STS, 9 de Marzo de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 56/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de marzo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Manuel Gómez Montes, en nombre y representación de la entidad ALLIANZ, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. (como sucesora universal de AGF Unión Fénix Seguros y Reaseguros, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006 a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que confirmamos en todos sus extremos, por ser ajustada a Derecho, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Manuel Gómez Montes, en nombre y representación de la entidad ALLIANZ COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. (como sucesora universal de AGF UNION FÉNIX SEGUROS Y REASEGUROS, S.A.), el día 22 de marzo de 2010.

El Procurador D. Manuel Gómez Montes, en nombre y representación de la entidad ALLIANZ COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. (como sucesora universal de AGF UNION FÉNIX SEGUROS Y REASEGUROS, S.A.), presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 7 de abril de 2010, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 8 de abril de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Manuel Gómez Montes, en nombre y representación de la entidad ALLIANZ COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. (como sucesora universal de AGF UNION FÉNIX SEGUROS Y REASEGUROS, S.A.), parte recurrente, presentó con fecha 21 de mayo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es, como motivo previo, aplicación de lo dispuesto en el artículo 88.3 de la Ley Jurisdiccional , al haberse acreditado suficientemente la procedencia de la compensación efectuada en los ejercicios 1996 y 1997 de bases imponibles negativas. El primer motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la doctrina de los actos propios; y, el segundo motivo, al amparo del referido artículo 88.1.d) de la citada Ley , por infracción del artículo 88.2 de la Ley 1995, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor en los ejercicios que fueron objeto de regularización, así como del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , y doctrina aplicable al caso; con sus correspondiente fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia que estime el recurso, case y anule la sentencia impugnada, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y el acuerdo de liquidación dictado el 9 de septiembre de 2004 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con todas las consecuencias legales inherentes".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 7 de julio de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 4 de enero de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, en cuanto al motivo previo, con carácter preliminar, nos oponemos a la integración de hechos solicitada de adverso, ya que no se cumplen ninguno de los requisitos establecidos en la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la integración de los hechos probados de la sentencia de instancia, en la medida en que no se refiere a hechos concretos que resulten inequívocamente de determinados elementos probatorios obrantes en los autos. Respecto al primer motivo de casación, no puede hablarse de infracción de la norma y jurisprudencia sobre actos propios por parte de la sentencia de instancia, en la medida en que en el punto once de la memoria de FENIX DIRECTO correspondiente al ejercicio 1996, se indica expresa y literalmente "que FENIX DIRECTO ha usado bases imponibles negativas de AGF-UF por importe de 1.100 millones de pesetas"; además, esta misma información se hace constar en los informes de la Auditoría de FENIX DIRECTO de los ejercicios 1996 y 1997. Por lo tanto, no se comprende en qué medida el reflejo y calificación de un hecho acreditado con base en la propia documentación contable oficial de la interesada, que no ha sido desvirtuado ni contradicho de adverso, ni menos aún puede serlo en vía de recurso extraordinario de casación, puede vulnerar la doctrina de los actos propios. Respecto al segundo motivo de casación, nos remitimos a las acertadas consideraciones de la sentencia de instancia, no desvirtuadas de adverso, puesto que, el ingreso contable extraordinario que se genera por el aprovechamiento por parte de FENIX DIRECTO de bases imponibles negativas generadas por AGF-UF antes de su incorporación al correspondiente grupo fiscal, de acuerdo con las correspondientes normas contables, en la misma medida que es objeto de eliminación para determinar la base imponible consolidada de acuerdo con lo establecido en el artículo 86 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 , debe ser objeto de ulterior incorporación a dicha base imponible en el momento de la posterior extinción del correspondiente grupo fiscal, de acuerdo con el artículo 87 de la misma Ley . Así pues, se encuentra en la esencia del régimen mismo de tributación consolidada de los grupos de Sociedades, que las operaciones intragrupo que son eliminadas para determinar la base imponible del grupo, deban ser objeto de incorporación en el momento posterior de extinción del grupo, o de separación del mismo por parte de la Sociedad que hubiera intervenido en la correspondiente operación; suplicando a la Sala "dicte sentencia que desestime el recurso de casación, con expresa condena en las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de Marzo de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

La sentencia objeto de impugnación de 11 de marzo de 2010 , tras una descripción amplia de los antecedentes de hecho relevantes, pone de manifiesto que:

" Señala la actora que la disconformidad manifestada en el Acta A02 70853353 que se encuentra en el origen del presente recurso contencioso administrativo obedece a motivos de coherencia con la disconformidad, manifestada, a su vez, respecto de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, y que los ajustes propuestos por la Inspección en el acta correspondiente al ejercicio 1999 son consecuencia directa de la regularización propuesta en las Actas correspondientes a los ejercicios 1996, 1997 y 1998.

