STS, 5 de Marzo de 2013

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 14 de abril de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (don Pascual ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 4 de mayo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , interpretado en su contexto y conforme a los antecedentes, del que resulta el carácter no ejecutivo de la declaración de fraude de ley, y por tanto la improcedencia de la liquidación litigiosa, en contra de lo afirmado por la sentencia a quo.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 24.1 LGT de 1963 , en relación con los arts. 37 , 43 y 56, uno, de la Ley 18/1991 , y con los arts. 14.2 , 48.1 , y 49 del Reglamento aprobado por RD 113/1998 , en cuanto que la liquidación litigiosa, confirmada por la sentencia dictada en la instancia, no se atiene al "resultado equivalente" que se ha producido, ya que incluye en la base cantidades cobradas en 1997 y 1999, así como los importes que se han vuelto a la sociedad, y no resta el importe satisfecho en concepto de Operaciones Societarias.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida, y estime el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del TEAC y la liquidación de que trae causa.

Por providencia de la Sala, de fecha 28 de mayo de 2010, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 14 de junio de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 14 de septiembre de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas al recurrente.

Por providencia de fecha 31 de octubre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 30 de enero de 2013, dictándose otra en fecha 21 de noviembre de 2012, en la que por ajustes de agenda se suspendió el señalamiento acordado, y se señaló nuevamente para el día 27 de febrero de 2013, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de l o Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por don Pascual contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente a liquidación por el Impuesto de la renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998.

La cuestión objeto del recurso consistió en la comprobación de la tributación en dicho IRPF de la operación por la que el recurrente vendió 1362 acciones de la entidad EGOVI EURE S.A. a FICOIN S.A.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

"Mediante comunicación notificada el 22 de junio de 2.001 a la entidad Egovi Eure S.A. se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades, periodos 1996 a 1998; posteriormente, en fecha 14 de junio de 2.002 se amplió al concepto de Retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario, correspondiente al cuarto trimestre de 1.998.

Asimismo, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación respecto de D. Pascual y los herederos de D. Ángel mediante comunicación notificada el 14 y 25 de junio de 2.002, respectivamente, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998. La actuación era de carácter parcial, limitándose a la comprobación de la operación en la que se procedió a la venta en 1.998 por D. Pascual de 1362 acciones de Egovi Eure S.A. a la entidad Ficoin SA, y a la venta en 1998 por D. Ángel de 227 acciones de Egovi Eure a la entidad Draga S.A.

El Inspector actuario de la Dependencia Provincial de Inspección de la AEAT de Barcelona al que se encomendó la realización de las actuaciones inspectoras, solicitó del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección, a través de informe de fecha 19 de julio de 2002, la apertura del procedimiento especial para declarar, si procedía, fraude de ley, respecto a los obligados tributarios Egovi Eure S.A. Dña. Inés , D. Genaro y Dña. Santiaga (como herederos de D. Ángel ), D. Pascual , Ficoin S.A. (sociedad absorbida por Egovi Eure S.A.) y Draga S.A.

En el informe emitido por el Inspector se señalaba que:

1°) Desde comienzos de 1997 la sociedad Eure S.A. está participada al 100% por la entidad Egovi Eure S.A. y a comienzos de 1997 tiene reservas acumuladas por importe de 1.886.999.810 pesetas (11.341.097,27 euros) (según Balance de situación a 31- 12-1996).

2°) Egovi Eure S.A. a comienzos de 1997, está participada exclusivamente por los hermanos D. Ángel y D. Pascual , siendo este último su administrador y socio mayoritario.

El capital social de Egovi Eure S.A. está representado por 2.450 acciones de 10.000 pesetas (60,1 euros) de nominal cada una.

3°) Durante 1997 Eure S.A. distribuye reservas por importe de 1.450 millones de pesetas (8.714.675,51 euros), recibidas por su socio único Egovi Eure S.A. La distribución se efectúo el 20- 12-97 y el 10-12-97.

