STS, 7 de Febrero de 2013

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2013:458
Número de Recurso5897/2010
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 7 de Febrero de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Febrero de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5897/2010 interpuesto por la entidad SILLING LLACH, S.L., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 14 de junio de 2010, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 292/2008 .

Ha comparecido como parte recurrida La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 292/2008 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de junio de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SILLING LLACH, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de marzo de 2008, a la que la demanda se contrae, la cual anulamos parcialmente en cuanto a la inclusión en la liquidación y sanción de las que trae causa de los conceptos de retención por rendimientos de capital mobiliario, y de incremento de bases imponibles de 1995 y 1996 por elevación al íntegro de los rendimientos percibidos, debiendo ser sustituídas por otras en las que se excluyan dichos conceptos. Sin efectuar expresa condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad SILLING LLACH, S.L., y al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 24 de Junio 2010.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, la entidad SILLING LLACH, S.L., representada por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 30 de junio y 9 de julio de 2010, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencias de Ordenación de fechas 9 y 23 de julio de 2010, respectivamente, se acordó tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en representación de la entidad SILLING LLACH, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 11 de octubre de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, del primero al séptimo, ambos inclusive, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por incurrir la sentencia recurrida en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia aplicable a las cuestiones objeto de debate. Concretamente, el primero, infracción del artículo 43 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y del artículo 27.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y concordantes, y la jurisprudencia que se cita; el segundo, infracción del artículo 31 y siguientes del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos , y, por consiguiente, del artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de 1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y concordantes; el tercero, infracción del artículo 10 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en relación con el artículo 103 de la Constitución Española , entre otros y concordantes; cuarto, infracción del artículo 11.5 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , en relación con el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y demás concordantes, y los artículos 9.3 , 24.2 y 103 de la Constitución Española ; el quinto, infracción del artículo 13.i) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el artículo 9 de la Constitución y demás concordantes; el sexto, infracción del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en especial de su apartado 1.a) in fine, en conjunción con el artículo 40.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; el séptimo, infracción del artículo 77, apartados 1 y 4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con los artículos 79.d) y 79.e) de dicha Ley , infracción de los artículos 33 de la Ley 1/1998, 24.2 de la Constitución, 114 de la Ley 230/1963 y las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 3 de abril , 6 de junio , 29 de septiembre , y 4 de noviembre de 2008 ; y, el octavo, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y que rigen los actos y garantías procesales, por infracción del artículo 67.1. de la Ley Jurisdiccional , artículo 11.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , y artículo 24 de la Constitución Española ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se case, anule y revoque la sentencia recurrida, con la consecuente anulación de los actos administrativos de los que traía causa, con imposición de costas a la parte adversa".

CUARTO

Por Auto de fecha 7 de febrero de 2011, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 25 de marzo de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 27 de mayo de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

  1. ) El primer motivo, versa sobre una supuesta falta de representación, alegando la recurrente que quienes actuaron ante la Inspección carecían de poder para ello, ya que el Sr. Gaspar nunca fue apoderado por el administrador de la sociedad y que el Sr. Jacobo , si bien tenía la representación de la sociedad formalmente otorgada para la inspección de alcance parcial que se inició, nunca la tuvo para unas actuaciones de alcance general. Concluye manifestando que, como quiera que las notificaciones intentadas en un domicilio extraño a la sociedad, entre la última comparecencia Don. Gaspar (el día 28 de junio de 2000) y la primera comparecencia Don. Jacobo (el día 9 de marzo de 2001) no surtieron efectos frente a la recurrente, habiendo transcurrido más de seis meses sin actuaciones inspectoras, debe declarase prescrito el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1995. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que de la conducta descrita y acreditada en el expediente se deduce que, Don. Gaspar fue un representante voluntario de la recurrente, ya que se personó en la Inspección en la fecha requerida y aportó documentación de la mercantil a la que no hubiera tenido acceso de no ser un mandatario verbal de la misma y, Don. Jacobo , tenía representación

    (acreditada mediante modelo habilitado al efecto en los términos del artículo 27. 3 c) RGIT ) y en tal condición suscribió las diligencias nº 3 a 11; pero aún cuando no hubiera existido tal documento de apoderamiento, su propia conducta revela que su actuación también hubiera sido válidamente admitida como representante voluntario, y la autorización conferida era válida igualmente para la ampliación de actuaciones de carácter parcial a general, pues no supone que el inicio de actuaciones distintas necesiten de nueva autorización, sino de una simple ampliación de las iniciadas con fecha 15 de marzo de 2000. Así, como bien dice el Tribunal Económico-Administrativo Regional el artículo 27.1 del Reglamento General de la Inspección de Tributos establece una presunción de continuidad de la representación voluntaria y, además, también fue comunicada con fecha 17 de abril de 2001 en el domicilio especificado por Don. Gaspar la ampliación de las actuaciones. Por todo ello, no cabe aceptar que las actuaciones estuvieron paralizadas por espacio superior a seis meses, toda vez que las actuaciones representativas se produjeron en todo momento conforme a Derecho.