Así la parte se remite a los fundamentos de derecho contenidos en los recursos 53/2007, 55/2007 y 58/2007, en relación con los ajustes de los que se derivan las regularizaciones propuestas por el Inspector Actuario que se encuentran en el origen de las Resoluciones del TEAC recurridas.

Pues bien, es preciso indicar que esta Sala y Sección en sentencia de 3 de diciembre de 2009 , dictada en el procedimiento 55/2007, aclarado en auto de igual fecha, declaró la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo interpuesto por la hoy actora contra la resolución de fecha 23 de noviembre de 2006, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que anula el acuerdo de fecha 1 de marzo de 2004, dictado en reposición, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Tributación Consolidada, ejercicio 1996, por importe de 1.064.405,89 euros, según Acta de disconformidad de fecha 27 de noviembre de 2003" .

En fecha 8 de marzo de 2013, recurso nº. 682/2010, esta Sala se ha pronunciado sobre el ejercicio de 1996, del que trae causa la cuestión sometida a debate en el presente recurso, recordemos los términos en los que ha sido resuelta la cuestión en lo que en este interesa una vez centrada la polémica:

" 1º. Si la entidad dominada Fénix Directo, integrada en el grupo fiscal 34/96, usó en el ejercicio 1996 bases imponibles negativas de dominante AGF UNIÓN-FÉNIX SEGUROS Y REASEGUROS, S.A (en lo sucesivo AGF-UFE) por importe de 1.100.000 de ptas, y deducciones de la misma entidad en la suma de 39.000.000 de pts; y como consecuencia de ello FÉNIX DIRECTO, CIA SEGUROS Y REASEGUROS S.A. (en lo sucesivo Fénix) debió contabilizar como ingreso extraordinario, y AGF- UFE como gasto extraordinario, no deducible por tratarse de una liberalidad.

2. Si como consecuencia de la operación interna realizada de conformidad con el artículo 86.2 de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se produjo un resultado positivo que debe ser objeto de eliminación, y en su caso, se deberán incorporar en un ejercicio posterior, a tenor de lo establecido en el artículo 87 de la citada Ley .

   Pues bien, en la instancia, frente a la conclusión del TEAC de que no se había desvirtuado por la entidad lo reflejado por ella misma en el punto 11 de la Memoria de las Cuentas Anuales, sobre la utilización en el ejercicio 1996 por Fénix Directo de bases negativas de AGF-UFE por importe de 1.100 millones, y de deducciones por importe de 39 millones, se alegó, en primer lugar, que no era cierto, a pesar de lo que consta en la Memoria citada, que Fénix Directo usara bases imponibles negativas procedentes de AGF-UFE durante el ejercicio 1996, porque la base imponible individual que AGE-UFE aportó a la base imponible consolidada del ejercicio 1996 ascendió a 0 pesetas, por lo que si no generó bases imponibles negativas en dicho ejercicio resultaba imposible que pudiera ceder bases imponibles negativas a la entidad Fénix Directo, aunque si reconoció que detentaba bases imponibles negativas que procedían de ejercicios anteriores a su integración en el Grupo de Sociedades, concretamente, las generadas en los ejercicios 1993, 1994 y 1995, parte de las cuales, concretamente las procedentes de los ejercicios 1993 y 1994 por importe de 16.986.846.558 pts, se aplicaron para la determinación de la base imponible individual de AGF-UFE correspondiente al ejercicio 1996.

