STS, 22 de Enero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 169/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de mayo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Luís Delgado de Tena en representación de la entidad Sport Street, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 2 de marzo de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, confirmando dicha resolución por ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

El Procurador don Luís Delgado de Tena en representación de la mercantil "SPORT STREET, S.A.", presentó con fecha 10 de junio de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 11 de junio de 2010 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador don Luís Delgado de Tena parte recurrente, presentó con fecha 23 de julio de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia, por la que estimando los motivos alegados, case y anule la sentencia recurrida por no ser ajustada a derecho, sustituyéndola por otra en la que se ordene la anulación de la liquidación y sanción recurridas y se reconozca el derecho de la recurrente a practicar en el ejercicio 1995 una bonificación en la cuota del impuesto del 95 %, con imposición de costas a la parte adversa.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de 16 de diciembre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 14 de febrero de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala, dicte sentencia desestimando el recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 3 de octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2010 , desestimatoria del recurso interpuesto la mercantil "SPORT STREET, S.A." contra la Resolución de fecha 2 de marzo de 2007 dictada por el TEAC por la que a su vez se desestima el recurso de alzada promovido por aquella contra la Resolución del TEAR de Madrid de 29 de abril de 2004, dictada al resolver las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº 28-09930-2001 y 9939-2001, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, y que alcanzan una cuantía en lo que respecta a la deuda tributaria de 574.929,78 Euros y en lo referido a la sanción de 149.055,87 Euros.

La Sala de instancia nos ilustra en su FJ 1º acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico suscitado, de los que a los efectos de este recurso de casación interesa los siguientes:

3. El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el Impuesto, régimen general, con Base Imponible declarada de 213.069.040 ptas. (1.280.57072 €); cuota diferencial 2.220.457 ptas. (13.34522 €).

4. El sujeto pasivo realiza la actividad de venta mayor y menor de artículos deportivos, estando dada de alta en el epígrafe 619.1 del IAE.

5. De la comprobación realizada resulta que procede incorporar las siguientes modificaciones como ajustes al resultado contable:

- Gastos fiscalmente no deducibles: 40.000 ptas. (240,4 €) por sanciones que no llenen el carácter de deducibles según previenen los artículos 14 de la Ley 61/78 (LIS) y 125.e) del Real Decreto 2631/82.

Asimismo, procede modificar las cantidades detraídas de la cuota por estos conceptos:

La entidad aplicó la deducción prevista en el artículo 2 de la Ley 22/93 del 95% de la cuota íntegra del impuesto a las empresas de nueva creación en 1994 por importe de 70.854.456 ptas. (425.843,86 €). No procede admitir esta bonificación pues la entidad incumplió el requisito de que el promedio de plantilla durante 1994, 1995 y 1996 sea superior a 3 e inferior a 20 pues, según se deduce del libro de matrícula aportado por la entidad y el dato que figura en la memoria de las cuentas anuales (el número medio de personas empleadas fue de 33 trabajadores), el promedio de plantilla en 1996 supera los 20 trabajadores/año.

La deuda a ingresar asciende a 95.660.266 Ptas. (574.929,78 €), de las que 70.859.456 ptas. (425.87391 €) corresponden a cuota y 24.800.810 ptas. (149.055,87 €) a intereses de demora.

2.- Contra la misma la entidad Interpuso reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de Madrid el 18 de mayo de 2001, alegando lo que estimó conveniente a su derecho.

3.- En cuanto al expediente sancionador, con fecha 4 de abril de 2001 se acuerda el inicio del mismo, en el que se propone una sanción de 24.800.810 ptas, que corresponde al 60% de la cuota dejada de ingresar, aplicando una reducción del 30% por conformidad de regularización, notificándose al contribuyente el mismo día.

No habiendo presentado alegaciones, con fecha 8 de mayo de 2001, la Inspectora Regional Adjunta dictó acuerdo de imposición de sanción, confirmando la propuesta del actuario. Este acuerdo se notificó el 22 de mayo de 2001.