  2. ) El segundo motivo, versa sobre la duración del procedimiento inspector. La recurrente no entiende imputable los 191 días de dilación comprendidos entre el 30 de agosto de 2000 y el 9 de marzo de 2001, y los 117 días entre el 5 de julio de 2001 y el 30 de octubre de 2001. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que en cuanto al primer período de dilaciones, la recurrente las considera no indebidas al haberse efectuado las notificaciones Don. Gaspar que no tenía facultades para ello. Por tanto, se trata de una reiteración del argumento contenido en el primer motivo de casación, al que nos remitimos a lo ya expuesto. Por lo que se refiere al segundo periodo de dilaciones, la recurrente considera que no son indebidas al no haberse efectuado en los requerimientos de documentación la advertencia prevista en el artículo 31.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos . Sin embargo, según consta en el expediente, en la comunicación de inicio de actuaciones se fijó como fecha de primera visita el 30 de marzo de 2000, advirtiéndose en ese documento que la incomparecencia en el lugar y fecha señalados o, la no aportación de documentos requeridos puede considerarse dilación imputable al contribuyente, a los efectos del cómputo de plazos del artículo 29 de la Ley 1/1998 . Por lo demás, el referido artículo 31.bis.2 lo único que establece es que se advertirá al interesado un supuesto muy concreto, que es necesario que las solicitudes de información figuren íntegramente cumplimentadas para que se tengan por recibidas, pero en modo alguno establece que la consecuencia de la omisión de esa advertencia al interesado sea la imposibilidad de considerar la dilación como indebida, sino que debe considerarse como una simple irregularidad no invalidante de actuación alguna, a menos que el obligado tributario haya probado la existencia de indefensión debida a la misma.

  3. ) En el tercer motivo, se sostiene que la ampliación de actuaciones de parcial a general lo fue a consecuencia de información obtenida indebidamente. Sin embargo, la transformación de una actuación inspectora parcial a general se encontraba expresamente prevista en el artículo 11 del Reglamento de la Inspección de 1986 , tanto a iniciativa del contribuyente, como a iniciativa de la Inspección. La recurrente da por supuesto, sin demostración alguna, que la actuaria recabó información extralimitándose del objeto de la comprobación tributaria parcial. El motivo debe ser desestimado, toda vez que nos encontramos ante una alegación de parte carente de fundamento, en cuanto que la documentación solicitada por la Inspección había estado perfectamente ajustada a Derecho en el desarrollo de sus actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, sin que pueda estimarse la alegación -tampoco demostrada- de que la documentación solicitada por la Inspección fue decisiva para la ampliación de las actuaciones con carácter general.

  4. ) En el cuarto motivo, se alega que no se motivó por la Inspección la conversión de las actuaciones de comprobación parciales en generales. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que se trata de una cuestión nueva invocada por primera vez en casación a la que no se refiere la sentencia de instancia y que, por tanto, queda excluida del recurso de casación, de conformidad con reiterada jurisprudencia.

  5. ) En el quinto motivo, se sostiene que era deducible al provisión por insolvencias. Pretensión que no puede prosperar, toda vez que resulta evidente que la compra por 115 millones de pesetas de un crédito por idéntico importe contra una entidad quebrada se manifiesta como una liberalidad que, pretende tratarse como gasto deducible al dotar provisión por insolvencias en 1995; liberalidad que no es deducible conforme al artículo 14. f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 . Por tanto, es claro que, la causa de esta operación no puede ser una causa onerosa, sino una causa de pura beneficiencia ( artículo 1.274 del Código Civil ). Además, en todo caso la provisión debería haberse realizado en el ejercicio en que se produjo la declaración legal de insolvencia (ejercicio de 1994) y no en el de 1995 en el que se efectuó la provisión, según lo establecido en el artículo 116.2.h) del Reglamento de Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

  6. ) En el motivo sexto, se argumenta sobre la aplicación del régimen de transparencia fiscal considerando la recurrente que no debe tributar en ese régimen. Tampoco puede compartirse esta alegación, toda vez que esta alegación incurre en contradicción con lo manifestado en la memoria abreviada de los ejercicios 1994, 1995 y 1996. La sentencia recurrida, efectuando una valoración de todos los elementos probatorios, llega a la conclusión de que concurrían los elementos necesarios para aplicar el régimen de transparencia fiscal, no pudiéndose revisar esa valoración probatoria del juzgador de instancia salvo arbitrariedad o irracionalidad, que en este caso, ni siquiera se invoca.

  7. ) En el motivo séptimo, se alega la improcedencia de la sanción. La recurrente ha sido sancionada sólo por el hecho de encontrarse sometida al régimen de transparencia fiscal, acreditar improcedentemente una base imponible negativa (ejercicio 1995) y dejar de declarar cantidades a imputar a los socios que correspondía (ejercicios 1995 a 1998), debido a que no incluyó los ingresos derivados del arrendamiento de un negocio en la cuantía prevista en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Además, también fue sancionada, por deducir una dotación por insolvencias -claramente improcedente- y por declarar en el régimen general -cuanto estaba fuera de toda duda su sujeción al régimen de transparencia fiscal-, todo lo cual constituyen unas conducta, no sólo antijurídicas y típicas, sino claramente intencionales, en cuanto no es admisible aceptar un error o una interpretación jurídica razonable de las normas invocadas en los fundamentos anteriores. Así pues, habiendo incurrido en la conducta infractora del artículo 79 apartados d ) y e) de la Ley General Tributaria de 1963 , existió, además, como criterio de agravación, el previsto en el artículo 82.1.b), esto es, obstrucción a la actividad inspectora, pues la entidad dejó de atender los requerimientos formulados para comparecer en fechas 26 de octubre y 20 de noviembre de 2000, 16 de enero y 1 de febrero de 2001, y 17 de abril, 28 de mayo y 29 de junio de 2001.

