STS, 28 de Enero de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Iberinox 88, S.A. («Iberinox», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia el 19 de octubre de 2007. Esta resolución declaró no haber lugar a la reclamación 1396/06, instada por la mencionada compañía mercantil frente a la liquidación practicada el 6 de noviembre de 2006 por el Subdirector de Inspección de la Diputación Foral de Bizkaia, en concepto de impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2004, derivada del acta firmada en disconformidad el 13 de julio de 2007 (nº A02SD5003), con una cuota a ingresar de 2.237.550,93 euros, de los que 901.733,01 (40,30 por 100) correspondían a Bizkaia y 1.335.817,92 (59,70 por 100) al territorio común.

La Sala de instancia describe el acto recurrido en el fundamento jurídico primero de su sentencia, en el segundo plasma parte del contenido de la citada acta de disconformidad, dejando constancia de los argumentos de la demanda, para, en el tercero, reproducir el marco jurídico que tomará en cuenta para resolver la contienda. La ratio decindendi, en lo que a este recurso interesa, se encuentra en el cuarto fundamento jurídico, con el siguiente tenor:

En el caso examinado, la inspección comprueba las empresas que Iberinox consigna como proveedores en sus facturas, en concreto, las mercantiles Aragom Invest S.L., Estadio Remak S.L., Loneda Recuperaciones de Metales S.L., Metales del Nordeste S.L., Productos de Metales Diversos S.L., Recuperaciones Chamel S.L., Recuperaciones Convi S.L., Recuperaciones Metalcon S.L., Valibopar S.L., y Blusher Invest S.L., y constata que no sólo los domicilios de tales proveedores son ficticios, sino que además no ha sido posible que hayan suministrado las mercancías formalmente facturadas puesto que se trata de empresas sin contenido real, destinadas, como sociedades interpuestas, a crear una apariencia que haga posible la adquisición por parte del sujeto pasivo de esas mercancías a proveedores reales en "B", es decir, sin su reflejo contable; todo lo que queda justificado en el contenido del informe ampliatorio al Acta A02SD5003 (folios 577 a 555 del expediente administrativo), cumpliendo la Administración con su carga probatoria ajustada a los artículos 115 y 118 de la Norma Foral General Tributaria , que la actora no llega a discutir.

Por tanto, centrado el fundamento de las liquidaciones en la imposibilidad de deducción de determinadas cuotas del IVA sobre la base de que los negocios que contemplan las facturas no han tenido realmente lugar con las empresas que figuran en las mismas, tratándose de una simulación, de una mera apariencia, deben descartarse los argumentos sobre el cambio normativo introducido por el Decreto Foral Normativo 1/2004, de 24 de febrero, por que en nada infiere en el caso, o las tendentes a confirmar una válida relación comercial entre la actora y sus proveedores pues el cumplimiento de los requisitos formales y de fondo para la deducción solo se cumplen aparentemente.

Igualmente debe descartarse la que se refiere al art. 8.bis del Real Decreto 296/1998 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Sobre el Valor Añadido; concretamente se expone por la actora que aquellas sociedades habían obtenido la renuncia a la exención del Impuesto, que por lo tanto debieron haber acreditado a la Administración la existencia de medios y la realidad de su actividad, no pudiéndole exigir más diligencia que la que en aquellos momentos tuvo la Administración; sin embargo, tal alegación exigiría un supuesto imposible, la realidad de las operaciones, de tal forma que habiendo contratado Iberinox de buena fe con empresas aparentemente reales, resultase que eso no era así; en este caso, la factura la expidió Iberinox a sabiendas que no había contratado nada con la empresa a la que facturaba.

Esto último nos lleva a desestimar la aplicación de la doctrina que resulta de Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Sala 3ª, S 6-7 -2006, núm. C-439/2004 C-440/2004, que exonera de responsabilidad a aquellas empresas que se ven envueltas en un carrusel del IVA pero carecen de intervención fraudulenta alguna, se trata de empresas cuyas operaciones son lícitas, lo que no es el caso, pues pese a existir justificaciones documentales de haber soportado el impuesto, no está justificada la prestación del servicio por la empresa que en ellas figura, al carecer éstas de estructura económica para realizar cualquier tipo de actividad.