4.- Disconforme con el acuerdo el 18 de mayo de 2001 se presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, exponiendo que al haber prestado conformidad al expediente sancionador con fecha 4 de abril de 2001 habiendo transcurrido un mes, interpone el recurso.

5.- Con fecha 2 de octubre de 2001 se dicta acuerdo por la Inspección, liquidando el 30% condonado de la sanción propuesta al no haber prestado su conformidad el contribuyente, por constar la presentación de la reclamación. Notificado este acuerdo, la entidad presentó reclamación económico-administrativa contra el mismo, por no estar de acuerdo con la sanción en su conjunto

.

El litigio tuvo por objeto dos cuestiones afectantes al contenido de este recurso de casación, una referida a la procedencia en la aplicación en la cuota del IS de la entidad recurrente, ejercicio 1995, de la bonificación para las empresas de nueva creación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre y otra que se proyecta acerca de una serie de alegatos referidos a la sanción impuesta.

El primero de los extremos es resuelto por la Sala sentenciadora declarando la conformidad a derecho de la improcedencia de aplicar la bonificación descrita acordada por la Administración tributaria, porque partiendo de los requisitos contemplados en el artículo 2 de la Ley 22/1993 y su exigencia concurrente y global (deben cumplirse todos a lo largo de los periodos durante los que se aplica el beneficio fiscal), llega a concluir en el ultimo párrafo del FJ 3º que,

"(...) En el presente caso tal como consta en el expediente, afirma el TEAC y reconoce la parte, la plantilla, en el ejercicio 1996 incumplía el requisito de promedio de plantilla exigido por la norma en el apartado Dos, a, al superar en el mismo los 20 trabajadores, en concreto se componía de 33, lo que determina, conforme la doctrina expuesta, la pérdida del beneficio fiscal pretendido, debiéndose en este punto confirmar la resolución del TEAC".

La segunda cuestión, es solventada por la sentencia de instancia en estos términos:

CUARTO.- El segundo motivo del recurso se refiere a la inadmisión de la reclamación interpuesta contra la sanción. El TEAC consideró que cuando la interesada presentó la reclamación contra la sanción, aún no existía acuerdo de imposición de sanción susceptible de impugnación, por lo que es correcta la inadmisión de la misma. Consta en las actuaciones que en fecha 4 de abril de 2001 se suscribió acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, y en ese mismo día se extendió la comunicación de inicio del procedimiento sancionador con la propuesta de imposición de sanción.

Figuraba en dicha propuesta "Dentro de ese mismo plazo de quince días, y de conformidad con el artículo 63 bis del RGIT , deberá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la presente propuesta. De no pronunciarse expresamente, se considera que ha manifestado su disconformidad".

La parte alega que dada la coincidencia de fechas -4 de abril de 2001- de ambos actos, prestó su conformidad tanto a la sanción como a la propuesta de liquidación contenida en el acta y que en todo caso esa confusión, entre uno y otro procedimiento- en realidad no prestó conformidad o disconformidad a la sanción- se debe a la coincidencia de fechas.

Por eso, dentro de los 15 días siguientes al transcurso del mes en que había prestado la conformidad presentó reclamación económica ante el TEAR, es decir, el 18 de mayo de 2001.

Pues bien, a juicio de la Sala, confirmando el criterio de la resolución recurrida, el carácter pretemporáneo de la reclamación económico administrativa es indiscutible, partiendo de que se interpuso el 18 de mayo de 2001 y la sanción se notificó a la parte el 22 del referido mes y año.

Es decir, la reclamación se interpuso contra una mera propuesta de sanción, es decir, contra un acto de mero trámite, que no decidía ni directa ni indirectamente el fondo del asunto ni ponía término a la vía de gestión, por lo que no era susceptible de reclamación económico administrativa, conforme al artículo 37,2 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , que regulaba el procedimiento en las reclamaciones económico administrativas: "Actos susceptibles de reclamación: 1. La reclamación económico administrativa será admisible en relación con las materias a que se refiere el artículo 2 del presente reglamento contra los actos siguientes:

b) los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto opongan término a la vía de gestión".