4°) El 10-12-97 D. Ángel vende 123 acciones de Egovi Eure S.A. (corresponde exactamente al 5% de su participación) a la entidad Draga S.A. (sociedad de la que D. Ángel es administrador y socio mayoritario y su cónyuge e hijos el resto de los socios). Por tanto, Draga S.A. adquirió una participación del 5 % en el capital de Egovi Eure S.A.

Asimismo, en la misma fecha, 10-12-97, D. Pascual vende 738 acciones de Egovi Eure S.A. (el 30% del capital) a Ficoin S.A. (sociedad de la que D. Pascual es administrador y socio mayoritario y los restantes socios son su mujer e hijos).

En ambos casos la venta se realiza a 35.000 pesetas/acción (210,35 euros/acción).

5°) El 2-12-1998, D. Pascual y D. Ángel firman un contrato de compraventa con las entidades Ficoin S.A. y Draga SA. En virtud del mismo, D. Pascual vende 1.362 acciones de Egovi Eure S.A. a la sociedad Ficoin SA. El precio convenido es de 1.000.000 pesetas/acción (6.010,12 euros/acción). Ficoin S.A. se compromete a efectuar en diciembre de 1998 un pago de 817.200.000 pesetas (4.911.470,92 euros) y a pagar el resto en el plazo de 5 años a partir de 1999, renovable a 10 años y sin devengo de intereses, las partes de común acuerdo establecerán los vencimientos.

Por su parte, D. Ángel vende 227 acciones de Egovi Eure S. A. a la entidad Draga S.A. al precio de 1.000.000 pesetas (6.010 ,12 euros). Draga S.A. se compromete al pago durante el mes de diciembre de 1998 de 136.200.000 pesetas (818.578,49 euros) y a satisfacer el resto en el plazo de 5 años a partir de 1999, renovable a 10 años y sin devengo de intereses, las partes de común acuerdo establecerán el vencimiento.

El precio pactado en esta compraventa fue de 1.000.000 pesetas/acción (6.010,12 euros/acción) (precio que excede significativamente del valor contable de la acción), mientras que en la realizada en 1997 fue de 35.000 pesetas/acción (210,35 euros/acción) (el valor teórico de la acción es más de quince veces superior).

6°) El 15-12-1998, es decir, 13 días después de la compraventa anterior y 5 días después de cumplirse el plazo de 1 año desde la adquisición de 1997, la Junta General Extraordinaria de Egovi Eure S.A. acordó el reparto de reservas de la sociedad por importe de 980 millones de pesetas (5.889.918,62 euros). El acta que recoge dicho acuerdo está firmada por D. Pascual y D. Ángel como representantes de los socios de Ficoin S.A. y Draga S.A. respectivamente. Ficoin S.A. recibió 840.000.000 pesetas (5.048.501,68 euros) y Draga S.A. 140.000.000 pesetas (841.416,95 euros), efectuándose el pago entre los días 18 a 22 de diciembre de 1998 mediante cheques librados por Egovi Eure S.A.

7°) Entre los días 22 y 24 de diciembre de 1998 la sociedad Ficoin S.A. realizó el pago a D. Pascual de los 817.200.000 pesetas (4.911.470,92 euros) que se había comprometido a satisfacer en diciembre de 1998. El importe aplazado fue pagado parte en 1999 y el resto fue objeto de compensación mediante una ampliación de capital consecuencia de un acuerdo incorporado en escritura de fecha 15-12-2000 (ampliación de capital mediante compensación de crédito).

Asimismo, el 22-12-1998 Draga S.A. realizó el pagó de 136.200.000 pesetas (818.578,49 euros) que se había comprometido a satisfacer en diciembre de 1998. El importe aplazado estaba pendiente de pago a fecha de 11-02-2002.

8°) Posteriormente, Ficoin SA adquiere la participación de Draga S.A. en Egovi Eure S.A. pasando a tener el 100% del capital social.