SEGUNDO .- Iberinox preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 21 de junio de 2010, en el que invocó dos motivos de casación, el primero al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1. ) En el primer motivo denuncia cuatro infracciones:

   1. De los artículos 84.2.c), 92, 93, 94, 97, 98, 99 y 165 de la Norma Foral 7/1994, del Territorio Histórico de Bizkaia, de 9 de noviembre, del impuesto sobre el valor añadido (Boletín Oficial de Bizkaia de 14 de diciembre).

      Para justificar la infracción de la que se queja, tras hacer referencia a la disciplina de los preceptos que cita, describe cómo operaba en la adquisición de material de recuperación, afirmando cumplir los requisitos técnico-jurídicos exigidos para deducirse las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas. Así -asevera-, de todas las operaciones constaba la factura del proveedor, registrada oportunamente en el libro correspondiente, la pertinente auto-factura y los albaranes acreditativos del suministro. En otras palabras, es un empresario, sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, que adquiere y entrega materiales de recuperación a precios de mercado y que se halla en posesión de todos los documentos requeridos para efectuar la deducción del 100 por 100 de las cuotas soportadas, y, a pesar de todo ello, la sentencia impugnada le deniega la deducción.

      En su opinión, la Sala de instancia yerra de plano cuando afirma que «la actora no llega a discutir» el contenido del informe ampliatorio cuando rebatirlo fue lo que precisamente hizo en el fundamento de hecho tercero de la demanda, por lo que reafirma su más absoluta disconformidad con las conclusiones vertidas en el citado informe, pues para alcanzarlas se partieron de simples conjeturas y no de hechos demostrados. Recuerda que la sentencia, al igual que el referido informe, niega el derecho a la deducción con el argumento de que el domicilio de sus proveedores era ficticio y que conocía tal circunstancia. Pues bien, esos domicilios eran los que constaban en el respectivo número de identificación fiscal de esos proveedores y en los correspondientes registros mercantiles. Resalta además el hecho de que tales proveedores habían obtenido de las administraciones competentes las renuncias a la exención del impuesto sobre el valor añadido, en las que constaban los domicilios posteriormente tildados de ficticios, para cuyas concesiones se exigía, entre otros requisitos, la superación de determinados volúmenes de operaciones relativos a las entregas de materiales de recuperación y la acreditación de la titularidad de un establecimiento permanente para depositar o tratar dichos materiales. Pero es que, además -añade-, aunque la primera afirmación fuese cierta, en ningún modo podría inferirse automáticamente de tal circunstancia que ella la conociese. Concluye que, en definitiva, no cabe hablar de operaciones ficticias, de falta de soporte material de las facturas ni de relaciones jurídicas inexistentes.

   2. De la jurisprudencia estatal aplicable para resolver la cuestión relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas en el supuesto de inversión del sujeto pasivo.

      Trae a colación dos sentencias de esta Sala y Sección, dictadas el 12 de noviembre (casación 1348/04 ) y el 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06 ), en las que se establece el criterio de que no se pierde el derecho a la deducción de las cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido por el sujeto pasivo para el caso de que haya incumplido los requisitos formales exigidos a tal respecto en la normativa aplicable. Pues bien, en el caso debatido es negado el derecho a la deducción basándose en un incumplimiento de índole estrictamente formal: la no constancia en la factura del domicilio del proveedor, afirmación contraria a la realidad, pues sí plasmó los nombres y domicilios de los proveedores y, además, aún en el hipotético caso de que se hubiera producido el referido incumplimiento, ello no impediría, según el criterio del Tribunal Supremo, la posibilidad de efectuar las correspondientes deducciones, pues se vulneraría el principio de neutralidad de este tributo.

   3. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea aplicable para resolver la cuestión debatida.

      Invoca las sentencias de 12 de enero de 2006, Optigen y otros (asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03), y 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling (asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04), conforme a las que si el adquirente desconocía o no podía conocer las presuntas maniobras fraudulentas de sus operadores no pierde el derecho a deducir las cuotas soportadas. También hace valer la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros (C-409/04 ), que establece una dualidad de obligaciones para el sujeto pasivo, la obligación de adoptar toda medida razonable a su alcance para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude.

