toda alteración patrimonial produce una plusvalía gravable, sino solamente aquella que pueda originar una variación en el valor de los bienes o derechos que integran el patrimonio. Pues bien, según la Sala de instancia, para hablar de esa alteración es necesario que se consuma la traditio o entrega de bienes, por ello su discurso resulta, a juicio de compañía recurrida, impecable al afirmar que lo decisivo es que, fuera el contrato transacción o permuta, las prestaciones prometidas dieran lugar a transmisiones o entregas de bienes o derechos.

   Con esta visión, considera plenamente ajustada la conclusión de los jueces de la instancia de que, en el ejercicio 1993, se perfeccionó el contrato en su vertiente obligacional, pero en ese año no se produjo e efecto traslativo alguno, que el propio clausulado contractual pospuso para un momento ulterior. Por ello declara probado que la entrega de los bienes no se produjo en dicho año, afirmación fáctica no revisable en casación.

   Termina la oposición al primer motivo de casación indicando que la invocación del artículo 89 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 está fuera de lugar, pues la propia Sala de instancia niega que sea aplicable al caso controvertido.

2. ) Tratándose del segundo motivo, defiende, de entrada, la indamisión por falta de contenido real de la sanción. Añade que, en cualquier caso, la interpretación sustenta por el abogado del Estado en el artículo 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos conduciría a su ilegalidad por falta de cobertura, sin perjuicio de considerar que, conforme a la jurisprudencia, tanto de este Tribunal como del Tribunal Constitucional, las normas sobre prescripción en materia sancionadora tiene naturaleza sustantiva o material, por lo que les alcanza el principio de que deben ser aplicadas retroactivamente in bonam parte, conforme a lo dispuesto en el artículo 4.3 de la Ley 1/1998 .

   De otro lado, la sentencia invocada de contrario (dictada el 25 de septiembre de 2001 en el recurso de casación en interés de la ley 6789/00) no es aplicable al presente caso por dos órdenes de razones: en primer término, porque fue desetimatoria y, por ello, no creó doctrina legal, con independencia de que, en segundo lugar, no se refiere a la prescripción de la potestad de la Administración para sancionar, sino a la de un crédito tributario. Trae a colación, sin embargo, la sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley 86/03, cuya doctrina avala la solución adoptada en la sentencia impugnada. En definitiva, no puede aplicarse a una sanción cometida en 1995 la modificación operada en la Ley General Tributaria de 1963 por el artículo 20.2 de la Ley 14/2000 .

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de noviembre 2011, fijándose al efecto el día 20 de marzo de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El 28 de febrero de 2001, se giraron tres liquidaciones a Inmobiliaria Betancor, S.A., regularizando sus declaraciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, siendo notificadas el 21 de marzo siguientes otras tantas resoluciones sancionadoras, una por cada uno de los ejercicios comprobados.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, en resolución de 27 de febrero de 2004, estimó en parte las reclamaciones (números NUM000 , NUM001 y NUM002 ) que la mencionada compañía instó. El Tribunal Económico- Administrativo Central revisó en alzada la anterior resolución a instancia de la sociedad sujeto pasivo, anulando en parte el contenido desestimatorio de la resolución del Tribunal Regional.

Contra la decisión del mencionado organismo central de revisión Inmobiliaria Betancor, S.A., impetró tutela judicial en relación con los siguientes aspectos de la regularización tributaria: (i) el incremento patrimonial derivado del contrato suscrito con URSI, S.L.; (ii) el incremento de patrimonio por mera anotación contable referente a la revalorización de existencia en la cuenta 3307101 "Promociones Fernando Guanarteme"; (iii) el incremento de patrimonio por mera anotación contable referente a la revalorización de existencia recogida en la cuenta 3307101 "Siete Unidas"; (iv) los gastos por comisiones satisfechas a don Fulgencio , en cuantía de veinte millones de pesetas; y (v) las sanciones.

La Sala de instancia estimó el recurso en todos los aspectos, salvo en el identificado con el ordinal (iv): los gastos por comisiones. En particular, en lo que a las sanciones se refiere, declaró prescrita en este caso la potestad sancionadora de la Administración.