El 6-07-2000 la sociedad Egovi Eure S.A. adquirió la condición de sociedad unipersonal por la venta de las acciones de la sociedad a Ficoin S.A.

Ficoin S.A. se fusionó con Egovi Eure S.A. se produjo una fusión impropia, recibiendo los accionistas de la sociedad desaparecida, Ficoin S.A. las acciones de la sociedad Egovi Eure S.A. en proporción a su participación en la sociedad desaparecida. El acuerdo de fusión se adoptó en Junta General de 18-06-2001, recogiéndose en escritura pública otorgada el 21- 09-200 l.

9°) En fecha 15-01-2000 falleció D. Ángel .

10°) La Inspección actuaria entendía que la compraventa de las acciones de Egovi Eure S.A. por las sociedades Ficoin S.A. y Draga S.A. adquiriendo una participación superior al 5% y mantenida durante un periodo de al menos 1 año, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, permitía beneficiarse de una deducción por doble imposición de dividendos del 100%, en caso de distribución de dividendos. Tal circunstancia (aplicación al 100% de la deducción) permite a la sociedad Egovi Eure S.A. poder efectuar el reparto de las reservas en beneficio de los socios, sin obligación de practicar retención.

Por lo tanto, la compraventa de las acciones permitió a D. Pascual y D. Ángel (tras su fallecimiento a los herederos del mismo) evitar la aplicación de las normas del IRPF sobre rendimientos de capital mobiliario y aplicar las más beneficiosas relativas a incrementos de patrimonio (los cuales dado su periodo de generación no estuvieron sujetos), permitiendo, a su vez, a la sociedad Egovi Eure S.A. evitar la tributación en concepto de retención de capital mobiliario que habría sido procedente (dado que a la distribución de reservas efectuada a las sociedades Ficoin S.A. y Draga S.A. beneficiadas de deducción por doble imposición de dividendos del 100%, no fue aplicada retención alguna).

11°) La Inspección entiende que la norma de cobertura está integrada por los artículos 44 a 51 de la Ley 18/91 y la Disposición Transitoria Octava de dicha Ley (añadida por el art. 13 del RDL 7/96, de 7 junio ), en virtud de los mismos, el incremento de patrimonio para D. Fidel y D. Ricardo estaba no sujeto dado el periodo de permanencia de las acciones en sus patrimonios respectivos. Y respecto a las retenciones de capital mobiliario, constituye la norma de cobertura el artículo 28.2 de la Ley 43/95 y el artículo 57 v) de su reglamento (RD 537/1997 ), de acuerdo a los cuales no existe obligación de retener por los dividendos o participaciones en beneficios de sociedades con una participación de al menos el 5%, poseída de forma ininterrumpida durante al menos un año.

Constituyen las normas defraudadas, los artículos 37 a 39 de la Ley 18/91 , concretamente el artículo 37.1 de dicha Ley que considera rendimientos de capital mobiliario, los rendimientos derivados de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, estando incluidos en dicha categoría los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades. Igualmente, constituye norma defraudada, el artículo 98 de la Ley 18/91 y los comprendidos en el Capítulo Segundo del Título VI del RD del Reglamento del IRPF, artículos 40 a 64, y en particular el artículo 43, en el que establece que están sujetos a retención los rendimientos del capital mobiliario, y los artículos 48 a 50 reguladores de las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario.

Con fecha 8 de agosto de 2002, la Inspectora Jefe Adjunta de la Dependencia Provincial de Inspección de la AEAT de Barcelona acuerda el inicio del procedimiento especial de Fraude de Ley previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria , según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Se designaba al propio tiempo instructor del expediente. El acuerdo es notificado a todos los interesados en el procedimiento el día 26 de agosto de 2002, así como la apertura del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.

La entidad presentó alegaciones en fecha 13 de septiembre de 2002, a la vista de las cuales el actuario emitió, con fecha 27 de septiembre de 2002, propuesta de resolución del expediente de Fraude de Ley. Dicha propuesta fue notificada, a su vez, a los interesados en el procedimiento, concediéndose nuevo plazo para alegaciones. La entidad presentó nuevas alegaciones el 16 de octubre de 2002.

