STS, 24 de Enero de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha24 Enero 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Enero de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1847/2010 interpuesto por las entidades mercantiles BARCINO PROMOCIONES RESIDENCIALES, S.A., PRONABAR, S.A. y D. Lázaro , representadas por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 11 de febrero de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 359/2006 .

Ha comparecido como parte recurrida La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 359/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que rechazando el planteamiento de la cuestión prejudicial solicitada por la actora, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Pablo Hornedo Muguiro en nombre y representación de la entidad BARCINO PROMOCIONES RESIDENCIALES, PRONABAR, S.A. y D. Lázaro , contra la resolución del Tribunal económico Administrativo Central de 15 de junio de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos, por ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Pablo Hornedo Muguiro, en nombre y representación de las entidades mercantiles BARCINO PROMOCIONES RESIDENCIALES, PRONABAR, S.A. y D. Lázaro , el día 24 de febrero de 2010.

SEGUNDO

El Procurador D. Pablo Hornedo Muguiro, en nombre y representación de las entidades mercantiles BARCINO PROMOCIONES RESIDENCIALES, PRONABAR, S.A. y D. Lázaro presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 3 de marzo de 2010, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 4 de marzo de 2010, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Procurador D. Pablo Hornedo Muguiro, en nombre y representación de las entidades mercantiles BARCINO PROMOCIONES RESIDENCIALES, PRONABAR, S.A. y D. Lázaro , partes recurrentes, presentó con fecha 16 de abril de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, esto es, artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional , al incurrir la sentencia recurrida en incongruencia omisiva; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia y doctrina aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, esto es, por infracción del artículo 97 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en concordancia con el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas y concordantes de la citada Ley, infracción del artículo 110.2 y Disposición Final Undécima de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y la transposición al ordenamiento jurídico interno español de la Directiva Comunitaria del Consejo núm. 90/434/CEE, cuya transposición ha infringido la doctrina administrativa contenida en 70 consultas emitidas por la DGT de fechas entre 1 de enero de 1992 y 14 de junio de 1999 y en el criterio de 7 expertos en el tema, con conculcación del principio de confianza legítima del administrado, infracción de la interpretación del concepto de "fraude o evasión fiscal", infracción del Principio de confianza legítima ( artículo 9.3 de la Constitución Española ), del administrado en la legalidad y seguridad jurídica de las normas y su correcta aplicación, infracción del entonces artículo 189 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea en cuanto a la eficacia directa de la directiva; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia dando lugar al recurso, casando la recurrida, con los pronunciamientos que correspondan con arreglo a Derecho". Por otrosí digo, solicitó el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por ser necesaria la interpretación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2000, norma interna adoptada con ocasión de la transposición a nuestro ordenamiento jurídico de la Directiva 90/434/CEE, toda vez que es la Administración Española la que invoca la Directiva, en concreto su artículo 11.1.a ), frente a un particular, con quiebra de principio de confianza legítima y de seguridad jurídica, en cuanto pretende la aplicación de la norma en un sentido completamente distinto del que claramente se deriva de su tenor literal.

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 24 de mayo de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó, con fecha 29 de septiembre de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primero, debe ser desestimado, toda vez que la sentencia de instancia da respuesta a todas las cuestiones substantivas y procedimentales formuladas por los recurrentes, refiriéndose cumplidamente tanto a la alegación sobre la ruptura de la regla de la proporcionalidad propia de estas operaciones societarias, como a la cuestión relativa al Fraude de Ley y los motivos económicos válidos; y, el segundo motivo, igualmente, debe ser desestimado, toda vez que el recurrente no razona en modo alguno que, exista error probatorio de ningún género cuando afirma que, se ha roto la regla de la proporcionalidad de los artículos 97 de la Ley del Impuesto de Sociedades y 252 de la Ley de Sociedades Anónimas , ni tampoco que, exista algún motivo económico válido y razonable que explique la operación de autos, más allá de la obtención de una anómala ventaja fiscal de la que no se hubiera podido gozar en otro caso. Subrayar, de una parte, que la ruptura de la regla de la proporcionalidad del artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas para operaciones de escisión, implica que nos apartamos de una operación de reorganización empresarial, de las que pueden gozar del régimen fiscal especial que nos ocupa, en la medida en que se producen transmisiones indirectas y encubiertas del haber social entre los socios, que como tales no pueden gozar de estas intensas ventajas fiscales; y de otra, por lo que se refiere a las alegaciones del recurso sobre la supuesta imposibilidad de presumir o entender que estamos ante un Fraude de Ley que impide la aplicación del Régimen Fiscal Especial, al amparo del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , respecto a un ejercicio anterior a la modificación operada por Ley 14/2000, además de remitirnos a las consideraciones contenidas en la sentencia de instancia, debemos destacar que el propio concepto de fraude o evasión fiscal de nuestro Derecho tributario clásico, a que alude el artículo 110.2 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades de 1995 , permite acoger supuestos como el que nos ocupa, del que de los hechos acreditados en el expediente y subrayados por la sentencia de instancia, se desprende que los interesados han acudido al régimen fiscal especial de las operaciones de reorganización empresarial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, para una operación de liquidación de activos y reparto del haber obtenido entre los socios, que en modo alguno puede ampararse en la finalidad protegida por este régimen fiscal especial de acuerdo con la Directiva Comunitaria 90/434/CEE, ni de forma correlativa, con la legislación española que traspone dicha Directiva a nuestro Ordenamiento Jurídico. Además, hay que tener en cuenta que, en este caso, nos encontramos ante una norma que regula un intenso beneficio fiscal: por tanto no se trata de aplicar la figura del fraude de ley con un carácter sancionador o cuasi sancionador, sino de juzgar si una determinada operación puede (en función de los motivos económicos por los que se haya desarrollado) ampararse en un intenso beneficio fiscal, teniendo para ello en cuenta los fines protegidos por la ley que concede dicho beneficio. Y como resulta de los hechos acreditados, la operación de autos tenía por finalidad la liquidación del haber social y su reparto entre los socios, y en modo alguno, una reorganización empresarial de las protegidas por el régimen fiscal especial que nos ocupa; suplicando a la Sala "dicte sentencia en su día que desestime el recurso, con expresa condena en costas a la parte recurrente". Y por otrosí digo, suplicó "se rechace el planteamiento de la cuestión prejudicial referida en el otrosí del escrito de interposición del recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de Enero de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 11 de febrero de 2010 , recaída en los autos 359/2006, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 15 de junio de 2006, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa deducida contra liquidación girada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Barcelona, referida al impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1997.