  8. ) En el motivo octavo, se alegan la existencia de varias incongruencias omisivas en la sentencia recurrida, tales como que, la sentencia de instancia no aluda al artículo 88.2.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y al margen punitivo en él recogido (del 20 al 60%), falta de motivación en el acuerdo del órgano competente (acuerdo de conversión de la comprobación parcial en general) y, que la sentencia recurrida no dio respuesta a la alegación de que menos del 50% del activo podía considerarse no afecto a la actividad. Motivo que debe ser desestimado, debiéndose estar a la sentencia de instancia la que ha concluido su valoración probatoria afirmando que no consta que la sociedad recurrente ejerciera ninguna actividad empresarial o profesional, por lo cual no puede hablarse de ningún activo afecto a esa actividad; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria de este recurso con los demás pronunciamientos legales".

    Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de Febrero de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de fecha 14 de junio de 2010 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 14 de marzo de 2008, que a su vez desestimó el recurso de alzada contra resolución del TEAR de Cataluña de 12 de diciembre de 2005, resolutoria de reclamación contra acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia de la Delegación de la AEAT de Barcelona de 18 de febrero de 2002, por impuesto sobre sociedades ejercicio de 1995 a 1998 y sanción derivada.

La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso anulando la resolución combatida en cuanto a la inclusión en la liquidación y sanción de la que trae causa de los conceptos de retención por rendimientos de capital mobiliario, y de incremento de bases imponibles de 1995 y 1998 por la elevación al íntegro de los rendimientos percibidos.

SEGUNDO

El primer motivo de casación se formula al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , al considerar la parte recurrente que se ha infringido los arts. 27.3 del RGIT y 43 de la LGT .

Ante la alegación de la falta de representante acreditado en las actuaciones inspectoras, por falta de poder suficiente, en tanto que Don. Gaspar no ostentaba representación expresa de Silling Llach, S.L. ante la Inspección, modificando el domicilio de notificaciones, por lo que las comunicaciones efectuadas entre el 30-8-2000 y el 9-3-2001 deben considerarse no interruptivas de la prescripción, al haber transcurrido un periodo de inactividad en las actuaciones inspectoras superior a seis meses, lo que determina la prescripción del ejercicio 1.995; y respecto Don. Jacobo , sí ostentaba dicha representación de la sociedad ante la Inspección, cuando menos en las actuaciones de carácter parcial. La Sala de instancia consideró que si existió representación válida de la sociedad ante la Inspección en todo momento, y por tanto no se ha producido la paralización que se denuncia por inactividad en las actuaciones inspectoras durante más de seis meses. Al efecto entra a analizar los hechos acaecidos, para llegar a la conclusión de que Don. Gaspar , si actuó válidamente en representación de la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artº 27.3 del RGTI, "En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: ...b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras", recogiendo y examinando los hechos determinantes del otorgamiento de dicha representación, así tras varios intentos de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras en el domicilio fiscal de la sociedad y en el de su administrador, Sr. Carmelo , finalmente se notificó a éste dicho inicio el 15-3-2000, indicando que debía personarse en las oficinas de la Inspección el día 30 siguiente y, al no comparecer, se efectuó notificación de requerimiento de documentación en la sede de la sociedad, c/ Falset, 3, de Salou, que debía realizarse el 11-7-2000; en esta fecha se personó Don. Gaspar , quien señaló expresamente como domicilio de la entidad el de c/ Sant Jaume, 69-75, de Calella, compareciendo como "mandatario" el 28-7-2000 y siéndole requeridos nuevos documentos, sin que se personase en la fecha fijada, por lo que se reiteró el requerimiento al domicilio que había indicado en cuatro ocasiones, sin que tampoco compareciese en ninguna de ellas. Finalmente, el 9-3-2001 compareció Don. Jacobo como mandatario verbal, aportando el día 26 siguiente apoderamiento a su favor otorgado por el administrador de la sociedad el 6-3-2001 para que actuase en su representación ante la Inspección en las actuaciones iniciadas el 15-3-2001. A partir de esta fecha se extendieron varias diligencias con el citado Don. Jacobo , y el 2-1-2002 se formalizó acta de disconformidad sin que compareciese el mismo, por lo que fue notificada, junto con el informe correspondiente y expediente sancionador, en el domicilio por él señalado.

Se opone la parte recurrente manifestando que el cambio de domicilio no puede considerarse un acto de mero trámite, por cuanto afecta directamente a derechos y obligaciones del obligado tributario, por lo que la representación debió de haberse acreditado válidamente para que el cambio de domicilio surtiera efecto, por lo que no pueden entenderse realizadas las notificaciones a un domicilio designado por quien no tenía la representación, y en todo caso era procedente, artº 27.7 del RGIT , suspender las actuaciones hasta que se acreditara la representación; en todo caso, artº 28.4 de dicho texto, ante la falta de poder del representante debía haberse subsanado dicho defecto en el plazo de diez días.

Sin embargo, parece confundir la parte recurrente el alcance y significado del artº 27.3 del RGIT , incluso aceptándose que el cambio de domicilio no fuera un acto de puro trámite, en tanto que lo que se exige normativamente es la acreditación válida de la representación para los actos que no sean de mero trámite, y en este caso desde el punto y hora que se llega a la conclusión, de manera harto razonada por la sentencia de instancia, de que existen actos de los que resultan concluyentemente conferida la representación, ha de convenirse que podía dicho representante llevar a cabo actos que no fueran de mero trámite, como era, a criterio de la parte recurrente, indicar el cambio de domicilio, surtiendo los efectos propios de un acto válido realizado por quien ostenta la representación del sujeto inspeccionado. De los términos en los que se formula el motivo de casación, parece deducirse que pretende la parte recurrente que sólo pueda acreditarse válidamente la representación mediante poder al efecto, pero en modo alguno puede sostenerse que sólo sea posible su acreditación mediante un documento obrante en el expediente, sino que, art. 27.3) del RGTI prevé que cabe que la representación se acredite válidamente "b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras". Y esto es lo que sucede en el supuesto de autos, que la representación Don. Gaspar , quedó acreditada válidamente por los actos que fueron puesto de manifiesto en la sentencia de instancia.