El Delegado de la AEAT de Barcelona resolvió, con fecha 13 de noviembre de 2002, declarando la existencia de Fraude de Ley en relación con los hechos controvertidos, resolución que fue notificada a los interesados en el procedimiento.

Notificado dicho acuerdo a los interesados, éstos interpusieron contra el acuerdo de declaración de fraude de ley reclamaciones económico administrativas dirigidas al Tribunal Económico Administrativo Regional NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 . Las reclamaciones se acumulan, y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña dicta resolución en primera instancia el 8 de mazo de 2007, en la que desestima las pretensiones de los interesados y confirma el acuerdo de declaración de fraude de ley tributaria impugnado, por resultar éste conforme a Derecho. Contra esta resolución se interpone recurso de alzada ante el Tribunal Central, que se registra con RG 2228/2007.

TERCERO. - En fecha 10 de diciembre de 2002 se extendieron las actas resultantes del expediente del fraude de ley, tanto a la sociedad como a los socios, las cuales se firmaron en disconformidad:

.- A la entidad Egovi Eure se le incoa el acta A02 nº NUM005 , por el concepto de retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario del cuarto trimestre del ejercicio 1998.

.- Al socio D. Pascual se le incoa acta A02 nº NUM006 en la que se considera que, si bien la distribución de reservas efectuadas por EGOVI EURE, S.A ascendió a 980.000.000 pesetas, el importe al que accedieron los hermanos Pascual y Ángel se elevó a 964.400.000 pesetas (953.400.000 pesetas en 1998 y 11.000.000 pesetas en 1999), correspondiendo a D. Pascual 827.000.000 pesetas (817.200.000 en 1998 y 10.000.000 pesetas en 1999). En aplicación de la normativa del Impuesto, procede según el actuario, aumentar los rendimientos del capital mobiliario declarados en 1.158.080.000 pesetas, las deducciones, en 330.800.000 pesetas y los pagos a cuenta, en 206.800.000 pesetas. La liquidación propuesta asciende a un total de 804.568,34 euros, con una cuota de 665.701,24 euros y unos intereses de demora de 138.867,10 euros. Esta propuesta se confirma íntegramente en acuerdo de liquidación de 28 de abril de 2003.

Contra dicho acuerdo del aquí recurrente, D. Pascual formula reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (08/8534/2003), que es desestimada por resolución de fecha 8 de marzo de 2007; frente a esta resolución interpone el interesado recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central (RG 2649/2007), el cual es también desestimado mediante resolución de fecha 12 de marzo de 2009, objeto del presente recurso contencioso administrativo".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación aduce el recurrente que la sentencia aplica la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que no resulta aplicable al presente caso por razón de la fecha. Añade que dicha sentencia se basa en que el tenor literal del art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 no establece expresamente el carácter inmediatamente ejecutivo de la declaración de fraude de ley. A su juicio, al derogarse el Real Decreto 1919/1979 que regulaba el expediente especial de fraude de .ley, una declaración en tal sentido sería nula de pleno derecho al haber prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido. Pero aún admitiendo, agrega, que no se produzca dicha nulidad, el acto de declaración de fraude no puede ser ejecutado hasta que no haya alcanzado firmeza, cual establecía el derogado RD 1979/79.

Esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse respecto del carácter ejecutivo del acto de declaración de fraude de ley en la sentencia de 4 de diciembre de 2008 , a la que han seguido otras posteriores de fechas 20 de octubre de 2010 y 13 de enero de 2011. En ellas se dice:

" Pues bien, este quinto motivo carece de fundamento, toda vez que la declaración de fraude de ley en procedimiento especial seguido al efecto si dispone de la cualidad de ejecutivo, siguiendo la regla general que para los actos administrativos establece el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , tal como por otra parte señala la Sentencia recurrida.