      Pues bien, insiste en que, aun en el supuesto de que se admita que alguno de sus proveedores fuesen sociedades ficticias y carentes de operativa en ningún momento pudo tener constancia del presunto fraude cometido en relación con el impuesto sobre el valor añadido. Afirma que la Sala de instancia en ningún momento justifica su conclusión de que conocía el carácter ficticio de sus proveedores y enfatiza el hecho de que no existe en la legislación fiscal ni en la mercantil una obligación orientada a que los compradores investiguen a loa proveedores con los que operan, de modo que su conducta ha sido acorde con el grado de diligencia -"buen empresario"- exigida en la normativa aplicable. Partiendo de lo anterior, recuerda que desde el ejercicio 1998 hasta el 1 de enero de 1994, las entregas de material de recuperación, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.27 de la Norma Foral 7/1994, ya citada, estaban exentas, salvo que se incumplieran determinados requisitos y siempre que la administración autorizara su no aplicación, a instancia de interesado. Recuerda también que la Administración podía revocar las renuncias a la exención concedidas cuando dejaran de darse las causas que la motivaron.

      En este contexto, subraya que, como compradora de material de recuperación, solicitaba a la Administración tributaria competente la justificación de las renuncias a la exención de sus proveedores y la vigencia de las mismas y, una vez recibida la comunicación administrativa, actuaba en consecuencia: pagaba la cuota del impuesto si la renuncia estaba en vigor y no la pagaba si no se había obtenido o si había sido revocada. Así las cosas, considera ilógico sostener que tenía que conocer el carácter ficticio de algunos proveedores cuando la propia Administración no lo sabía, cuyo medios humanos y materiales de investigación son exorbitantes en comparación con los que cuenta una empresa privada. En suma, no tenía ningún motivo para dudar de la realidad de los proveedores, que habían obtenido la renuncia a la exención, ni tampoco tenía sospecha alguna respecto de la titularidad jurídica del material suministrado por dichos proveedores. De lo contrario, se estaría exigiendo al sujeto pasivo una mayor diligencia que la desplegada por la propia Administración, desenlace desproporcionado.

      A lo anterior añade que, tras la modificación del artículo 84 de la Norma Foral 7/1994, cuya vigencia data del 1 de enero de 2004, el vendedor de material de recuperación no repercute cuota del impuesto alguna y, por lo tanto, tampoco existe corriente monetaria en relación con esa cuota, con lo cual en las operaciones aquí estudiadas no se puede producir fraude alguno, ya que en ningún supuesto se deja de ingresar cuotas del impuesto en el Tesoro. El único fraude que se hubiera podido cometer en el caso que nos ocupa afecta al impuesto sobre sociedades y los únicos responsables tributarios serían aquellas empresas generadoras de materiales de recuperación cuyas ventas no hubiesen sido declaradas en sus liquidaciones del impuesto sobre sociedades.

   4. De los principios que prohíben el enriquecimiento sin causa y la doble imposición y del de neutralidad que impera en el impuesto sobre el valor añadido, infracción que anuda a la negativa de la sentencia de instancia a admitir la deducibilidad de las cuotas auto-soportadas.

      Se produciría un doble ingreso de cuotas del impuesto sobre el valor añadido en las arcas del Tesoro Público: el efectuado como consecuencia de la sentencia recurrida y el llevado a cabo por sus clientes en el momento de la entrega del producto final a los consumidores.

      Sobre la doble imposición alude a las sentencias de esta Sala de 27 de febrero de 2007 (casación 2004/02 ) y 7 de diciembre de 2009 (casación 186/04 ), en las que se cita, sin mayor precisión, la de 13 de noviembre de 1999 , doble imposición que implica, además, la ruptura del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, según se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C-90/02 ), en la que se establece un fortalecimiento del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido, flexibilizando en consecuencia el rigor formalista del impuesto, al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas soportadas, por ser un elemento esencial del régimen de dicho tributo.