Por lo demás, las irregularidades que señala la parte recurrente, infracción de los arts 27.7 y 28.4 del RGIT , en sí mismas, sin aunar a las mismas el haberle producido indefensión, carecen de virtualidad suficiente a los efectos de determinar la nulidad de las actuaciones llevadas a cabo.

TERCERO

El segundo motivo, también formulado al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , al entender la parte recurrente que se ha infringido los arts. 31 y ss del RGIT , en relación con el artº 64 de la LGT y artº 29 de la Ley 1/1998 .

Cuestiona la parte recurrente que se le pueda imputar la totalidad de las dilaciones habidas durante la tramitación del procedimiento.

Afirma que no se le puede imputar dilaciones por 191 días, en tanto que el cambio de domicilio se realizó por quien no tenía facultades para ello, por lo que la incomparecencia se debió a la notificación en lugar inidóneo. Mas esta cuestión ha sido tratada y resuelta en el Fundamento anterior, debiendo de reiterar en este la validez de la representación y con ella la eficacia del cambio de domicilio, por lo que sólo a la parte recurrente cabe imputar la incomparecencia productora de las dilaciones.

Continúa señalando la recurrente que a pesar de que la sentencia de instancia no se pronuncia al respecto, los 117 días imputables al obligado tributario, como consecuencia de no aportar la documentación requerida, dado que no se efectuó advertencia alguna en los requerimientos, no pueden merecer la consideración de dilaciones al mismo imputable. Sin embargo, no puede compartirse el parecer de la parte recurrente en el sentido de que la sentencia no se pronuncia al efecto, la sentencia expresamente, tras analizar las dilaciones indebidas imputables a la recurrente por incomparecencia, dice "...excede ya de los 342 días precisos para no superarse el año en la duración de las actuaciones inspectoras, con lo que éstas interrumpen la prescripción y ha de desestimarse por tanto el presente motivo sin necesidad de analizar el resto de dilaciones imputadas y en disconformidad", esto es, la sentencia de instancia si se pronuncia al respecto sobre dichas dilaciones, lo que ocurre es que aún de otorgarle la razón a la parte recurrente, las mismas resultaban intranscendentes a los efectos de considerar sobrepasado el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras.

Frente a ello, el primer presupuesto imprescindible a los efectos de abordar el análisis de la cuestión, es haber llevado al convencimiento de este Tribunal que dichas dilaciones sí eran transcendentes a los efectos alegados, lo que evidentemente no hace, y dado que no se desvirtúa, ni siquiera se intenta, dicho presupuesto que sirve de base a la sentencia de instancia, procede desestimar esta alegación.

Descartado que se haya producido un exceso de más de doce meses -descontando las dilaciones imputables a la parte recurrente- en la tramitación del procedimiento y que hubiesen estado paralizadas las actuaciones por más de seis meses, procede entrar en la siguiente consideración que en este motivo realiza la parte recurrente, consistente en la prescripción de las sanciones correspondientes a los ejercicios de 1995 y 1996, en tanto que considera que siendo el dies a quo respectivamente el 25 de julio de 1996 y 25 de julio de 1997, a 3 de enero de 2002, fecha de inicio de expediente sancionador, había transcurrido el plazo de cuatro años del artº 64 de la LGT . El planteamiento que realiza sobre la cuestión la parte recurrente resulta a todas luces insuficiente, puesto que omite examinar la incidencia que tuvieron las actuaciones inspectoras sobre la interrupción del plazo de prescripción respecto de las sanciones, limitándose, sin más, a invocar la prescripción de las sanciones por dichos ejercicio atendiendo a la fecha de inicio del expediente sancionador. Ahora bien, aún dicha insuficiencia, y a pesar de que la cuestión, en los términos en los que se plantea es novedosa, debemos de tener en cuenta que ya en demanda se solicitó la nulidad de las sanciones impuestas, alegando también la prescripción, y no es posible obviar que el artº 67 de la LGT , aplicable a los hechos de autos, disponía taxativamente que "la prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo". Nos encontramos ante uno de los casos en que, por excepción a la regla general, el juzgador debe aplicar de oficio la norma extintiva de la responsabilidad por la supuesta infracción.

Sobre la cuestión se pronunció esta Sala ya en su Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 86/2003 ), en la que se dijo que:

" 1. [...] Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior", añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, "se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes".

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas".

A esta doctrina se añadió la contenida en la Sentencia de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 6449/2004 ) al declarar que " en el lapso de tiempo que transcurre desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la aprobación de la referida Ley 14/2000 , ni siquiera podía sostenerse que los actos realizados en el procedimiento de comprobación tenían efectos interruptivos de la prescripción de la acción dirigida a sancionar " (FD Decimotercero).

Ahora bien, como señala la Sentencia de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 2465/2006 ), FD Séptimo 2, " el legislador modificó la redacción del apartado 1 a) del art. 66 de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, con efectos de 1 de enero de 2001 , señalando que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a ), b ) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2001 se vuelve a atribuir eficacia interruptiva a las actuaciones de comprobación " [véanse, entre otras, Sentencias de 9 de junio de 2011 (recurso de casación numero 3874/2008 , 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 336/2006 ) y de 3 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5937/2004 )].