En todo caso, debe ponerse de relieve que esta Sala, resolviendo recurso de casación contra Autos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimatorios de la solicitud de suspensión del acuerdo de declaración de fraude de ley, del Delegado Especial de la A.E.A.T en Valencia y de las resoluciones del TEAR y TEAC, confirmatorias del mismo, tiene declarado, en diversas Sentencias (valga por todas la de 23 de mayo de 2007 ) lo siguiente:

"El acto de declaración de fraude de Ley, no obstante su peculiar naturaleza, una vez derogado el procedimiento especial del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio , por el Real Decreto 803/93, de 28 de Mayo , aparece como todos los actos administrativos revestido de una apariencia jurídica de legalidad "iuris tantum" que determina su ejecutividad y traslada la carga de la prueba de la procedencia de la medida cautelar a quien la solicita. Por tanto, la Administración está obligada, salvo precepto legal o decisión judicial en contrario, a ejecutar el mismo.

En este caso, la inejecutividad que se pretende hasta su confirmación por los Tribunales, no venía apoyada en precepto legal alguno, por lo que no existía base para apartar este tipo de actos del régimen general de los demás, aunque la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley, fuera susceptible de ser impugnada autónomamente, lo que no ocurre en la actualidad, según la nueva Ley General Tributaria, art. 159 , al establecer que el informe de la Comisión Consultiva y los demás actos del procedimiento no son susceptibles de recurso, sin perjuicio de la posibilidad de discutir la procedencia de la declaración de fraude con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación."

Igualmente, en el sexto motivo se alega que la sentencia incurre en incongruencia omisiva al negarse a enjuiciar los vicios procedimentales alegados en relación con el expediente de fraude de ley, en la medida en que los mismos tienen efectos inmediatos en el acuerdo de liquidación en última instancia impugnado.

Pues bien, es llano que no puede alegarse incongruencia omisiva cuando la sentencia da respuesta motivada a las alegaciones de la parte demandante, tal como ha quedado expuesto en la transcripción antes realizada, razón por la que también debe desestimarse el motivo.

Y dicho esto, ha de señalarse que esta Sala, con fecha de hoy dicta Sentencia en el recurso de casación número 4840/2006 , interpuesto por otros miembros de la familia Serratosa contra el acuerdo de declaración de fraude de ley tributaria, en el que, con relación a los motivos formales de impugnación, se dice:

"SEGUNDO (....)

Como ha quedado señalado, en el primero de los motivos se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria , al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley, pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento que a tal efecto requiere el citado precepto.

Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio, exige la tramitación de "expediente especial" con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el Real Decreto 803/1993, dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , los recurrentes estiman, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria , antes transcrito.

El Abogado del Estado opone que en las dos redacciones del artículo 24 de la Ley General Tributaria se requiere expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna, por lo que no existe la infracción que se alega en el motivo casacional; igualmente, opone la supletoriedad de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en virtud de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta .

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria , tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 c) de la Constitución .

En todo caso, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , dispone que:

"1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

b) Por las Leyes propias de cada tributo.

c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

d) Por los Decretos, por las Ordenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Ordenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.".

La aplicación de las reglas expuestas conduce a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección.

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar."

"TERCERO.- Como se ha expuesto, la Sentencia recurrida expone que dentro del primer motivo opuesto por la parte demandante a la legalidad del acto impugnado y junto a la inexistencia de procedimiento especial, figuraba el de la incompetencia del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para declarar fraude de ley tributario.

Se partía en la demanda de los hoy recurrentes de que en el Real Decreto 1919/1979 (artículo 2 ), la competencia para la declaración de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o Subsecretario de Hacienda, pero que tras su derogación "es la propia Agencia Tributaria la que autoproclama competente para ello conforme afirma el informe C/46/91/96 en sus consideraciones segunda a cuarta" (el informe de referencia es el la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica obrante en el expediente administrativo).