2. ) El segundo motivo consiste en una incongruencia omisiva, con infracción del artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero). Recuerda que en el fundamento de hecho tercero de la demanda exponía hechos divergentes con los declarados como probados por la Administración, habiendo la Sala de instancia tomado únicamente en consideración la versión administrativa, sin responder, siquiera someramente, a lo argumentos vertidos tendentes a justificar la posibilidad de una diferente versión de los hechos, máxime teniendo en cuenta la importante carga conjetural de que adolecía la versión fáctica manifestada en el informe ampliatorio, que dio por probados unos hechos basándose en meras sospechas y cábalas.

   Afirma que la sentencia tampoco se pronuncia respecto de la vulneración del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido y su consecuente resultado: doble imposición y enriquecimiento sin causa para la Administración.

   Concluye que, por consiguiente, se ha vulnerado su derecho a la tutela judicial efectiva.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo.

   TERCERO .- Alegada la inadmisibilidad del recurso por la Administración demandada con fundamento en que se basa en la infracción de normas de derecho foral, no autonómico, que no son exacta reproducción de las estatales, y que el debate no se refiere a la deducibilidad del impuesto sobre el valor añadido sino a la condición de falsas de unas facturas y al carácter simulado de determinados negocios, la Sección Primera de esta Sala, en auto de 11 de noviembre de 2010 , resolvió admitir a trámite el recurso de casación.

   CUARTO .- La Diputación Foral de Bizkaia se opuso al recurso en escrito registrado el 6 de septiembre de 2011, en el que, como pretensión principal insistió en su inadmisión y, con carácter subsidiario, interesó su desestimación.

   Pide el rechazo liminar del recurso por cuatro razones:

   1. ) Por discutirse originariamente una norma foral no estatal y, consciente de ello, la parte recurrente señalar ahora como infringida una disposición estatal que no figuraba en el debate previo: el Real Decreto ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (BOE de 8 de junio), que aparece señalada como infringida en la preparación del recuso, pero no en la interposición.

   2. ) Por no referirse la cuestión debatida a la deducción del impuesto sobre el valor añadido y al incumplimiento de requisitos formales, sino a la existencia de facturas faltas y a una simulación de negocio, por lo que la normativa europea que se cita no es de aplicación al caso.

   3. ) Por plantearse en realidad una revisión de hechos donde la invocación de la norma infringida es puramente formal, siendo más un recurso de apelación que de casación, subrayando que en la instancia no se propuso prueba.

   4. ) Por insuficiente cuantía, pues ninguno de los importes repercutidos en las facturas y después deducidos por la compañía recurrente alcanza el límite para que se abran las puertas de la casación, conclusión que ha de sostenerse también con el ejercicio de 2004 globalmente considerado.

   Sentado lo anterior, hace valer la firmeza de la sentencia dictada el 15 de mazo de 2010 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso 88/08 , que confirmó la sanción por los hechos aquí considerados, declarándolos probados. Pese a que podía ser recurrida en casación, Iberinox no la impugnó, por lo que ahora no puede ir contra sus propios actos discutiendo esos mismos hechos.

   Subsidiariamente propone la desestimación del recurso por no darse contestación a los hechos relatados por el actuario en el informe ampliatorio. Por lo demás, considera que no se dan las infracciones alegadas, pues el supuesto de hecho actual es distinto al que se contemplan en las normas y en la jurisprudencia invocadas. Reitera que el recurso más bien parece de apelación, ignorando los hechos que se deducen de las actuaciones e intentando reconducir la cuestión hacia una realidad que no es la de autos.

   Añade que, como relata la propia recurrente, el régimen aplicable a partir de 2004, basado en la auto-repercusión del impuesto sobre el valor añadido, en base a una auto-factura, es netamente distinto del anterior, en el que se exigía una factura por parte del proveedor con repercusión del tributo y sobre el que se basa la jurisprudencia que cita. No obstante -añade-, la no exigencia de una factura con el impuesto sobre el valor añadido, como es el caso, no determina que no deba existir tal documento y una relación entre lo que en él se indica y lo realmente entregado. Es decir, si el proveedor, si bien no factura con impuesto sobre el valor añadido, no está exento de declarar la operación a los efectos de otros impuesto, como el de sociedades, y si bien no es obligación de la empresa que compra el cumplimiento de las obligaciones que incumben a la que vende, sí se contempla legalmente la eventual exigencia por parte de la autoridad tributaria sobre la acreditación de la realidad de la operación. En definitiva, como se dice en la sentencia impugnada, había una «falta de realidad económica de los proveedores», una «situación anómala», «la existencia de un fraude asociado» que justifica la denegación del derecho a deducir de dicho sujeto pasivo al derivar la repercusión de tal fraude asociado. No se trata de un exceso de formalismo, sino de la existencia de una fraude en los proveedores, en el que una compraventa "por B" (sic) se documenta mediante unas facturas falsas que no guardan relación con la auto-factura en la cual la empresa recurrente realiza la auto-repercusión del impuesto.