En definitiva, antes de la entrada en vigor de la LDGC el plazo de prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones quedaba interrumpido por las correspondientes actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. Sin embargo, tras la entrada en vigor el 19 de marzo de 1998 de dicho texto legal y hasta el 1 de enero de 2001, la situación cambió radicalmente, de manera que el plazo de prescripción de la acción de la Administración para exigir la responsabilidad derivada de la comisión de una infracción tributaria ya no se veía afectado por las actuaciones inspectoras mencionadas. Y ello como consecuencia directa de la regulación de la referida potestad sancionadora de forma autónoma y separada del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Dicha situación se mantuvo, como ya se ha mencionado, hasta el 1 de enero de 2001, por ser ésta la fecha en que entró en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, texto legal a través de cuyo art. 20 se modificó el art. 66.1.a) de la LGT y se volvió a atribuir eficacia interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones tributarias a las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

A la luz de la doctrina expuesta y de los hechos sintéticamente descritos debemos necesariamente concluir, que iniciadas las actuaciones inspectoras en 15 de marzo de 2000, esto es, vigente la Ley 1/1998, y sin que las mismas tuvieran efectos interruptivos de la prescripción de las sanciones, a 1 de enero de 2001, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/2000, en que sí se produce el indicado efecto, respecto del ejercicio de 1995, a 1 de enero de 2001, había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, lo que no ocurrió respecto del ejercicio de 1996. Por lo que debe acogerse parcialmente este motivo y declarar prescrita la acción de la Administración para sancionar correspondiente al ejercicio de 1995.

CUARTO

Encauza la parte recurrente su siguiente motivo casacional al socaire del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 10 del RGIT , en relación con el artº 103 de la CE . Alega la parte recurrente que el alcance de las actuaciones era parcial, limitadas a comprobar la deducibilidad de provisión de riesgos y gastos, sin que se ampliara su carácter general hasta la comunicación de 17 de abril de 2001, por lo que siendo parcial, el hecho de recabar información por parte de la actuaria extralimitándose del objeto de comprobación tributaria fue una actuación nula, obtenida sin disponer de habilitación correspondiente y sin la existencia de un acuerdo de su superior, con la correspondiente motivación, que le permitiera solicitar dicha información.

A nuestro entender el motivo contiene una verdadera petición de principio, en tanto que parte que la actuación de la actuaria fue indebida y excesiva, pero no aporta dato alguno del que pueda extraerse dicha conclusión. Lo cierto es que como todo procedimiento, también el las actuaciones de comprobación parcial, posee el carácter de dinamismo, de suerte que en el normal desarrollo de las actuaciones comprobadoras, y sin traspasar los límites propios de esta, surjan datos o informaciones que den lugar a la procedencia de que las originales actuaciones de carácter parcial se amplíen a otras de carácter general, lo que está permitido por mor de lo dispuesto en el artº 11.6 in fine del RGIT . Por tanto, a juicio de los actuarios podrá ampliarse el ámbito de las actuaciones de carácter parcial a general, sin otros requisitos, basta que así se aprecie, sin que además, en este caso, ni siquiera se haya alegado una posible indefensión.

Añadir que además el Reglamento establece como regla la comprobación de carácter general, siendo la de alcance parcial puramente excepcional. Así se desprende del propio art. 11 del R.G.I.T ., que señala que «[e]n principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general» (apartado 4), razón por la cual, como hemos visto, se exige acuerdo del Órgano competente para limitar el objeto de una comprobación o investigación que inicialmente tuviera por objeto «la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración» que le afectaran (apartado 5 en conexión con el 2). Pues bien, siendo excepcional la comprobación parcial, no resulta irrazonable que la decisión de ampliar el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación se atribuya al inspector que desarrolla las actuaciones inspectoras. Sin que se vislumbre, tan siquiera se razona y justifica por la parte recurrente, que precepto es el infringido y en que vicio se ha incurrido para dar lugar a la nulidad preconizada.

QUINTO

El motivo con el ordinal cuarto se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 11.5 del RGIT , en relación con el artº 54.1 de la Ley 30/1992 , y concordantes y arts. 9 , 24.2 y 103 de la CE . Conecta la parte recurrente este motivo con el anterior en tanto, que considera que siendo una actuación discrecional la ampliación de las actuaciones de carácter parcial a general, era preciso motivar el acto, lo que no se ha hecho.

Ya hemos puesto de manifiesto anteriormente que la parte recurrente ni siquiera alega haber sufrido indefensión, la única mención que realiza en este motivo es la referencia a las normas constitucionales que dice infringidas.

Como tantas veces hemos manifestado, para que el defecto de forma sea determinante de la anulabilidad no basta con una tara en el trámite, sino que resulta necesario que se materialice en una indefensión efectiva y real, inexistente en el actual supuesto. Pero aún en el supuesto de que estuviéramos ante un defecto procedimental, éste solo tendría efectos invalidantes si causaran indefensión al interesado, cosa que no ha quedado demostrada en el presente litigio.

Lo cierto es que las actuaciones de comprobación con carácter general continuaron con conocimiento de la parte recurrente, sin que su actuación se viera alterada o condicionada, desplegando cuantos medios de defensa consideró adecuados, y siendo ello así, pues ni consta otra cosa, ni la recurrente se hace eco de haber sufrido algún tipo de indefensión, habiéndose respetado las garantías de las que el obligado tributario era acreedor, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo, sin influencia alguna en su sentido, o sea, condicionando las nulidades a que se haya producido indefensión . Según el art. 63.2 de la LRJ y PAC para que el defecto de forma conlleve la invalidez del acto es necesario, por lo que aquí importa, que el vicio produzca una indefensión al interesado. Y no apreciándose indefensión material (disminución real, efectiva y trascendente de garantías) añadida a los defectos formales reseñados, procede la desestimación del motivo de casación.