Este Tribunal se ha pronunciado en asunto idéntico al que es objeto de atención en el presente, en sentencia de 8 de marzo de 2012, recaída en recurso de casación 3777/2008 . Por coherencia con el pronunciamiento anterior y seguridad jurídica, procede reproducir los argumentos que en su día se tuvieron en cuenta para desestimar el recurso, sin otra licencia que adaptar las circunstancias de dicho pronunciamiento al caso concreto que nos ocupa.

SEGUNDO

1. Elprimero de los motivos casacionales invocado por la sociedad recurrente se formula al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Como norma reguladora de las sentencias que se considera infringida se cita en primer lugar el artículo 67.1 de la vigente Ley de la Jurisdicción , según su interpretación jurisprudencial, al incurrir la sentencia recurrida en incongruencia omisiva.

La sentencia objeto de casación no ofrece, a juicio del recurrente, una respuesta fundada a la causa del recurso contencioso- administrativo ya que omite cualquier análisis aun cuando fuera somero de las extensas y explícitas alegaciones y fundamentos expuestos en el escrito de demanda.

La sentencia recurrida omite analizar los razonamientos expuestos en la demanda en acreditación de la existencia de la regla proporcional en la adjudicación a los socios de la escisión y la razonada explicación sobre la apreciación de los motivos económicos válidos, incumpliendo con ello el principio de congruencia que comporta una decisión o pronunciamiento precedido del análisis y apreciación lógica, razonablemente argumentada y exteriorizada, de las cuestiones suscitadas en la demanda referidas a la pretensión planteada a la consideración del órgano judicial, que deja imprejuzgada, incurriendo por ello en el vicio de incongruencia omisiva.

  1. No puede decir con razón la entidad recurrente que la sentencia recurrida ha omitido explicar las razones por las que llega a la conclusión de que no existe proporcionalidad en la escisión como requisito para acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995.

Tiene en cuenta la sentencia, reproduciendo el pronunciamiento de la sentencia del mismo órgano de 12 de mayo de 2008 , que de "los bloques patrimoniales traspasados a cada una de las beneficiarias, resulta que INMOBILIARIA LOS COPIHUES (y su socio, PARQUE RESIDENCIAL VISTAHERMOSA S.A.) recibe un patrimonio neto que es el 54,53% del patrimonio neto de la sociedad escindida, cuando ostentaba un 57,99 % del mismo, y la sociedad PACIFIC INVEST (y sus socios personas físicas) recibe un patrimonio del 45,47%, cuando ostentaba un 42,01%.

Este hecho no es desvirtuado en ningún caso por la recurrente, la cual en este sentido añade que si del propio balance de escisión se elimina el importe provisional de la cuenta de actualización del RD Ley 7/1996 y se añaden los gastos previsibles que se asumían por el bloque segregado entregado a los socios minoritarios, se puede observar que en ese balance se mantiene la exquisita proporcionalidad, basada en la equidad de los valores de todos los elementos del patrimonio social.

Sin embargo, este Tribunal rechaza esa subjetiva interpretación que efectúa la recurrente pues los preceptos arriba expuestos hablan claramente de cómo se ha de obtener esa proporcionalidad, que según dicho balance de escisión no se cumple en la proporción fijada en esas normas".

No puede decirse, pues, que la sentencia haya privado al recurrente del conocimiento de las razones por las que ha estimado no concurrente la existencia de proporcionalidad.

La recurrente debe tener en cuenta que no cabe confundir la incongruencia omisiva, que supone una inexistencia de conocimiento y resolución acerca de alguna de las pretensiones o cuestiones sustanciales planteadas por las partes, con la falta de motivación suficiente, ya que esta última, por el contrario, supone una decisión acerca de las pretensiones y cuestiones planteadas, mas con falta de exteriorización del razonamiento lógico-jurídico del juzgador que justifique su decisión.