Y frente a ello no cabe alegar que el TEAR debió hacer uso de las facultades previstas en el artículo 50 del citado cuerpo legal, pues no nos encontramos ante un defecto subsanable -la prestación de la conformidad a una sanción: o que el órgano administrativo creó una apariencia de buen derecho que produjo error al particular al acumular la reclamación interpuesta en la precitada fecha, con la relativa al procedimiento inspector por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, de que traía causa y con la reclamación interpuesta el 8 de noviembre de 2001, en relación con el acuerdo en que se liquidaba la sanción complementaria correspondiente al 30% de la reducción de la conformidad, si se parte de que esa acumulación, que se produjo el 12 de marzo de 2002, fue muy posterior a la notificación de la sanción, de 22 de mayo de 2001, que la parte, reiteramos, no impugnó en plazo en modo alguno.

En consecuencia, procede entender que la liquidación contra la sanción fue extemporánea, por lo que ésta quedó firme, confirmándose así el pronunciamiento del TEAC.

El anterior razonamiento hace innecesario examinar el último motivo del recurso referido a la culpabilidad de la actora

.

El recurso de casación se articula en dos motivos, acogidos al artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

El primero tiene por objeto denunciar la infracción por parte de la Sala de instancia del artículo 2. Dos de la Ley 22/1993 , al no haberse reconocido a la entidad recurrente el derecho a aplicar en el IS del ejercicio 1995, la bonificación del 95 % de la cuota íntegra, pese a que se ha reconocido que se cumplen en dicho ejercicio todos los requisitos exigidos legalmente para ello.

En este sentido sostiene la parte que la pérdida del beneficio fiscal solo se produciría a partir del ejercicio en el que el promedio medio de plantilla supere los 20 trabajadores legalmente previstos, sin que quepa otorgarle carácter retroactivo con relación a aquellos ejercicios, como el de 1995, en que sí se cumplió dicho requisito.

El motivo ha de ser rechazado. Nos encontramos en el presente supuesto ante un beneficio fiscal de bonificación del 95% en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades durante tres ejercicios (1994, 1995 y 1996), siempre que se trate de las que se hubieren constituido antes del 31 de diciembre de 1994 y se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo 2 de la Ley 22/1993 , de los cuales solo interesa al presente recurso de casación el relativo al mantenimiento de un promedio de plantilla -superior a 3 e inferior a 20- recogido en letra a) del apartado Dos de artículo 2, antes transcrito.

Recogíamos en nuestra Sentencia de 13 de abril de 2012 (recurso de casación núm. 3500/2009 ) que esta medida excepcional, al servicio de un objetivo no menos excepcional, requiere que a cambio del sacrificio del Tesoro se cumplan rigurosamente todos y cada uno lo los requisitos antes reseñados, discutiéndose en el presente motivo si el relativo al promedio de trabajadores se exige para todo el período de 1994, 1995 y 1996 o se puede eximir de su cumplimiento en uno solo de los ejercicios -en este caso el 1996- en el que se promedio un numero de trabajadores de 33, tal y como propugna la entidad recurrente al efectuar una interpretación teleológica del precepto que recoge tal exigencia ya que al fin y a la postre la finalidad de esta bonificación fiscal era la creación de empresas, de lo que deduce que no cabe negar aquél por haber simplemente incumplido unos de los requisitos en uno solo de los tres periodos contemplados, debiendo contemplarse cada uno de los periodos fijados con un carácter singular y no global, de manera que baste para acogerse validamente al beneficio fiscal en un determinado periodo, en este caso 1995, el cumplimiento en dicho ejercicio de todos los requisitos exigidos en el citado artículo 2, Dos.