   Expone que en el caso debatido hubo un «claro elemento cognoscitivo» (sentencia sobre la sanción) que permite excluir la confianza en la regularidad de la operación, a lo que debe añadir que, en esa misma sentencia, se alude a la total falta de colaboración de Iberinox y a su actitud dilatoria y entorpecedora.

   La participación en este caso en una trama de fraude asienta un pilar objetivable para la denegación del derecho a la deducción, amparándose, precisamente, en la doctrina de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que se citan como infringidas, por vulneración de la confianza que garantiza la neutralidad del impuesto sobre el valor añadido.

   QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de marzo 2011, fijándose al efecto el día 23 de enero de 2013 en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Iberinox combate la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco el 12 de enero de 2010 en el recurso 89/08 , que ratificó el acuerdo adoptado el 19 de octubre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia en la reclamación 1396/06.

Esta reclamación tenía por objeto la liquidación practicada el 6 de noviembre de 2006 por el Subdirector de Inspección de la Diputación Foral de Bizkaia, en concepto de impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2004, derivada del acta firmada en disconformidad el 13 de julio de 2007 (nº A02SD5003), con una cuota a ingresar de 2.237.550,93 euros, de los que 901.733,01 (40,30 por 100) correspondían a Bizkaia y 1.335.817,92 (59,70 por 100) al Estado.

La compañía recurrente invoca dos motivos de casación. (i) En el primero sostiene la infracción de varios preceptos de la Norma Foral 7/1994, del Territorio Histórico de Bizkaia, reguladora del impuesto sobre el valor añadido, así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al tiempo que se queja de la vulneración de los principios que prohíben el enriquecimiento sin causa y la doble tributación y del de neutralidad que preside el régimen del mencionado tributo, por el hecho de negársele el derecho a deducir las cuotas soportadas, pese a que cumplió todos los requisitos formales, con el argumento de que conocía o debía conocer el carácter ficticio de sus proveedores. (ii) En el segundo denuncia la incongruencia omisiva de la sentencia que discute por asumir la versión de los hechos de la Administración, sin hacer la menor referencia a los argumentos aducidos en el tercer fundamento de hecho de la demanda para defender un acontecer diferente del descrito por la Inspección.

Frente a este planteamiento, la Administración demandada sostiene como pretensión principal la inadmisibilidad del recurso, por las siguientes razones: (1ª) discutirse sobre una norma de derecho foral no estatal, (2ª) no resultar aplicable la normativa europea por no referirse la cuestión a la deducción del impuesto sobre el valor añadido, sino a la existencia de facturas falsas y a una simulación de negocio; (3ª) plantearse una revisión de los hechos; y (4ª) por su insuficiente cuantía.

SEGUNDO .- Ninguna de las cuatro razones que esgrime la Diputación Foral de Bizkaia para inadmitir el recurso puede ser acogida.

(1ª) La primera, como la segunda, ya fue rechazada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de 11 de noviembre de 2010 , razón que resultaría, por sí, suficiente para desestimar la causa que ahora se reproduce en el trámite de dictar sentencia. Habrá que insistir, sin embargo, en que, al margen de que no es verdad que se haga valer como infringido el Real Decreto-ley 7/1996, sino los artículos 84.2.c ), 92 , 93 , 94 , 97 , 98 , 99 y 165 de la Norma Foral 7/1994, estos preceptos reproducen los correspondientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), por lo que resulta procedente que este Tribunal Supremo examine el fondo de la queja.