   Para acreditar esta alegación aportó a las actuaciones copia de la declaración individual del Impuesto sobre Sociedades de AGF-UFE correspondiente a dicho ejercicio, y de la declaración consolidada del Grupo al que pertenecía la Compañía, en el ejercicio 1996, y para rebatir lo que se establecía en el punto 11 de la Memoria, que atribuía a un error padecido por los Administradores de la Compañía, un informe pericial de D. Artemio , del que se desprendía lo siguiente, según su parecer: "1) No se había producido compensación de bases imponibles negativas de la sociedad AGF Unión Fénix por parte de Fénix Directo. La única compensación de bases imponibles negativas que se ha producido es con la base imponible de la propia AGF-Unión Fénix por un importe de 16.986 millones de pesetas; 2) La literalidad de la mención contenida en la nota 11 de la Memoria de Fénix Directo que indica que "Fénix Directo ha usado bases imponibles negativas de AGF-Unión Fénix por importe de 1.100 millones" responde al efecto indirecto que produce el reparto del dividendo de 1.100 millones por parte de Fénix Directo a favor de AGF-Unión-Fénix. En efecto, dicho reparto produce en AGF-Unión Fénix un aumento de la base imponible individual que permite compensar su propia base imponible individual con las bases imponibles negativas, también propias, que se generaron por AGF-UFE en ejercicios anteriores. 3) En este sentido, se observa que el resultado generado por Fénix Directo, que es distribuido a AGF-Unión-Fénix en forma de dividendos, podría identificarse desde un punto de vista económico con una especie de compensación "indirecta" de bases imponibles negativas de AGF Unión Fénix para efectuar la compensación de sus bases imponibles negativas, pero en ningún caso se está procediendo a compensar dichas bases con las de Fénix Directo".

   Por otra parte, con carácter subsidiario, la actora alegó que, aún en el hipotético supuesto de que se considerase que no había quedado suficientemente acreditada la inexistencia del aprovechamiento de bases imponibles negativas originada en AGF-UFE por parte de Fénix Directo, tampoco habría lugar al pretendido incremento de patrimonio o ingreso extraordinario que debería contabilizarse, en virtud de la condonación de deuda que según la Inspección habría tenido lugar como consecuencia del referido aprovechamiento de bases imponibles negativas en el ejercicio 1996.

   A estos efectos, partiendo de que tanto la Inspección como el TEAC defendieron que, como consecuencia del aprovechamiento de las bases imponibles negativas, las sociedades deberían haber registrado un débito y un crédito reciproco, y que dado que no existió ningún registro de los referidos créditos y débitos la recurrente debería haber registrado un ingreso extraordinario como resultado de la condonación de la deuda derivada del aprovechamiento por parte de Fénix Directo, sostuvo que, en sede de consolidación fiscal, el registro de los referidos débitos y créditos carecería de impacto fiscal por tratarse de operaciones internas que debían ser objeto de eliminación de la base imponible consolidada del grupo fiscal, discrepando, no obstante, de la interpretación realizada por el TEAC, que entendió que la naturaleza de la eliminación es temporal por lo que debe ser recuperada en el momento en el que se produce la extinción del grupo de consolidación fiscal, lo que en este caso, tuvo lugar en el ejercicio 1999, ante la doctrina de la Dirección General de Tributos, que establece que la condonación de deuda no origina ningún ingreso extraordinario objeto de integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino que, a efectos contables y fiscales, debe registrarse como un mayor precio de adquisición de las acciones pero sin generar renta alguna (Resoluciones vinculantes de 9 de Febrero de 2006 y de 26 de Septiembre de 2004).

   CUARTO.- No está de más, de cara a la mecánica del Impuesto sobre Sociedades en tributación consolidada, recordar que la base imponible correspondiente al grupo consolidado no se determina corrigiendo el resultado contable consolidado, sino partiendo de las bases imponibles de cada una de las sociedades del grupo, que posteriormente integrarán la consolidada; como dice el artículo 85.1 a) de la Ley 43/1995 «se determinará sumando: Las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo.». A la suma de las bases imponibles individuales habrá que sumar las eliminaciones y las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores en los términos en que se expresaba el artículo 85. 1. b y c) de la referida Ley « b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.».