Pues bien, la Administración General del Estado se alza en casación frente a dos pronunciamientos singulares de la sentencia en sendos motivos de casación: el incremento patrimonial derivado del contrato suscrito con URSI, S.L. (i) y esa declaración de prescripción (v)

SEGUNDO .- En relación con aquel incremento patrimonial, la Audiencia Nacional, partiendo del artículo 15.1 de la Ley 61/1978 , considera menester para gravarlo, además de la existencia de contrato o del negocio que conlleve los efectos traslativos de bienes o derechos susceptibles de alterar la composición del patrimonio, su consumación mediante la entrega del objeto de la transmisión, único momento en el que cabe hablar de mudanza en la composición del patrimonio. Por ello, en el caso enjuiciado, considera indiferente la calificación del pacto como permuta o transacción, debiendo analizarse si conlleva una efectiva transmisión o entrega de bienes o derechos y, en su caso, cuándo. Analizando el pacto litigioso, llega el Tribunal de instancia a la conclusión de que si se pactó una transmisión en el año 1993, en que se firmó el acuerdo, pero no se consumó en dicho ejercicio, pues la entrega de los inmuebles que constituían su objeto se demoró para un momento ulterior, previa la realización de determinadas obligaciones de hacer (obras de urbanización). Siendo así, considera improcedente imputar el incremento patrimonial al ejercicio 1993, en el que «probadamente» no se verificó la entrega de los bienes objeto del contrato con URSI, S.L.

La ratio decidendi en este punto de la sentencia impugnada pone en su sitio primer motivo de casación de la Administración General del Estado.

Difícilmente pueden haberse infringidos los artículos 1538 y 1539 del Código Civil , pues la Sala de instancia ni los aplica ni los deja de aplicar. Sencillamente considera irrelevante la calificación jurídica del contrato, pues pone el acento en el momento en el que la recíproca entrega de los bienes que es su objeto se lleve efectivamente a cabo, ya se califique el pacto de transacción, ya de permuta.

Y siendo tal el enfoque, los jueces a quo llegan a la conclusión, tras examinar el contenido del contrato, de que la efectiva traditio , susceptible de modificar el patrimonio, revelando un incremento de su valor, no se produjo en el año en que se pacto el contenido obligacional (1993), sino que las partes difirieron ese momento al cumplimiento de determinadas obligaciones previas. El abogado del Estado, por el contrario, afirma con rotundidad que no fue así, que la consumación del contrato no se dejó para un momento posterior, pues la tradición o entrega de bienes se produjo a causa de las obligaciones ya contraídas.

La conclusión de la Audiencia Nacional en este punto es el resultado del análisis y de la interpretación del contenido obligacional del contrato litigioso, sentando el abogado del Estado la suya mediante el uso de iguales herramientas, esto es, acercándose analítica y exegéticamente al negocio jurídico pactado. En esta tesitura, su planteamiento se revela improcedente, pues la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, desenlace que está ausente en este caso, no sólo porque ni siquiera la Administración atribuye tales tachas a la labor de los jueces a quo sino también porque la lectura de sus apreciaciones, plasmadas en el fundamento cuarto, que hemos reproducido en el primer antecedente de esta sentencia, así lo revela, evidenciándose como la conclusión natural a la luz de las cláusulas contractuales, en particular de las tres primeras.

Debemos, pues, abstenernos de intervenir en un ámbito que, salvo con las indicadas excepciones, nos está vedado, según un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º) y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º)], seguido por la nuestra, entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º.5), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º), 25 de octubre de 2010 (casación 5663/07 , FJ 3º)], 19 de mayo de 2011 (casación 2825/08, FJ 6 º) y 11 de marzo de 2013 (casación 3854/10 , FJ 5º).