La recurrente se queja de que el juzgador de instancia no haya realizado un análisis profundo de las razones que ella vertió en demanda sobre la existencia de proporcionalidad. Olvida la recurrente que la motivación no exige que la resolución judicial ofrezca una exhaustiva descripción del proceso intelectual llevado a cabo por el juzgador para resolver, ni una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, bastando con que la argumentación vertida exteriorice el motivo de la decisión - la ratio decidendi-- en orden a un eventual control jurisdiccional, requisito que la sentencia recurrida cumple holgadamente.

Lo mismo puede decirse del reproche que la recurrente hace a la sentencia por no contener una razonada explicación sobre la apreciación de los motivos económicos válidos. Pero lo cierto es que la sentencia se hace eco del concepto de motivo económico válido y del concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido; considera necesario examinar si en la escisión practicada ha concurrido un motivo económico válido que justifique la aplicación del régimen especial, llegando a la conclusión de que en la escisión analizada no han existido motivos económicos válidos, lo que revela que se debió a causas de evasión fiscal, explicitando los hechos acreditados en las actuaciones que le llevan a inferir la ausencia total de motivo económico válido en la escisión relacionado con el concepto de fraude o evasión fiscal, relación ya integrada en el artículo 11 de la Directiva 90/34 y recogida expresamente en el artículo 110 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre.

Procede, pues, la desestimación de este primer motivo de casación.

TERCERO

1.Elsegundo motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia y doctrina aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. El recurrente aprecia las siguientes infracciones normativas:

  1. ) Se considera infringido el artículo 97 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en concordancia con el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas y concordantes de la citada Ley.

  2. ) Se considera infringido el artículo 110.2 y Disposición Final undécima de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y asimismo la transposición al ordenamiento jurídico interno español de la Directiva Comunitaria del Consejo num. 90/434/CEE, cuya transposición ha infringido la doctrina administrativa contenida en 70 consultas emitidas por la DGT de fechas entre uno de enero de 1992 y 14 de junio de 1999 y en el criterio de siete expertos en el tema, con conculcación del principio de confianza legítima del administrado.

  3. ) También se considera infringida la interpretación del concepto de "fraude o evasión fiscal".

  4. ) Y dichas infracciones normativas y de la doctrina inciden e infringen directamente en el principio de confianza legítima del administrado en la legalidad y seguridad jurídica de las normas y su correcta aplicación.

  5. ) Finalmente, como norma del ordenamiento jurídico que se considera infringida se cita asimismo el entonces artículo 189 del Tratado Constitutivo de la CEE en cuanto a la eficacia directa de la Directiva.

  1. En cuanto a la pertinencia de la primera infracción que se denuncia, el recurrente sostiene que se entienden infringidos los artículos 97 LIS y 252.1 de la LSA , pues la sentencia de la Audiencia Nacional confirma la "no atribución proporcional entre los socios de las participaciones de las sociedades beneficiarias" en base a que, según el balance de escisión, no se cumple la proporción fijada en las citadas normas.

    Ni el artículo 97 de la LIS ni el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas establecen un preciso sistema de valoración, simplemente indican que la adjudicación a los socios ha de efectuarse "con arreglo a una norma proporcional".

    Y la regla de la proporcionalidad resulta en función del "valor real" de las acciones, independiente del valor contable o revalorizado contablemente, según el balance; este valor no es una magnitud incuestionable desde el punto de vista matemático, sino un valor resultante en función del sistema de valoración aplicado que puede variar dentro de unos márgenes razonables.

    De hecho el artículo 235 de la Ley de Sociedades Anónimas que por remisión del artículo 254 de la Ley de Sociedades Limitadas (régimen de la escisión que remite en cuanto a las normas aplicables a las de la fusión) establece que el tipo de canje de las acciones se determinará sobre la base del valor real del patrimonio social.

    Y el artículo 239.1 tercer párrafo, de aplicación a las escisiones, establece que "... podrán modificarse las valoraciones contenidas en el último balance en atención a las modificaciones importantes del valor real que no aparezcan en los asientos contables".

    Si el valor real fuera fruto de una operación matemática exacta no habría esta disparidad de criterios.

    Además, hay que tener en cuenta que la diferencia de porcentaje que según la sentencia ha determinado la falta de proporcionalidad es de un 3,46%.

    Esta diferencia se considera insignificante teniendo en cuenta que la norma fiscal permite una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal y que la junta de socios que se celebra con posterioridad a la aprobación del balance puede modificar los valores del balance de escisión aproximándolos a su valor real.

  2. En la segunda infracción que se denuncia se dice que la sentencia de 12/05/2008 infringe el artículo 110.2 de la LIS , según el texto transpuesto de la Directiva Comunitaria en la legislación aplicable en el año 1997, y entiende que en el presente caso no existen "motivos económicos válidos" lo que determina que la operación sea calificada de fraudulenta y con fines de evasión fiscal".

    La interpretación efectuada en la sentencia de la Audiencia Nacional de 12/05/2008 infringe la transposición de la Directiva Comunitaria a la legislación española, pues no es hasta el año 2000, con la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, cuando se contempla por vez primera de forma expresa y necesaria en la legislación española la exigencia de motivos económicos válidos.