Según hemos recordado en la reciente sentencia de 14 de enero de 2013 (casación 1574/10 , FJ 3º), nuestra doctrina sobre la admisibilidad de recursos de casación instados frente a sentencias de tribunales superiores de justicia y sustentados en la infracción del derecho autonómico [resumida en la sentencia de 3 de mayo de 2010 (casación 576/05) y reiterada de forma sucinta en la de 8 de octubre de 2012 (casación 5650/10), siguiendo los criterios de la sentencia del Pleno de esta Sala de 30 de noviembre de 2007 (casación 7608/02), que fueron reproducidos en las de 30 de enero de 2008 (casación 6555/04), de 4 de marzo de 2009 (casación 117/07), de 9 de marzo de 2009 (casación 5254/06) y de 3 de julio de 2009 (casación 1589/06)] sostiene que cabe el recurso de casación cuando el derecho autonómico invocado como infringido reproduzca normativa estatal de carácter básico y cuando se haga valer la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de derecho estatal que, aunque no tenga ese carácter, es reiterado por el del derecho autonómico aplicado, puesto que el valor de complementar el ordenamiento jurídico que el artículo 1.6 del Código Civil otorga a la jurisprudencia no desaparece por la existencia del derecho autonómico.

Pues bien, en esa misma sentencia de 14 de enero del presente año (FJ 4º) no hemos dudado de la competencia de este Tribunal Supremo para analizar un recurso de casación en el que se esgrima como infringidos preceptos de la normativa foral reguladora del impuesto sobre el valor añadido que traslada al Territorio Histórico, en este caso de Bizkaia, los preceptos de la Ley 37/1992, pues esta Ley y aquella normativa son transposición a los respectivos ordenamientos de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 145 de 1977, p. 1), y de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006, p.1).

Siendo así, en la medida en que está en juego la interpretación de disposiciones del derecho de la Unión Europea, este Tribunal Supremo no puede quedar al margen.

Recuérdese que las sentencias de los tribunales superiores de justicia son susceptibles de recurso de casación cuando se citen como infringidas normas del derecho estatal o del ordenamiento de la Unión Europea que hayan sido relevantes y determinantes del fallo recurrido (véase el artículo 86.4 de la Ley reguladora de esta jurisdicción ). Pues bien, tratándose de una materia armonizada como el impuesto sobre el valor añadido, las legislaciones de los Estados miembros deben producirse dentro del marco homogeneizador señalado por el legislador de la Unión; si se añade que, en virtud del Concierto Económico, en los Territorios Históricos del País Vasco el impuesto sobre el valor añadido se rige por las mismas normas formales y sustantivas establecidas en cada momento por el Estado ( artículo 26 de la Ley 12/2002 ), no existe la menor duda de que tras la denuncia de la infracción de una norma foral reguladora del mencionado tributo se encuentra eventualmente la del correspondiente precepto estatal, que, a su vez, debe respetar los dictados de la regulación aprobada por la Unión Europea.

Como hemos señalado en la sentencia de 10 de junio de 2010 (casación 11224/04 ), «salvando las distancias formales, desde una perspectiva material y funcional, puede decirse que en el ámbito comunitario existen normas de armonización del impuesto, en este caso del [impuesto sobre el valor añadido], que son normas básicas y cumplen las funciones que en nuestro ordenamiento se les atribuye a las mismas; armonización que persigue homogeneizar las legislaciones internas de los Estados, evitando regulaciones que obstaculicen o se opongan a la creación de una normativa fiscal análoga. Siendo evidente que se pone en peligro esta finalidad si respecto de la normativa armonizada y reproducida por la legislación autonómica se propicia la posibilidad de interpretaciones diversas, [excluyendo] este ámbito el recurso de casación ordinario y del conocimiento de este Tribunal, por entender que estrictamente se está ante derecho autonómico. Por el contrario, sin tensión ni interpretaciones forzadas, puede concluirse, por las razones que hemos ido exponiendo, que dentro de normas de derecho comunitario a las que hace mención el artículo 86.4 de la Ley 29/1998 , cabe entender comprendidas las de las Comunidades autónomas que reproduzcan legislación estatal armonizada» (FJ 2º).