SEXTO

El siguiente motivo, formulado a través del cauce que ofrece el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts 13.i) de la Ley 61/1978 , versa sobre la deducibilidad de determinados gastos.

La sentencia de instancia se pronunció en los siguientes términos:

"En cuanto a la deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias de 1.995, la entidad actora procedió a dotar en dicho ejercicio una provisión por saldo de dudoso cobro en relación con el crédito adquirido en fecha 15 de septiembre de 1.994 a la mercantil Marenma, S.A., frente a Servis Hotel, S.A., que había sido declarada en quiebra ese mismo año, por un precio de 115.000.000 pts., contabilizando dicho crédito en 1.994 por su valor de adquisición, y procediendo a dotar en 1.995 una provisión por saldo de dudoso cobro con base en el art. 13, i), de la Ley 61/1978 .

El art. 81 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por R.D. 2631/82, de 15 de octubre , determina que: "1. Cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente..." ; y en el art. 82 siguiente se establece que:

"1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada.

  1. Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos:

  1. Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas..."

Por su parte, el art. 116 del mismo Reglamento, sobre Dotaciones del ejercicio a provisiones, dispone que "1 . Se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a: ...b) La Provisión para insolvencias, de conformidad con el art. 82 de este Reglamento".

Pues bien, en el presente caso resulta evidente, como bien sostiene el TEAC en la resolución impugnada, que la compra por 115 millones de pesetas de un crédito por el mismo importe contra una entidad quebrada -circunstancia que conocía la recurrente al hacerse constar en la escritura pública de protocolización de la cesión del crédito-, constituye una liberalidad, y como tal no puede tratarse como gasto deducible mediante la dotación de la provisión por insolvencias en el ejercicio 1.995, ya que en forma alguna es un gasto deducible a tenor del art. 14, f), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades ; y en otro caso, esto es, si se tratase de una contraprestación real, la prestación a la que respondería no ha sido acreditada en ningún caso. Sin que pueda admitirse la alegación de que la restricción que efectúa el art. 116.2, b), del Reglamento respecto de la regulación establecida por el art. 13, i) de la Ley, carezca de cobertura legal, al establecer un límite temporal, pues desarrolla reglamentariamente dicho precepto legal sin que haya sido tachado de inconstitucional en ningún momento. Por lo que ha de rechazarse la pretensión deducida a este respecto" .

Para la recurrente la dicción del artº 13.i) de la Ley del Impuesto , es lo suficientemente clara como para considerar partidas deducibles los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia esté debidamente justificada, como es el caso por la declaración de quiebra de la mercantil. En este caso es que existe una compra real de un crédito, que ha conllevado la realidad de un gasto, sin que exista incidencia alguna para Hacienda por el hecho de que la provisión para insolvencia se realice por la recurrente en lugar del acreedor original Marenma, S.A.. Por lo demás la exigencia de que en todo caso debió contabilizarse en el ejercicio de 1994, fecha de la declaración de insolvencia, y no en 1995, conforme a lo establecido en el artº 116.2.b) del Reglamento, supone una extralimitación reglamentaria, en tanto que nada dispone el citado artº 13 de la Ley.

A nuestro entender si la idea básica que preside el concepto de gasto deducible en la Ley 61/1978, es que el mismo sea necesario para la producción de ingresos o beneficios, de manera que aquel conduzca causalmente al un ingreso, estableciéndose entre los mismos una verdadera relación necesaria, por lo que ha de entenderse que el beneficio no podría obtenerse sin el gasto, la adquisición de un crédito de una sociedad en quiebra e insolvente, que razonablemente no va a poder hacer frente al mismo, como es el caso, en modo alguno puede dar lugar a nexo casual que procura legalmente la deducción del gasto; sin duda, se estaba adquiriendo un crédito incobrable, sin que ni tan siquiera se intente dar razón de la necesidad del mismo para la obtención de beneficios. Pero además ha de indicarse que para que tales dotaciones sean deducibles de los rendimientos de la sociedad los gastos, además de necesarios ( artículo 13 de la Ley del Impuesto ), deben estar contabilizados (entre otros, artículo 37 del Reglamento del Impuesto ), así como imputarse al ejercicio en que se producen ( artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ) y, finalmente, estar oportuna y suficientemente justificados; en este caso, como se ha puesto de manifiesto, la insolvencia se produce en 1994 y se pretende la deducción en el ejercicio de 1995, lo que no es posible conforme a lo dispuesto en el artº 116.2.b), que tiene su apoyo legal, no en el artº 13 de la Ley, sino en el 22, lo que hace decaer la alegación de la recurrente sobre el exceso reglamentario del citado precepto por no encontrar sustento en el artº 13 de la Ley.

SÉPTIMO

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ . articula la parte recurrente el motivo de casación sexto, por infracción del artº 75 de la Ley 43/1995 , en tanto que no podía se considerada como sociedad transparente o sometida al régimen de transparencia fiscal...

Al efecto parte la recurrente de un presupuesto, que dado los términos en los que se resuelve la cuestión por la Sala de instancia, resulta insostenible, cual es que realiza una actividad económica consistente en el arrendamiento de una industria hotelera. Así es, la sentencia de instancia al respecto fue categórica:

"Por lo que se refiere a si a la entidad recurrente le resulta o no aplicable el régimen de transparencia fiscal,...