Pues bien, se sostenía que para la determinación del fraude de ley siempre ha existido una órgano central y unificador, "no siendo admisible la concurrencia de todos los Delegados provinciales y Especiales (más de 60 en total) para declarar dichos actos administrativos, pues dicha interpretación quiebra con el principio integrador de igualdad en aplicación de la Ley ( art. 14 CE )".

"A mayor abundamiento (se insistía en la demanda), la Intervención del Delegado Especial de la A.E.A.T. en el presente caso se limitó a confirmar de plano la propuesta del actuario instructor, dejando en manos del mismo funcionario tanto el expediente de inspección como el expediente de fraude de ley , es decir, el Delegado no desarrolló ningún acto de instrucción (pedir informes, practicar prueba, otorgar trámite de alegaciones ...) simplemente elevó a definitiva la propuesta del actuario, el cual, a su vez, instruía las actuaciones inspectoras, todo lo cual, dicho en términos de defensa, es una burla más al preceptivo procedimiento especial. Máxime, si se tiene presente que en el R.D. 1919/1979 se establecía un verdadero procedimiento especial, en el cual el Director General del Ramo o el Subsecretario, realizaba en aplicación del artículo 4 del citado reglamento, una verdadera instrucción "ad hoc" y no la mera figuración nominal como en el presente caso.

Dicha conjunción en el mismo actuario de funciones instructoras de ambos procedimientos (inspector vs fraude de ley) no hace más que acentuar la indefensión causada a mis representados durante todo el procedimiento, debiendo, por consiguiente, declararse la nulidad de lo actuado. Siendo evidente la infracción del artículo 53 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que impone que «Los actos administrativos que dicten las Administraciones Públicas, bien de oficio o a instancia de parte, se producirán por el órgano competente ajustándose el procedimiento establecido», pues ni el Delegado tiene atribuida la competencia, ni existe procedimiento establecido por el artículo 24 de la LGT . Todo ello conforme a los fundamentos vertidos en este Fundamento Jurídico".

La Sentencia de instancia, como también se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, aunque sea por transcripción de otra anterior de la propia Sala de 15 de mazo de 2006, responde a la alegación, señalando que "...a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art. 93 de la LGT en relación con el art. 103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada art. 62.1.b de la Ley 30/92 ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma." Posteriormente, la Sentencia entra en el tercer motivo de oposición, pero dejando claro que ello se hace una vez "rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado..."

Pues bien, en el segundo de los motivos del recurso de casación se reprocha a la sentencia considerar como vicio no invalidante la incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de ley.

En criterio de la parte recurrente, la sentencia reconoce la existencia de vicio de incompetencia jerárquica, al haber tramitado y resuelto el procedimiento la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, en lugar del órgano inferior, vicio que no sería invalidante, al no cumplirse los requisitos del artículo 62,1,b) de la Ley 30/1992 . Tras ello, se afirma que el artículo 93 de la Ley General Tributaria , en el que se basa la sentencia, no es aplicable al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, sino, en todo caso, el artículo 12.3 de la Ley 30/1992 , pues es ésta la que ha de regular el procedimiento ha de hacerlo a todos los efectos, si bien, siempre según el recurso, ambos preceptos incorporan idéntico criterio y conducen a un mismo resultado práctico: a falta de una disposición expresa en contrario, el órgano competente es siempre el inferior jerárquico de entre los competentes por razón de la materia y el territorio. A tal efecto, se indica que el referido artículo 12.3 de la Ley 30/1992 establece: "Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad de instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por razón de la materia y territorio, y, de existir varios de éstos, al superior jerárquico común."

Por tanto, y tomando en consideración la irrenunciabilidad de la competencia que sienta artículo 12.1 de la propia Ley 30/92 , al establecer que "la competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida corno propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en ésta u otras Leyes", se afirma que no cabe sino concluir que la actuación en el presente caso del órgano superior jerárquico, la Delegación Especial de ámbito regional, en lugar del órgano provincial, determina la incompetencia jerárquica del órgano actuante.