    La Directiva permitió a los Estados Miembros la posibilidad de negarse a aplicar la Directiva, por lo que su transposición y alcance no era imperativo.

    La disposición que contiene la Directiva, en concreto el artículo 11.1, no es "suficientemente precisa e incondicionada" para su aplicación directa, es más, dicho precepto contempla una "reserva de competencia" a favor de los Estados miembros, por lo que, en este particular, habrá que estar en todo caso a la norma interna que la haya ejercitado que es lo que se dijo en la demanda.

    La sentencia de 17. 7.97, Leur-Bloem, a la que se hizo alusión en la sentencia recurrida, señala: 1º) que el régimen fiscal común establecido en la Directiva, "que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, escisión... , abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos, o puramente fiscales" y 2°) que el artículo 11.1.a) "autoriza a los Estados miembros a no aplicar en todo o en parte las disposiciones de la Directiva incluidas las ventajas fiscales, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación ... tenga como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal"... 3°) y que, en el marco de esta reserva de competencia, "el Estado miembro puede constituir una presunción de fraude o de evasión fiscal cuando una de las operaciones contempladas... no se efectúe por motivos económicos válidos ...".

    Queda, por tanto, claro que el artículo 11.1.a) de la Directiva contiene una facultad o "reserva de competencia" para que los Estados miembros hagan uso de la misma y en ejercicio de esa facultad pueden decidir no aplicar, con carácter previo o a posteriori, total o parcialmente, el régimen fiscal especial cuando estas operaciones tengan por objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal, y además pueden optar, en tal caso, por establecer o no una presunción de fraude o evasión cuando "no se hayan efectuado por motivos económicos validos".

    Haciendo uso de esa "reserva de competencia" el Estado español transpuso la norma comunitaria de una manera limitada, Con la aprobación de la Ley 43/1995 se retocó el artículo 16 de la Ley 29/1991 , eliminando expresamente "las sanciones" y pasó a ser el artículo 110.2: Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones... se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido...".

  3. La denegación de la aplicación del régimen especial exige la aplicación del instituto del fraude de ley en los términos en que se define en el artículo 24 de la LGT .

    Para que la Administración Tributaria pueda denegar la aplicación del régimen especial aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores, cuando, como es el caso de la escisión total de CENTRAL PARC SANT CUGAT S.L., tales operaciones cumplen los requisitos necesarios que la norma prevé y cuando los actos o negocios jurídicos celebrados se hayan verificado conforme a la causa típica que les es propia, sean reales y queridos por las partes y produzcan los efectos que son inherentes a los mismos, procede que previamente instruya el procedimiento especial de fraude de ley a que se refiere el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , cuya vigencia y aplicabilidad resulta de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera , apartado 3, de la actual Ley General Tributaria .

    En ningún caso se ha cuestionado la escisión desde la perspectiva de la inadecuación del negocio celebrado o por un incumplimiento de los requisitos legales exigidos por el artículo 252 Ley de Sociedades Anónimas o los contemplados en el artículo 97.2 de la LIS , sino desde la previsión contenida en la cláusula antielusión del artículo 110.2 LSA lo que requiere probar una intencionalidad de fraude o evasión fiscal que, a falta de medidas específicamente previstas en relación con tales operaciones de reestructuración, se debe encauzar a través de la normativa de general aplicación, cual es en nuestro ordenamiento jurídica interno el artículo 24 de la LGT de 1963 .

    La regularización tendente a la inaplicación de la Directiva de Fusiones, por razones antielusorias, debe realizarse a través del procedimiento especial de fraude de ley -- artículo 24 LGT --, puesto que, de otro modo, la citada regularización podría realizarse con menos garantías que las previstas en el ordenamiento interno para supuestos similares de negociación de una ventaja fiscal en razón del móvil puramente fiscal o propósito de eludir el pago del tributo del sujeto pasivo.

    El fraude o evasión fiscal a que se refiere el artículo 11.1 a) de la Directiva 90/4343/CEE hace exclusivamente referencia a los supuestos de fraude de ley de nuestro artículo 24 de la Ley General Tributaria .

  4. El principio de confianza legítima aparece inmerso en el de seguridad jurídica pues éste supone garantía de certeza del derecho.

    Uno de los requisitos de aplicación del principio de confianza legítima es el de que la Administración genere signos externos que incluso sin necesidad de ser jurídicamente vinculantes orienten al ciudadano hacia una determinada conducta --en nuestro caso absolutamente todas las Consultas publicadas por la Dirección General de Tributos desde enero de 1992 hasta junio de 1999--.

  5. La pretendida aplicación directa de la Directiva a la recurrente infringe precisamente el artículo 189 del Tratado por cuanto no permite el efecto directo de la Directiva.

    La primacía del Derecho Comunitario se articula, en el ámbito de las Directivas, ya sea por medio de su eficacia directa (en caso de que se haya incumplido el plazo previsto para su transposición, o por su transposición incorrecta o incompleta) ya sea mediante el principio de interpretación uniforme del Derecho comunitario, a través de la pertinente cuestión prejudicial.