Debe entenderse, en contra de lo sostenido por la parte recurrente, que el cumplimiento del promedio de trabajadores/año se exige en relación con todos y cada uno de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, ya que es la solución que resulta más conforme al fin de "reactivación económica" pretendido por la Ley 22/1993, que, por cierto, en su extenso Título incluye el de "Protección por Desempleo", a lo que ha de añadirse que la Exposición de Motivos indica la exigencia del "mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación" y por tal se entiende el que abarca los ejercicios que se inicien en 1994, 1995 y 1996.

Lo expuesto nos llevará necesariamente a confirmar la sentencia y rechazar el motivo alegado, ya que sin necesidad de otras consideraciones, el incumplimiento de la letra a) del artículo 2.Dos de la Ley 22/1993 excluye la aplicabilidad de la bonificación prevista en ese precepto, argumentación que se ve refrendada por lo declarado en Sentencia de 3 de mayo de 2010 (recurso de casación 520/05 ) que ha indicado que "la norma contemplaba el disfrute de la bonificación desde un punto de vista global, en atención a los tres ejercicios y hacía depender el goce del beneficio del cumplimiento de dichos requisitos durante los tres ejercicios".

En el segundo motivo, articulado al amparo de previsto en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , se sostiene la infracción del artículo 77 y siguientes de la LGT 1963 , criticando que la sentencia de instancia haya confirmado la sanción impuesta, sin entrar a analizar la concurrencia o no de culpabilidad.

Para hacer viable este motivo, la entidad recurrente considera procedente hacer abstracción de la pretendida pretemporaneidad de la reclamación económico-administrativa en su día interpuesta contra la sanción, pues solo así se respetaría el derecho a la tutela judicial efectiva infringido por la Sala de instancia, al haber confirmado las resoluciones tanto del TEAR de Madrid como del TEAC al haber inadmitido la reclamación contra la sanción el primero y desestimado la alzada el segundo. Una vez salvada esta circunstancia, la entidad recurrente pretende poner de manifiesto la concurrencia de la eximente prevista en el artículo 77.1 de la LGT 1963 , al resultar probada, a su juicio, la ausencia del elemento intencional necesario para que su conducta fuera sancionable.

La posición adoptada por la sentencia recurrida responde a un indudable criterio de rigor y solvencia ya que, en principio, nos encontramos en el presente caso ante la concurrencia de un obstáculo formal, únicamente atribuible a la conducta de la parte recurrente, que hizo que la sanción controvertida apareciera como consentida y firme, lo que impidió que, primero, vía económico-administrativa y posteriormente en la jurisdiccional se entrara a conocer sobre las razones de fondo tendentes a poner de manifiesto la no conformidad a derecho de la misma.

Efectivamente, de las actuaciones se desprende que con fecha 4 de abril de 2001 se notificó el acuerdo de inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave con tramitación abreviada dictado por el instructor del procedimiento, en el que de conformidad con el artículo 63.bis. 8 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), se otorgaba a la entidad un plazo de 15 días para que mostrara de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de sanción recogida en dicho Acuerdo, advirtiendo que en caso de no pronunciarse expresamente en ningún sentido, se consideraría que había manifestado su disconformidad.

La parte hoy recurrente presenta con fecha 18 de mayo de 2001 escrito ante el TEAR de Madrid, en el que hace constar de manera literal "que habiendo transcurrido el plazo de un mes desde que el contribuyente prestó conformidad y dentro del plazo de 15 días previsto en el RPREA se tenga por presentada reclamación económico-administrativa contra la aludida sanción", manifestación de voluntad que parte de un hecho inexistente, que es la prestación de conformidad, que aunque se declara, no consta que la misma se otorgara de manera expresa, tal y como se exige en el citado artículo 63.bis. 8 del RGIT , habiendo actuado ante tal omisión la Administración Tributaria como si se hubiera expresado disconformidad con la propuesta de sanción, es decir, dictando por parte del Inspector Jefe resolución sancionadora, hecho que acaeció finalmente el 8 de mayo de 2001 (notificada a la recurrente el 22 de mayo de 2001), de modo que lo que se había venido a recurrir en realidad había sido la propuesta de sanción notificada el 4 de abril de 2001, acto de mero trámite que a la postre provocó la declaración de inadmisibilidad acordada en la vía económico-administrativa.