   La razón fundamental estriba en que el resultado que se somete a tributación, o si se quiere la "renta", proceda y refleje las operaciones del grupo con tercero, y no las que pudieran haber llevado a cabo por las sociedades del grupo entre si. Por ello, cuando en los resultados correspondientes a operaciones internas se hubieran incorporado a las bases imponibles individuales de las entidades del grupo, se deberá proceder a su eliminación en la base imponible consolidada.

   Por lo tanto, las eliminaciones de estos resultados, positivos o negativos, debidos a operaciones internas, no pueden tener un carácter definitivo. Sólo estarán vigentes mientras el grupo no cierre el ciclo mercantil con terceros ajenos, o cuando alguna sociedad salga o abandone el grupo. Cuando esto suceda se deben incorporar las eliminaciones, como proclamaba el artículo 87 de la Ley 43/1995 , en el periodo impositivo en que la sociedad abandone el grupo.

   En efecto, bajo la vigencia de la Ley 43/1995, con anterioridad a su modificación por la Ley 24/2001, como hemos dicho, la base imponible del grupo se configuraba sumando: a) las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo, b) las eliminaciones, y c) las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores, pero no regulaba en dicho artículo ni la aplicación de bases imponibles negativas del grupo ni la necesidad de que la base del grupo fuera positiva (como sí ocurre a día de hoy).

   Es probable que el momento en que se constituyera el grupo existieran bases imponibles negativas pendientes de compensación, por parte de alguna de las sociedades que lo integran. La Ley 43/1995 regulaba la compensación de bases imponibles negativas en el artículo 88, disponiendo únicamente que «Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo de sociedades ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo de sociedades en los términos previstos en el artículo 23 de esta ley», (actual art. 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ) y «2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo de sociedades podrán ser compensadas en la base imponible del mismo con el límite de la base imponible de la propia sociedad». Hay que tener en cuenta que el precepto se refería a las bases imponibles «positivas del grupo de sociedades»; la referencia o límite a que la base del grupo fuera positiva, más allá de la remisión al artículo 23, (hoy 25 del Texto Refundido) fue introducida, por la Ley 24/2001 , cuyo artículo 85, apartado d) [actual art. 71.1 d) ], exige claramente la existencia de base positiva en sede del grupo positiva en el grupo, a la vez que introdujo la regulación de la compensación de bases imponibles negativas del grupo.

   El régimen jurídico vigente en el momento que nos ocupa (y de ahí la reforma de la Ley 24/2001) permitía, entre otros extremos, la compensación de bases imponibles negativas individuales previas más allá del importe de la base imponible positiva del grupo, lo que suponía una ventaja fiscal directamente no prevista ni querida por el legislador. De hecho, estas bases negativas previas, y con ello con una determinada antigüedad, se convertirían en «nuevas» pérdidas del grupo, renovándose por esta vía su periodo de caducidad para la compensación (artículo 25 de la Ley).

   Una vez en vigor la modificación y para los ejercicios 2002 y siguientes, en las liquidaciones de los grupos en consolidación fiscal resultaba plenamente aplicable tanto el artículo 25 de la Ley 43/1995 , como el principio de compensación de bases negativas individuales (previas o no) hasta que la base consolidada fuera cero.

   QUINTO.- Esto sentado, para la resolución del presente litigio hay que tener presente que Fénix en el punto 11 de la memoria que acompañó a las cuentas anuales del ejercicio expresa y literalmente decía: «Excepto por el acuerdo puntual establecido para el años 1996 entre Fénix Directo y AGF-UFE, no existe ningún otro acuerdo que pudiera afectar a otras sociedades del grupo en el reparto de la carga tributaria del año 1996 y siguientes. Según este acuerdo, no se registraran créditos y débitos en estas dos compañías por las bases imponibles negativas y deducciones de AGF-UFE que conforme a la normativa aplicable en vigor, puede usar la compañía para compensar el beneficio generado por la misma y, que en otro caso, no hubieran ser probablemente compensadas en el futuro por la Compañía. En este sentido cabe interpretar que Fénix Directo ha usado bases imponibles negativas de AGF-UFE por importe de 1.100 millones, 4 millones de Unión Inversora Internacional y 3 millones de Unión Técnica Internacional. Asimismo, ha usado deducciones por importe de 39 millones de AGF-UFE y 1 millón de Unión Inversora Internacional. La Compañía ha registrado 385 millones (35% de los 1.100 millones de bases imponibles utilizadas) como menor gasto del impuesto del ejercicio».