    La admisión sin paliativos de la eficacia directa de las directivas (aplicación inmediata de las mismas sin la necesaria intermediación del Estado destinatario) sólo es posible si la invocan los particulares ante la propia Administración ("eficacia directa vertical') pero no si la invoca la Administración frente a los particulares ("eficacia directa vertical inversa").

    El principio de aplicación uniforme garantiza la aplicación homogénea del Derecho comunitario, impidiendo que cuestiones iguales sean resueltas de forma dispares por los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros.

    La sentencia del TJCE de 17.7.97, "Leur-Bloem", que interpretó algunos mandatos de la Directiva 90/434 /CEE, aclara el contenido normativo de la presunción prevista en su artículo 11.1. a) cuando dice: "43. A alta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición".

    Corresponde, por tanto, a los Estados miembros establecer el marco normativo concreto que permita determinar y valorar la existencia de fraude o evasión fiscal en las operaciones comprendidas en el ámbito de la Directiva, con un solo límite: el principio de proporcionalidad, que impide establecer medidas que no sean necesarias o adecuadas para conseguir el objetivo de evitar el fraude o evasión.

    El artículo 110 LIS (en su redacción original) optó, en ejercicio de la "reserva de competencias", por denegar la aplicación del régimen especial si los fines de la operación eran el fraude o la evasión fiscal, pero se abstuvo de incorporar a nuestro ordenamiento la presunción de evasión fiscal basada en la ausencia de "motivos económicos validos", por lo que esa ausencia de motivos económicos validos no resulta determinante de la finalidad de fraude o evasión fiscal ni, por ende, de la inaplicación del régimen fiscal especial, salvo que la Administración pruebe de forma directa y concluyente que las operaciones se realizaron con dicha finalidad.

    En definitiva, la presunción prevista en el artículo 11.1. al de la Directiva ni puede ni debe ser utilizada como criterio interpretativo del artículo 110.2 LIS porque ello supondría la aplicación directa de la referida presunción, lo que es jurídica y materialmente inadmisible por no ser una disposición comunitaria "incondicionada y suficientemente precisa" y sobre todo porque estaríamos ante un supuesto de "eficacia directa vertical inversa "(invocado por la Administración en perjuicio del particular).

    En este sentido una Directiva no puede ser invocada, en su calidad de tal, contra un contribuyente, como ha determinado la Sentencia del TJCE conocida como "Sentencia Marshall" de 26 de febrero de 1986, Cuestión Prejudicial, asunto 152/84 , la que dice que una Directiva por sí sola no puede crear obligaciones a cargo de un particular y que una disposición de una Directiva no puede, por consiguiente, ser invocada, en su calidad de tal, contra dicha persona.

    La Directiva no puede generar obligaciones a los particulares; la directiva es obligatoria para los Estados miembros; si no la transponen, el Estado no puede invocar los efectos de la Directiva a los particulares, pues no existe el efecto directo vertical inverso; la Directiva no puede, por sí sola crear obligaciones a los particulares ni ser invocada contra ellos.

CUARTO

1. Las cuestiones objeto de debate en el segundo de los motivos de casación invocados son las relativas a si a la operación de escisión de que se trata le es o no aplicable el régimen especial de diferimiento previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995. Dicho régimen fue introducido por la ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. El invocado texto legal introdujo un cambio sustancial en el régimen de las fusiones y escisiones de empresas, derogando la normativa entonces vigente, la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, siendo su intención la de adecuar la normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea (CEE).

El artículo 16 de la Ley 29/1991 establecía que:

"1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º.

  1. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos "pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora".

    La Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades, (deroga los Títulos I y II de la mencionada Ley 29/1991), aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996, como es el caso presente, según su Disposición Final Undécima , dedica el Capítulo VIII de su Título VIII al "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores".

    En el caso que nos ocupa, la sentencia de instancia confirma la procedencia de la regularización discutida en dos circunstancias: que no se cumple la definición de escisión del artículo 97.2.a), al no existir proporcionalidad en la asignación de participaciones, y que no se cumple el requisito del motivo económico válido.

  2. Para los períodos impositivos de 1996,1997 Y 1998, el artículo 97.2 de la LIS 43/1995 consideraba que, a los efectos de la aplicación del régimen especial de diferimiento, tenían la consideración de operaciones de escisión, entre otras, la siguiente.

    La operación por la cual una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y las transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad ( artículo 97.2.1º.a) de la LIS ).

    Esta definición que utiliza la LIS para delimitar las operaciones de escisión que pueden acogerse al régimen especial de diferimiento coincide básicamente con la definición que la normativa mercantil utiliza para delimitar las operaciones de escisión total ( art. 252.1.a) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ).

    Del artículo 97.2 de la LIS 43/1995 se desprende que es un requisito de la escisión, tanto a efectos mercantiles como fiscales, el que se guarde la debida proporción en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes, en relación con la participación que tenían en la escindida. Este respeto a la proporcionalidad es un requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial. Esta proporción se manifiesta en la ecuación de canje, y lo lógico, como afirmó la Inspección, es que se establezca en función del valor patrimonial real de la entidad.