... Por su parte, el art. 52, 1, de la Ley del IRPF establece lo siguiente:

"Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución: A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive. b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios. A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el art. 40 de esta Ley . Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el art. 6 de esta Ley ".

...A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

  1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

  2. Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral."

Respecto de los ejercicios 1.996 y siguientes, es de aplicación la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 75 mantiene incluídas en el régimen de transparencia fiscal a las sociedades de mera tenencia de bienes en los mismos casos y con idénticos requisitos que los exigidos por el art. 52 de la Ley 18/91 transcrito.

Así pues, concurre en este caso, como se recoge en las resoluciones impugnadas, el requisito referente a la composición del capital, ya que el 100% de Silling Llach, S.L. pertenece a D. Juan Alberto y a su hija, y se trata de una sociedad que puede calificarse de mera tenencia de bienes, al no constar que ejerciera ninguna actividad empresarial o profesional, careciendo de una mínima estructura empresarial. Por otro lado, la sociedad era titular en los ejercicios inspeccionados de tres activos, a saber: terreno, hotel y crédito, no habiendo sido destinado el terreno a actividad alguna ni a ejercer en él ninguna actividad, y sin que el origen del crédito proceda del ejercicio de actividad económica alguna, siendo el hotel objeto de un arrendamiento de negocio, por lo que los rendimientos de él derivados han de calificarse como de capital mobiliario y no de actividad empresarial. Todo lo cual supone el incumplimiento de los requisitos del art. 40 de la Ley 18/1991 para considerar que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, al no existir un local y un empleado al menos para el desarrollo de la misma. Debiendo añadirse, a mayor abundamiento, la circunstancia de que es la propia sociedad la que afirmó encontrarse sometida al régimen de transparencia fiscal en la memoria abreviada de los ejercicios 1.994, 1.995 y 1.996 al decir, literalmente: "No se contabiliza el Impuesto sobre Beneficios, al tributar la sociedad por el sistema de transparencia fiscal; imputándose directamente sus resultados a las respectivas bases imponibles de los socios".

La parte recurrente, en definitiva, lo que viene a cuestionar es la valoración de la prueba y las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia, pretendiendo la aplicación de los artículos que se dice se infringieron, en tanto si hubo actividad económica, pero el pronunciamiento de la Sala al respecto no puede ser objeto de revisión por este Tribunal en este recurso de casación. En efecto, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos a los que ahora aludiremos, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Pues bien, no habiendo denunciado la parte recurrente -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto ; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

OCTAVO

Impugna la recurrente el pronunciamiento de la Sala de instancia sobre las sanciones impuestas, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , considera la parte recurrente que se ha infringido el artº 77, apartados 1 y 4 de la LGT antigua, en relación con los arts. 79.d y 79.e, en tanto que se presume la buena fe del obligado y no se ha acreditado la culpabilidad, así mismo se infringe el artº 24.2 de la CE en cuanto estable el principio de defensa y de presunción de inocencia e impone a la Administración el deber de probar la culpabilidad, vulnerándose el artº 114 de la LGT en cuanto a la carga de la prueba y jurisprudencia asociada.

Dado que se estimado el motivo opuesto de prescripción de la sanción referente al ejercicio de 1995, el análisis del presente motivo debe sólo limitarse a las sanciones impuestas en los ejercicios 1996, 1997 y 1998. Recordemos que en el ejercicio de 1996 se le impone una sanción de 126.775,11 euros, por infracción de lo dispuesto en el artº 79.e de la LGT , al haber sido incrementada por aplicación del artº 88.1. b y c, por resistencia y utilización de medios fraudulentos; en el ejercicio de 1997, la sanción impuesta fue por 91.061,73 euros, por infracción de lo dispuesto en el artº 79.e de la LGT , habiendo sido incrementada, artº 88.1.b y c por resistencia y utilización de medios fraudulentos; y por último, respecto del ejercicio de 1998, se impuso la sanción de 78.624,58 euros, por infracción del artº 79.e, e igualmente fue incrementada por aplicación del artº 88.1. b y c, por resistencia y utilización de medios peligrosos.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo en cuanto a las sanciones impuestas, ordenando la sustitución de las sanciones impuestas para su sustitución por otra en la que únicamente se tenga en cuenta las infracciones por dotación de insolvencias realizada en el ejercicio de 1995 y por declarar en régimen general en lugar del de transparencia fiscal en los ejercicios de 1996, 1997 y 1998.

Teniendo en cuenta esta declaración y la declaración de prescripción de la sanción correspondiente al ejercicio de 1995, procede, como se ha indicado, centrarnos en las sanciones correspondientes a los ejercicios de 1996, 1997 y 1998, en cuanto se declaró por el régimen general en lugar de hacerlo por el régimen de transparencia fiscal.

La sentencia de instancia tras realizar una exposición de la doctrina general sobre la culpabilidad en el régimen sancionador tributario y sobre la razonabilidad de la interpretación realizada por el sujeto pasivo como elemento excluyente de la culpabilidad, concluye que " se llega de manera ineludible es que se ha puesto de manifiesto que la sociedad Silling Llach, S.L., sometida al régimen de transparencia fiscal, ...declaró en régimen general cuando no cabía duda razonable su sujeción a dicho régimen de transparencia fiscal, y ello hace que la infracción cometida implica cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia simple, destruyendo la presunción de inocencia a su favor en principio, dado que no cabe ignorar la normativa legal, - perfectamente clara en este caso y no susceptible de otras interpretaciones razonables-, incurriendo al hacerlo en la infracción grave tipificada por el art. 79 LGT , por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, y por determinar improcedentemente partidas a deducir en la base o cuota de la declaración, pues las deducciones indebidamente aplicadas en la base imponible produjeron una minoración en la cuota correspondiente que ha de encuadrarse en dicho tipo infractor, con la consiguiente antijuricidad indispensable en toda conducta infractora y susceptible de sanción".