Por otra parte, como hemos dicho en numerosas ocasiones (entre otras, Sentencia de 27 de octubre de 2011 recurso de casación núm. 155/2008 ) no cabe hacer ningún reparo desde el principio constitucional de la tutela judicial efectiva a la declaración de inadmisibilidad por extemporaneidad «del recurso de alzada» (en el presente caso se trata de la pretemporaneidad de una reclamación económico-administrativa, pero el argumento es perfectamente válido y trasladable), ratificada en la sentencia de instancia, «puesto que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, no pueden eficazmente denunciar la falta de tutela judicial efectiva de sus derechos e intereses legítimos quienes, con su conducta, han contribuido decisivamente a que tales derechos e intereses no hayan podido ser tutelados con la mayor efectividad» ( sentencia del Tribunal Constitucional 228/2006, de 17 de julio ); y Autos 235/2002, de 26 de noviembre y 514/2005, de 19 de diciembre .

Ahora bien, esta doctrina general, tan correctamente desarrollada por la Sala de instancia, no excluye su matización casuística para supuestos concretos en los que la complejidad de la norma procedimental aplicable y la especial sensibilidad que ha de predicarse de las cuestiones referentes a la imposición de sanciones aconsejen soluciones no exactamente coincidentes con aquella doctrina.

En el caso que ahora resolvemos medió una propuesta de resolución sancionadora sometida a un plazo de audiencia a la parte sancionada para que expresara su conformidad o disconformidad con la misma en el término de quince días, que la entidad recurrente interpretó en el sentido que era éste el plazo para disentir, expresando este disentimiento mediante la interpretación de un recurso de alzada, que por eso objetivamente resultaba "pretemporáneo" -en expresión de la Sala de instancia- pero que en todo caso manifestaba una voluntad de disconformidad con una propuesta que después pasó a ser acto administrativo sancionador, con un contenido idéntico al de la propuesta, lo que nos permite matizar que siendo clara aquella voluntad y no habiéndose agotado -en cuanto que todavía no se había iniciado- el plazo para recurrir, la permanencia de aquella voluntad reflejada en el prematuro escrito de alzada y la naturaleza del acto impugnado nos llevan a aceptar su eficacia para abrir dicha alzada a partir del comienzo del plazo para reclamar en la vía económico-administrativa y en consecuencia estimar este segundo motivo, lo que nos obliga a resolver lo que corresponda, en orden a la procedencia o no de la sanción impuesta.

Con relación a la misma, el tipo esgrimido por la Administración es el descrito en la letra a) del artículo 79 de la LGT , esto es, el de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria", dato objetivo sin duda existente en este caso, a la vista de que con carácter de firmeza y en esta misma sentencia, establecemos que la sociedad recurrente se aplicó en su autoliquidación en beneficio cuyas condiciones para su aceptación no concurrían.

Ahora bien, una vez establecido este dato objetivo, es preciso construir sobre él si en su realización aparecen las condiciones subjetivas de culpabilidad precisas para que, además del pago de la correspondiente liquidación ajustada a derecho con los intereses que procedan, el contribuyente viene obligado a soportar una sanción por haber sido su conducta dolosa o negligente.

La recurrente justifica su ausencia de culpabilidad en entender, que lo acontecido ha sido una mera discrepancia interpretativa sobre el alcance de una serie de preceptos y en que en absoluto ocultó información alguna a la Administración actuante.

Siendo cierto que la cuestión de fondo controvertida podía ser objeto de apreciaciones divergentes, que han sido resueltas en este proceso y que, efectivamente, no consta ocultación alguna por parte del sujeto pasivo del tributo concernido, la valoración para el caso concreto de lo dispuesto en el art. 77.4, según el cual se excluye la responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios" estableciendo a continuación el precepto que "en particular se entenderá y que ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", determina que concurriendo en el caso las circunstancias que se describen debamos anular la sanción impuesta.

No ha lugar a especial declaración sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,