    De acuerdo con el balance de escisión revalorizado que consta en el proyecto de escisión, el patrimonio neto de Central Parc de Sant Cugat, S.L. en el momento de sus escisión ascendía a 1.783.227,47 € (296.704.086 ptas.). Atendiendo a los bloques patrimoniales traspasados a cada una de las beneficiarias, resulta que, INMOBILIARIA LOS COPIHUES (y, por tanto, su socio PARQUE RESIDENCIAL VISTAHERMOSA, S.A.) recibe un patrimonio neto que supone el 54,53% del patrimonio neto de la sociedad escindida, cuando ostentaba un 57,99% del mismo, y la sociedad PACIFIC INVEST (y por tanto sus socios personas físicas) recibe por el contrario un patrimonio del 45,47%, cuando ostentaba un 42,01 %. Es evidente, por tanto, que no se cumple la regla de proporcionalidad cuantitativa exigida por la normativa mercantil y fiscal, lo que impide la aplicación del régimen fiscal especial de la Ley 43/1995.

    Al respecto, la recurrente alega que la Inspección no procedió a comprobar el valor de las participaciones de Garanty Parc, S.L. Sin embargo, hay que señalar que en el propio balance de escisión aprobado por Central Parc de Sant Cugat S.L., afloraba la revalorización de las participaciones de Garanty Parc S. L. por 105.428.413 ptas., partiendo dé-un valor contable de 78.498.000 pesetas; por tanto el valor revalorizado, 183.926.413, suponía un 234% con respecto al valor contable. La revalorización respondía a que se trataba precisamente de participaciones en una sociedad cuyo principal activo eran terrenos cuyo valor de mercado había aumentado considerablemente. En todo caso, se debe destacar que a pesar de la revalorización, tal y como se ha comprobado, la regla de proporcionalidad tampoco se cumple.

    Así pues, se ha quebrantado una de las condiciones que perfilan la escisión, a saber, el criterio de la proporcionalidad, en la medida en la que los socios de la escindida asumen la condición de socios de las beneficiarias, recibiendo participaciones de éstas según criterios de proporcionalidad, en función de la participación poseída en la escindida. Resulta pues que la norma fiscal no establece normas de valoración y si meramente el supuesto de que la atribución debe responder a un criterio de proporcionalidad, ya que de estas operaciones no pueden resultar desplazamientos patrimoniales de unos socios en beneficio de otros, ya que la relación de canje debe respetar los valores patrimoniales de las participaciones poseídas sobre la entidad escindida.

  3. En relación con el cumplimiento del requisito del motivo económico válido, antes de analizar el régimen de la LIS 43/1995, hay que hacer mención de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (cuyas normas se incorporaron a nuestro Ordenamiento Jurídico a través de la referida Ley 29/1991), y, en concreto, de su artículo 11 .

    Asimismo, hay que hacer referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/1995 ), en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2º y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , debiendo destacarse de la citada sentencia lo siguiente:

    "... la letra a) del apartado 1º del artículo 11 autoriza a los Estados Miembros a no aplicar, en todo o en parte, las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal.

    De las letras d) y h) del artículo 2°, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2° de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

    Mediante la letra e) de la segunda cuestión el órgano jurisdiccional nacional pide que se dilucide si una compensación fiscal horizontal de las pérdidas entre las sociedades que participen en la operación constituye un motivo económico válido en el sentido del artículo 11 de la Directiva. Del tenor y de los objetivos del artículo 11, así como de los de la Directiva, se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo válido en el sentido de este artículo.

    1. El artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada: caso, a un examen global de dicha operación ...".

  4. El fundamento de la aplicación del .régimen especial de diferimiento, regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995, reside en que la fiscalidad no debe ser ni un impedimento ni un estímulo para la toma de las decisiones empresariales tendentes a la realización de operaciones de reestructuración o racionalización de las actividades económicas, siempre que dicha realización se sustente en motivos económicos válidos. En estos casos, la fiscalidad debe desempeñar un papel neutral, circunstancia esta que se consigue eliminando, mediante el diferimiento de la misma, la carga tributaria derivada de la realización de este tipo de operaciones. Por ello, cuando la realización de la operación no responde, en general, a los motivos económicos aludidos, el artículo 110.2 de la LIS niega la aplicación del régimen especial de diferimiento, a cuyos efectos se incorpora al texto de la norma la denominada cláusula antiabuso o antielusión.

    El primer inciso del artículo 110.2 de la LIS establece que el régimen especial de diferimiento no se aplicará cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. La legislación tributaria española no contiene una definición específica de los conceptos de fraude y evasión fiscal. Sin embargo, parece razonable considerar que deberían tener cabida en dichos conceptos las conductas desarrolladas por el sujeto pasivo, en las que, sin violar directamente la norma tributaria, se produce un abuso de las formas jurídicas aplicadas, las cuales no se utilizan con el objeto de conseguir los efectos de su causa típica, sino con la finalidad de eludir los efectos derivados de la aplicación de una determinada norma tributaria (se trataría de los supuestos de fraude de ley contemplados en el artículo 24 de la LGT 230/1963).