En lo que ahora interesa, es de hacer notar que la resolución sancionadora aplicó el artº 79.e de la LGT , esto es calificó la conducta infractora del obligado tributario como grave por "determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad", en concreto no fueron imputadas las cantidades de 39.000.000 ptas. ejercicio de 1996, 28.975.215 ptas. ejercicio de 1997 y 24.169.000 ptas. ejercicio de 1998. Respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta del obligado tributario la resolución se pronuncia en los siguientes términos, "Que el sujeto pasivo no cumpliera con sus obligaciones fiscales supone poner de manifiesto una conducta que si no se ha de calificar de voluntaria, sí al menos como negligente, por cuanto no puso la diligencia y el cuidado necesario en el análisis de los elementos determinantes del régimen de tributación que le era aplicable (transparencia fiscal) y de igual forma respecto a la correcta consideración de las partidas que forman parte de la base del impuesto".

Como se puede comprobar la Sala de instancia justifica la concurrencia del elemento de la culpabilidad por que la entidad recurrente " sometida al régimen de transparencia fiscal, ... declaró en régimen general cuando no cabía duda razonable su sujeción a dicho régimen de transparencia fiscal", sin explicar porqué no cabía duda razonable, ciertamente al órgano judicial le corresponde una función de control del acto administrativo y no es función suya ejercer la potestad sancionadora y justificar la concurrencia del elemento de culpabilidad en la conducta sancionada, su labor debe limitarse a comprobar si ha quedado justificada la concurrencia de dicho elemento en la resolución sancionadora. A modo de "reenvío", por tanto, cabe considerar que aún no encontrándose la justificación en la sentencia de instancia, esa inexistencia de duda razonable quedó justificada en la resolución sancionadora, y como ya se ha puesto de manifiesto, al respecto la resolución sancionadora no dijo más que "por cuanto no puso la diligencia y el cuidado necesario en el análisis de los elementos determinantes del régimen de tributación que le era aplicable (transparencia fiscal)".

La parte recurrente insiste en que realizó una declaración veraz y completa, sin ocultar dato alguno relevante, lo que debió de conllevar la aplicación del artº 77.4 de la LGT , y añade que "nada se ha instruido en el procedimiento inspector, y nada se ha aportado o razonado en la Sentencia de la Audiencia Nacional para justificar la apreciación de culpa en mi mandante, a pesar de que debe respetarse el principio de la presunción de inocencia conforme al cual no puede apreciarse responsabilidad sin una prueba de cargo por parte de la Administración que demuestre la culpabilidad" y cita la sentencia de este Tribunal de 6 de junio de 2008 , sobre la motivación de la resolución sancionadora.

Como se ha puesto de manifiesto, a nuestro entender, la sentencia de instancia al limitarse a declarar para justificar la concurrencia de culpa por no existir duda razonable del sometimiento al régimen de transparencia fiscal, no suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente. Y no es suficiente, en tanto que obvia analizar los términos en los que la resolución sancionadora justificó motivadamente dicha concurrencia de culpabilidad, es una afirmación vacía de contenido, en tanto la inexistencia de duda razonable en modo alguno determina la concurrencia de la culpabilidad. Cabe recordar que como ha señalado esta Sala, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine.

En definitiva, se confirma una sanción sin concretar suficientemente el porqué no existe duda razonable, dándolo por supuesto.

Si entendiésemos que en realidad la referencia de la sentencia de instancia se hace a la resolución de instancia en la que se encuentra la justificación de la concurrencia del elemento de culpabilidad, puesto que como tantas veces hemos dicho "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso- administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE ». Pues bien, a pesar de ser ello así, y que existe el citado "reenvio", la resolución sancionadora adolece de parecidos vicios pues como única justificación de la concurrencia de culpa es no haber puesto la diligencia y cuidado necesario en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario que le era aplicable, sin más, sin entrar a analizar dichos elementos y aportar el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión; lo que hace que estemos ante una resolución inmotivada.

Las citadas conclusiones hacen innecesario que nos pronunciamos sobre el resto de las alegaciones y también sobre el último de los motivos opuestos sobre una posible infracción de la sentencia por incongruencia omisiva, remitiéndonos respecto de los criterios de graduación al presente Fundamento y respecto de la extralimitación de la actuaria actuante a lo dicho en el Fundamento Cuarto.

NOVENO

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Acogemos en parte el recurso de casación interpuesto por don SILING LLACH, S.L. contra la sentencia de fecha 14 de junio de 2010 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo, que casamos y anulamos en lo que se refiere a la sanción impuesta, confirmándola en lo que respecta a los pronunciamientos sobre las liquidaciones giradas.

En su lugar,

  1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la indicada entidad dirigido contra resolución del TEAC de 14 de marzo de 2008, la que anulamos en cuanto confirma las sanciones impuestas, y sin perjuicio del pronunciamiento de la Sala de instancia respecto de la liquidación practicada.

  2. ) Anulamos los actos administrativos de los que trae causa en lo que a la sanción se refiere.

  3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las causadas en la instancia como en esta casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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