Establecida la conclusión de incompetencia jerárquica, la parte recurrente analiza las consecuencias de la misma, admitiendo que tal vicio pueda no ser constitutivo de nulidad de pleno derecho o radical, pero en tal caso se requiere para la validez del acto determinados requisitos que no se han dado en el presente caso, pues la avocación, que sería la posibilidad a aplicar en este caso, exige, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 30/1992 , que circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial, lo hagan conveniente y que se dicte acuerdo motivado que deberá ser notificado a los interesados en el procedimiento, si los hubiere, con anterioridad a la resolución final que se dicte.

Frente a esta línea argumental, el Abogado del Estado alega lo siguiente:

"En este motivo se alega incompetencia del órgano que tramito y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de Ley. Frente a ello cabe oponer que se tramitó por órgano competente en función de lo previsto en los artículos 24 y 93 de la Ley General Tributaria de 1963 , y que en cualquier caso la incompetencia hubiera sido, como dice la propia recurrente, de carácter jerárquico, a cuyos efectos es preciso tener en cuenta:

a) El artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 se refiere únicamente a la incompetencia por razones de materia o de territorio, pero no a la jerárquica .

b) Según el artículo 67.3 de la propia Ley 30/1992 cabe la convalidación, pues si el vicio consistiría en incompetencia no determinante de nulidad (es decir, jerárquica) la convalidación puede realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dicto el acto viciado.

Además, y con carácter interpretativo, es preciso tener en cuenta que según el artículo 2 del antes referido Real Decreto de 29 de julio de 1979 que regulo inicialmente el procedimiento de declaración de fraude de Ley, la competencia para resolver el expediente especial de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o al Subsecretario de Hacienda, cuando la materia afecta a varias Direcciones Generales, correspondiendo en otros casos, al Delegado del Hacienda."

En su segundo motivo de casación el recurrente alega que la liquidación litigiosa confirmada por la sentencia recurrida no se atiene al resultado equivalente producido, pues incluye en la base, como rendimientos explícitos del capital mobiliario, cantidades cobradas en los ejercicios 1997 y 1999, así como los importes devueltos a la sociedad a través de la aportación, y no resta el importe satisfecho en concepto de operaciones societarias.

El Tribunal de instancia razonó al respecto lo siguiente:

"Pues bien, sentado lo anterior, no puede estimarse, como se ha dicho, la pretensión que ahora formula el recurrente en el sentido de que se descuenten de la cuota los impuestos abonados en virtud de las operaciones declaradas en fraude de ley.

Argumenta la parte recurrente que si pretenden recalificar a efectos fiscales como dividendos, en lugar de precio de venta, las cantidades percibidas por el mismo de FICOIN, deberían descontarse de la liquidación las cantidades correspondientes a las primeras ventas, producidas en 1997, y las cantidades cobradas en 1999, pues las mismas no pueden considerarse "dividendos" de 1998. También habría que descontar las cantidades posteriormente aportadas por D. Pascual , por importe de 161 millones de pesetas, así como la cuota de 7,55 millones de pesetas pagados en concepto de operaciones societarias, pues el "reparto de dividendos" no es ninguna operación societaria gravada.

Tampoco puede acogerse este motivo, pues, como pone de manifiesto el TEAC en la resolución impugnada, la declaración de fraude de ley no determina la nulidad de los actos y negocios jurídicos realizados, sino la aplicación a los mismos de la norma defraudada ( Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 2008 -rec. cas. nº 5262/2006 -, entre otras).

Este motivo ya fue rechazado, tanto por el TEAR de Cataluña como por el TEAC en la resolución impugnada, señalando que la declaración de fraude de ley implica la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se trataba de eludir. De esta forma, los importes a liquidar, tanto por el concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la sociedad EGOVI EURE, S.A, como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios, estarán constituidos por el valor de las reservas que aquella entidad repartió a favor de éstos. Y dicho reparto tiene la consideración de rendimiento explícito del capital mobiliario, en virtud de lo previsto en el artículo 37 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , reguladora de dicho impuesto, y se integra en la base imponible al 140 por 100 de su importe, según la letra a) del mismo artículo.