    Adicionalmente, el segundo inciso del artículo 110.2 de la LIS contempla otra causa para negar la aplicación del régimen especial de diferimiento, causa que es aplicable de forma autónoma e independiente de la relativa al objetivo de fraude o evasión fiscal, es decir, cuya aplicación se produce aunque la operación no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. De acuerdo con este precepto, tampoco se aplicará el régimen especial de diferimiento cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    La valoración de la existencia de una finalidad o propósito económico válido debe realizarse teniendo en cuenta no sólo las circunstancias específicas que concurran en el momento de la realización de la operación, sino también aquellas otras previas, simultáneas o posteriores que pudiesen tener incidencia en la misma, cuya valoración deberá efectuarse en la fase de comprobación administrativa. Desde esta perspectiva, la opinión administrativa ha considerado que, con carácter general, "podría entenderse como reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades afectadas, entre otras, las actuaciones tendentes al objeto de adaptar las dimensiones, capacidad productiva o características técnicas o de gestión de las empresas a las exigencias que imponen los mercados, así como la organización de las actividades económicas con la finalidad de que sean más productivas, rentables y eficaces; en estos casos se entiende que existe en la operación una finalidad o propósito económico adecuado, distinto del puramente fiscal".

    Con relación a la interpretación del artículo 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1997, la sentencia de 7 de abril de 2011 de esta Sección (rec. 2281/2008 ) ha puesto de relieve que la discusión se centra fundamentalmente en determinar si la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el artículo 24 de la LGT del año 1963 , o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

    Pues bien, el artículo 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:

    "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

    Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al artículo 24 de la LGT .

    En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el artículo 11.1 .a ) preveía que: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

    1. Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

    Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el artículo 11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que "con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo". ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).

    Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

    En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

    "El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras".

    En consecuencia, existiendo la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la LIS .

    Esta interpretación amplia del concepto de "fraude o evasión fiscal" se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es "el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)" , y que, b) sin embargo, "el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción» , añadimos c) que "en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial" [(FD Cuarto); en el mismo sentido, sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

    De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente:

    "Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de AGUAS DE MONDARIZ FUENTE DEL VAL S.A. desde los socios anteriores -FUENTES DE MONDARIZ S.A.- al Grupo de empresas VICHY CATALÁN. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida" (FD Cuarto).

    Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

    Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el artículo 110.2 de la LIS , en la redacción vigente en el año 1997, cuando señala que la operación se hubiese realizado "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el artículo 24 de la LGT .

    En el mismo sentido sentencias de este Tribunal Supremo de 7 de abril de 2011 (recs. cas. 2281/2008 , 4939/2007 y 5999/2008 ).

    Con relación a la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión llevada a cabo, estamos ante una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada.

    En efecto, es doctrina de esta Sala que « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" [entre muchas otras, sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 , FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004 ), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; y de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003 ), FD Tercero].

    Todo ello excepto cuando, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , se denuncie la posible infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la apreciación de las practicadas resultó contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles, evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la CE [ Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/2005), FD Primero ; de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005) FD Cuarto ; de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004), FD Cuarto ; de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005), FD Quinto ; y de 10 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 3271/2008 ) FD tercero].

    El análisis de las circunstancias concurrente en el caso de autos avala la tesis de la sentencia recurrida en cuanto que pone de manifiesto que en la controvertida operación de escisión no existe un motivo económico válido que justifique la misma, sino meramente fiscal: la posibilidad de obtener un beneficio fiscal. A esta conclusión contribuye especialmente el análisis de los actos posteriores a la escisión, tales como, por un lado, la venta de las participaciones de la sociedad beneficiaria Pacific Invest por parte de los socios personas físicas D. Ovidio y D. Vicente a las entidades Pronabar S.A., Barcino Promociones Residenciales y D. Lázaro , que tiene lugar el 18 de junio de 1998 y su posterior disolución y liquidación y, por otro lado, la fusión por absorción de Parque Residencial Vistahermosa e Inmobiliaria Los Copihues, el 7 de enero de 1999, produciéndose la extinción de esta última. En definitiva, atendiendo a las circunstancias en que se han producido las tres operaciones societarias de escisión de Central Parc, venta de participaciones de Pacific Invest y posterior disolución y, por último, la fusión por absorción de las dos entidades indicadas y el escaso plazo de tiempo que ha mediado entre ellas, este Tribunal considera que, efectivamente, estas tres operaciones están concatenadas entre sí y se rigen por una misma finalidad, que no es económica, sino fiscal. Como consecuencia de las tres operaciones citadas, Parque Residencial Vistahermosa S.A. se ha hecho con la titularidad de la participación en la sociedad Garanty Parc S.L. de una manera directa y D. Ovidio y Vicente han vendido los terrenos que habían recibido indirectamente a través de la titularidad de las participaciones de Pacific Invest S.L., sin integrar las rentas puestas de manifiesto en las transmisiones ni en la base imponible de Central Parc de Sant Cugat, ni en la de Parque Residencial Vistahermosa S.A., ni en la de los socios personas físicas, de acuerdo con el articulo 102 de la Ley 43/1995 . Se debe destacar además que el beneficio fiscal se ha maximizado al atribuir las acciones de Pacific Invest a los socios personas físicas (a cuyas plusvalías se habrán aplicado los coeficientes reductores) y las de Inmobiliaria Los Copihues S.L. al socio persona jurídica.