   No hay constancia de que lo anterior haya sido corregido o rectificado en ejercicios posteriores. Sin embargo AGF-UFE en su escrito de demanda sostiene que se trata de un error que intenta justificar o aclarar con un informe pericial de parte, aportado con el escrito de demanda como anexo III.

   El mencionado informe, en la difícil tarea de explicar lo que Fénix hizo constar en la memoria explicativa, niega que hubiera compensación de bases imponibles negativas AGF-UFE. Lo que ocurrió es que se produjo el reparto de un dividendo por la participación de esta última entidad en Fénix por importe de 1.100 de ptas que fue computado como una suerte de compensación de base "indirecta" de bases imponibles de AGF-UFE en AGF-UFE, puesto que desde el punto de vista económico, permite incrementar la base imponible individual de esta entidad para efectuar la compensación de sus bases imponibles negativas, pero no hubo compensación con las de Fénix.

   A parte del escollo, difícilmente salvable, entre la literalidad de la memoria en el voluntarismo del informe, son varias las contradicciones que no quedan suficientemente esclarecidas, y que hacen inviable la pretensión de AGF-UFE:

1. ) En primer lugar, no se tiene constancia de que lo dicho en el apartado 11 de la memoria haya sido rectificado con posterioridad, o se haya puesto de manifiesto la contradicción sufrida.

2. ) En segundo lugar, el informe pretende una suerte de compensación de unos ingresos por dividendos, que debieran haberse contabilizado en el grupo 7 de los ingresos, y concretamente en el subgrupo 76 de ingresos financieros, directamente con una base imponible negativa. Esta opción resulta completamente inviable puesto que la compensación debía haberse realizado con la base imponible del ejercicio, fruto del resultado contable en la que previamente deberían contabilizarse en la cuenta de resultados los referidos al rendimiento por la participación en fondos propios.

3. ) En tercer lugar, el propio informe pone de manifiesto la irregularidad de lo acontecido, cuando en el folio 9, en la conclusiones reconoce que "(...) el reparto de la carga tributaria se ha realizado como indica la información de la memoria de las cuentas anuales de forma distinta a la que se desprendería de la aplicación de las normas contables indicadas en el apartado I del presente informe, lo que debería haber generado el correspondiente registro de ingresos y gastos extraordinarios".

   SEXTO.- Resta por analizar la pretensión que de manera subsidiaria realizó AGF-UFE, tras considerar que, en todo caso, se produjo una condonación de deuda que no debería generar ningún ingreso de deuda, sino que debería registrarse como un mayor valor de adquisición de las acciones de Fénix al tratarse de un incremento de valor de fondos propio para AGF-UFE. Cita las resoluciones de la Dirección General de Tributos de 29 de septiembre de 2004 y 9 de febrero de 2006, trascribiendo parcialmente el contenido de esta última.

   Lo primero que se puede destacar es que los hechos que dieron lugar a las consultas no son los mismos que los enjuiciados en el presente recurso. En el se analizaba la situación en que se encontraba la sociedad dominante de un grupo, que concedió sendos préstamos participativos a dos sociedades dominadas para evitar una situación de insolvencia y cuyo cobro resultaba inviable. Poco o nada tiene que ver con la situación descrita, en la que, pese a los intentos de la parte actora, se ha llevado a cabo una efectiva compensación y uso de bases imponibles negativas de AGF-UFE por parte de la Fénix.

   Como acertadamente resolvió el Tribunal Económico Administrativo Central, tratándose de una operación intragrupo, y por ello a eliminar de la base imponible consolidada, debe ser objeto de la correspondiente incorporación, en el ejercicio siguiente a que alguna abandone el grupo o éste desaparezca, como exigía el artículo 87.2 de la Ley 43/1995 .

   Por todo ello, el recurso deb deses timarse íntegramente".

   Ante el pronunciamiento de esta Sala en la sentencia anteriormente descrita, y condicionado el ejercicio de 1999, a lo resuelto respecto de 1996, procede desestimar el recurso de casación sin necesidad de entrar en otras consideraciones.

En base a lo establecido en el artº 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de tres mil euros.