Llegados a este extremo, se ha de admitir como hecho probado, según se declara en la sentencia, que en 1993 no hubo efectiva entrega de los bienes inmuebles objeto del contrato y, por tanto, en tal ejercicio no se produjo la mutación susceptible de determinar, con arreglo al artículo 15 de la Ley 61/1978 , una alteración patrimonial. De nuevo se ha de recordar que, conforme a un criterio unánime de este Tribunal, no cabe en el recurso de casación inmiscuirse en la tarea de fijar los hechos del litigio mediante la valoración de las pruebas practicadas, propia del juez de la instancia. Sólo si, por el cauce adecuado [el del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 )], se denuncia, como no se ha hecho en este caso, la infracción de preceptos que establecen la valoración tasada de algunas pruebas o que la llevada a cabo en la sentencia resulta ilógica o irracional y, por ello, arbitraria, incurriendo en infracción del artículo 9.3 de la Constitución Española , le sería dable al Tribunal de casación corregir aquella operación valorativa [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4 º) y 17 de diciembre de 2012 (casación 1643/11 , FJ 2º)].

Las anteriores reflexiones determinan que este primer motivo de casación deba ser desestimado, sin que, por lo demás, esta Sala vislumbre infracción alguna del artículo 89 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, pues las sentencia deja claro que el régimen de tributación de las obligaciones a plazo, a que se refiere dicho precepto reglamentario, no es aplicable en el caso, conclusión que comparte esta Sala, habida cuenta de que, como declara la Audiencia Nacional en su labor de interpretar el contrato suscrito con URSI, S.L., no se trata de ingresos o gastos que se hacen efectivos en uno o varios plazos, sino del intercambio futuro de bienes, una vez cumplidas las condiciones fijadas en el contrato.

TERCERO .- El segundo motivo se enfrenta a la declaración de prescripción de la potestad sancionadora de la Administración, que la Sala de instancia razona en el décimo fundamento de la sentencia impugnada.

Vista la suerte que han corrido los distintos concepto regularizados en las liquidaciones que se encuentran en el origen de este litigio, tanto en la vía de revisión económico-administrativa como en sede jurisdiccional, la queja queda únicamente reducida a la declaración de prescripción de la sanción relativa a la conducta consistente en haber deducido en el ejercicio 1993 veinte millones de pesetas por comisiones satisfechas a don Fulgencio , pues respecto de los demás conceptos la anulación de la regularización lleva anudada la de la sanción correspondiente, como expresamente declara la Sala de instancia en el último párrafo del décimo fundamento jurídico de su sentencia.

En otras palabras, con excepción de la indicada, el motivo ha quedado sin objeto respecto de todas las sanciones, pues, aun cuando diéramos la razón a la Administración del Estado, el pronunciamiento resultaría irrelevante, al haber desaparecido aquéllas del mundo del derecho.

Pues bien, se ha de tener en cuenta que la sanciones correspondientes a las conductas desarrolladas en el ejercicio 1993 ya fueron declaradas prescritas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución de 22 de noviembre de 2007, por lo que el desenlace no puede ser otro que la desestimación de este segundo motivo, por carecer de objeto, y con él la del recurso de casación en su integridad.

En cualquier caso, se ha de recordar que esta Sala ya ha rechazado un planteamiento idéntico al que ahora nos propone la Administración del Estado en relación con la interrupción, ya bajo la vigencia de la Ley 1/1998, del plazo de prescripción de la potestad administrativa sancionadora por el inicio de las actuaciones de comprobación e inspección. Puede consultarse la sentencia de 11 de abril de 2011 (casación 5286/08 , FJ 2º), en la que se alude a las de 15 de junio de 2005 (casación en interés de ley 86/03, FJ 3º), 10 de diciembre de 2010 (casación 3369/07, FJ 3º), 8 de abril de 2010 (casaciones 7265/04 y 6449/04, FJ 13º), 25 de febrero de 2010 (casación 8398/04, FJ 8º), 10 de noviembre de 2009 (casación 2146/06, FFJJ 3º y 4º) y 15 de octubre de 2009 (casación 5558/06, FJ 2º).

CUARTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por tal concepto.

No ha lugar al recurso de casación 2580/11 promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 16 de febrero de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 71/08 , que confirmamos en sus propios términos, imponiendo a la Administración recurrente el pago de las costas causadas en la tramitación del recurso, con el límite señalado en el último fundamento jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.