    Por otro lado, con la documentación aportada por la, recurrente en la vía procedimental y la jurisdiccional, no ha quedado acreditado fehacientemente que la escisión se realizase por un motivo económico válido, como podía ser la reordenación de la estructura de las sociedades intervinientes.

    Por todo ello, como consideró el Tribunal de instancia, a la operación de escisión de que se trata no le es aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sino el régimen general previsto en el artículo 15 de la misma, por el que los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de la escisión se han de valorar por su valor normal de mercado, debiendo la entidad transmitente integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. En consecuencia, procede desestimar las pretensiones de la: entidad recurrente en este punto.

  5. Plantea asimismo la recurrente que ya que la sentencia recurrida concluye que la operación de escisión fue realizada con fines de fraude o evasión fiscal, se debería haber observado en la instrucción del expediente el procedimiento! especial para fraude de ley mencionado en el artículo 24 de la LGT 230/1963. Sin embargo, este Tribunal no coincide con dicho planteamiento por cuanto que en ningún momento se ha puesto de manifiesto por parte de la Inspección que estemos ante lo que se define técnicamente como fraude de ley, en el que es esencial el juego de dos normas, aquella cuya letra se sigue y que actúa como norma de cobertura y la norma defraudada, que es la que procedería aplicar según su espíritu y finalidad habiéndose obtenido unos resultados contrarios a dicha finalidad. No estamos, como decimos, ante dicha figura, sino ante una serie de operaciones concatenadas en el tiempo que perseguían un beneficio fiscal.

    El régimen especial responde a un fin objetivo, propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin.

    Siendo aquello lo único que ampara el régimen especial, el sustraerse al fin establecido determina la inaplicación del mismo.

    Bajo tal postulado, cuando la norma, el artículo 110, excluye un fin distinto, en concreto, un fin de fraude o evasión fiscal, no está utilizando el supuesto de fraude de Ley que contiene el artículo 24 de la LGT , que implica ampararse en negocios jurídicos impropios para la consecución del resultado apetecido y todo ello con fines exclusivos de ahorro fiscal. El artículo 110 simplemente impide que al amparo del régimen especial se persiga y consume una finalidad defraudatoria cuya apreciación corresponde a la Administración y su revisión a la Jurisdicción.

  6. Denuncia la recurrente que la aplicación directa de la Directiva 90/434 infringe el artículo 189 del Tratado Constitutivo de la CEE en cuanto a la eficacia directa de la Directiva.

    Se reprocha a la sentencia que hubiera hecho aplicación del artículo 110.2, en la redacción dada por la Ley 14/00 , que no se encontraba en vigor al tiempo de la operación de escisión, sino que se hallaba vigente la redacción anterior, que no incluía, como supuesto de exclusión del régimen especial, el segundo de los contemplados actualmente, es decir, el que la operación no se hiciese por motivos económicos válidos.

    Al ser así, entiende la recurrente que la sentencia no pudo fundamentarse en la inexistencia de motivos económicos válidos y sí sólo en la finalidad de fraude o evasión fiscal.

    Pero lo cierto es que, como apunta el Abogado del Estado, la sentencia según resulta del Fundamento de Derecho Primero, penúltimo párrafo de la pág. 4, recoge el motivo en que se amparó la Inspección para la exclusión del régimen especial, a saber, "la operación fue realizada ... principalmente con fines de evasión fiscal...".

    El fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia, al abordar la crítica que dirige la recurrente a la solución de la Inspección, se refiere a la Directiva 90/34 y a su transposición por la Ley 14/00, que incorpora el supuesto de la presunción de evasión fiscal por ausencia de motivos económicos válidos; ahora bien, no es menos verdad que cuando reflexiona en torno a la finalidad de la operación y excluye la ausencia de motivos económicos válidos, no lo hace principalmente para acreditar el fin de fraude, sino que, como permitía la redacción anterior a la Ley 14/00, si la operación no se realiza con la finalidad a la que responde el sistema, esto es, que la fiscalidad no suponga un obstáculo a decisiones sobre reestructuraciones empresariales y, mayormente, encubra una finalidad exclusiva de ventaja fiscal, es claro que se produciría un fraude de la norma que legitima su inaplicación.

    Resulta así que la sentencia no es que aplique el segundo supuesto incorporado por la Ley 14/00. Lo que la sentencia hace es, además de razonar sobre la ausencia de los fines que justifican la aplicación del sistema, la constatación de que, además, la recurrente se amparó en el mismo con un fin espurio esto es el de alcanzar una ilegitima ventaja fiscal y que explica debidamente.

QUINTO

De conformidad con cuanto se ha expuesto, resulta improcedente el planteamiento de cuestión prejudicial dado que -

como apunta el Abogado del Estado- los hechos sobre los que se asienta no coinciden con lo resuelto y aplicado por la sentencia recurrida.

SEXTO

En cuanto a las costas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , procede hacer especial pronunciamiento a cargo del recurrente al haber sido desestimado totalmente su recurso, sin que puedan rebasar el límite de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad El Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada, con fecha 11 de febrero de 2010, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 359/2006 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico

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