Por tanto, y a estos efectos, la Inspección tuvo en cuenta que, del total de 980.000.000 de pesetas repartidos por EGOVI EURE, S.A en el mes de diciembre de 1998, los hermanos Ángel Pascual percibieron a través de las operaciones de compraventa de acciones en las sociedades DRAGA, S.A y FICOIN, S.A, un total de 964.400.000 pesetas, de ellas 953.400.000 pesetas en 1998 y 11.000.000 pesetas en 1999. Y el total es el importe que queda sometido a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con lo previsto en el artículo 43 de la Ley 18/1991 , en los términos e importes fijados en los artículos 48.Uno y 49 del Reglamento del Impuesto en la redacción dada por Real Decreto 113/1998, de 30 de enero.

Así, en este caso la regularización se limita a los aumentos resultantes de una distribución de reservas a favor de D. Pascual de 827.200.000 pts, al ser ésta la cantidad efectivamente recibida procedente del reparto de reservas de EGOVI EURE, S.A.

En consecuencia, no cabe que se descuente el importe abonado por las primeras compraventas de acciones realizadas en el año 1997, pues esas compraventas forman parte del entramado de operaciones que finaliza con el reparto referido, cuyo importe total constituye el rendimiento del capital obtenido por los hermanos Ángel Pascual de la entidad EGOVI EURE, S.A, y esas operaciones intermedias no tiene efecto alguno en la liquidación del tributo eludido.

Por el mismo motivo, tampoco procede descontar los importes de las aportaciones realizadas por los hermanos Ángel Pascual a las ampliaciones de capital.

Y en cuanto al importe percibido en 1999, tratándose de rendimientos explícitos del capital mobiliario, son exigibles en la fecha de su devengo, según lo dispuesto en el artículo 56.Uno de la Ley 18/1991 de 6 de junio ; lo que en el caso de autos tuvo lugar en el momento en que se acuerda el reparto de reservas por parte de la sociedad -con independencia del momento en que se abonen ( art. 14.2 RIRPF ), el cual se produjo en el mes de diciembre de 1998.

Frente a tales argumentos, que la Sala comparte, nada nuevo alega el recurrente en la demanda de entidad suficiente para desvirtuar los mismo, limitándose a reiterar las alegaciones ya realizadas en vía económico administrativa.

En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso".

El motivo debe desestimarse por las mismas razones de la sentencia recurrida cuyos fundamentos se aceptan en lo sustancial. A ello cabe añadir que partiendo del hecho de que el fraude de ley se declaró por haber intentado eludir las normas que obligaban a tributar, con práctica de las correspondientes retenciones, por razón del reparto de reservas o dividendos desde la sociedad a los socios realizada en el mes de diciembre de 1998, no existe razón para deducir de la liquidación de 1998 las cantidades percibidas en ejercicio anterior (1997) por los socios como consecuencia de la venta de acciones, ni las de las cantidades aportadas por uno de los socios en el ejercicio 1999, pues se trata de un conjunto de operaciones dirigidas a un fin único, cual es el reparto efectuado por EGOVI EURE, S.A. en diciembre de 1998, aunque el pago de una pequeña cantidad en relación con el total, se hubiere efectuado el año siguiente. Es la globalidad de la operación la que ha de ser examinada, no aisladamente, sino en su conjunto, ya que su importe total es el capital obtenido por los hermanos Ángel Pascual , y al hacerlo así la sentencia recurrida, su conclusión ha de considerarse correcta.

Por lo demás, tales operaciones ya han sido contempladas en sucesivas sentencias de esta Sala, algunas de ellas ya citadas en ésta en anteriores fundamentos, a las que hay que agregar las de 28 de marzo de 2011 , 3 de octubre de 2011 y 3 de julio de 2012 .

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,