(2ª) La segunda razón que la Diputación Foral de Bizkaia hace valer para la inadmisión del recurso, sencillamente, no es cierta: la regularización en la vía administrativa y, por ello, el debate ante el Tribunal Económico-Administrativo y ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco no versó sobre unas facturas falsas y una simulación de negocio, sino sobre la negativa del derecho de Iberinox a deducir las cuotas soportadas pese al aparente cumplimiento de los requisitos formales exigidos. Aquellas falsedad y simulación fueron las argumentos de la Administración para denegar ese derecho, que fue el objeto del debate, disciplinado por los preceptos que se esgrimen como infringidos, que, a su vez, son trasposición de la normativa armonizadora aprobada por la Unión Europea.

(3ª) La cuestión de si, al fin y al cabo, la compañía recurrente discute simplemente los hechos declarados probados en la sentencia de instancia constituye un argumento de fondo que impide el rechazo a limine del recurso. Si este planteamiento resulta certero, habrá lugar a la desestimación, por tal razón, del recurso, pero si no lo es corresponderá dilucidar si, abordando el debate sobre las premisas fácticas de la sentencia, la solución que suministra incide en las infracciones jurídicas que se denuncian en los motivos de casación.

(4ª) En fin, la liquidación tributaria impugnada se refiere al impuesto sobre el valor añadido del año 2004, arrojando una cuota a ingresar en Bizkaia de 901.733,01 euros y en el territorio común de 1.335.817,92. La liquidación es anual y, con toda evidencia, supera el montante mínimo para acceder al recurso de casación, previsto en el artículo 86.2.b) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , por lo que ninguna razón existe para dar curso a la pretensión de inadmisibilidad que hace valer la Administración recurrida. El auto de 16 de octubre de 2010 (casación 4282/10) que esgrime esta última se separa de la jurisprudencia constante de este Tribunal, conforme a la que el periodo de liquidación del impuesto sobre el valor añadido coincide con el trimestre natural o es mensual, según los casos, por lo que a ese periodo debe estarse para determinar la cuantía e efectos del recurso de casación [por todos, autos de 2 de diciembre de 2003 (casación 7863/02), 4 de noviembre de 2010 (casación 1536/10) y 4 de octubre de 2012 (casación 5670/11)], sin que ningún dato en este caso haga pensar que las liquidaciones que están en el origen de este recurso no alcancen el montante señalado en aquel preceptos procesal.

Así pues, ninguna razón existe para que, como pretende la Diputación Foral de Bizkaia, este Tribunal eluda el examen de este recurso de casación en cuanto al fondo.

TERCERO .- Por razones metodológicas, principiaremos ese examen por el segundo de los motivos, en el que Iberinox denuncia una incongruencia de la sentencia de instancia consistente en no dar respuesta a los argumentos que adujo en la demanda para hacer ver que la realidad de los hechos del litigio era otra muy distinta a la sostenida por la Inspección tributaria.

Esta queja está fuera de lugar. En el apartado tercero de la demanda, la compañía actora analizaba las conclusiones del inspector actuario, negándolas y proponiendo, sin más, una versión alternativa, pero ese análisis no lo convierte después en fundamento jurídico de su pretensión. No explica en ningún momento por qué habría de prevalecer su visión de los hechos sobre la de la Administración, ni propuso prueba para acreditar ser otra la realidad. Falta, pues, el primer requisito para apreciar una incongruencia ex silentio: el efectivo planteamiento de la pretensión o del argumento en apoyo de la misma cuya decisión se echa de menos.

Pero, aún un cuando consideráramos suscitada la cuestión, el defecto que denuncia Iberinox no está presente en la sentencia de instancia, pues tendría expresa respuesta en el primer párrafo del cuarto fundamento, en el que se afirma que las empresas consignadas como proveedores en las facturas, además de aparecer con domicilios ficticios, son compañías sin contenido real, destinadas a crear una apariencia que haga posible la adquisición por parte del sujeto pasivo de esas mercancías a proveedores reales "en B", tal y como se hace constar en el acta firmada en disconformidad, en la que la Administración ha cumplido con la carga probatoria que le incumbía. Puede ser que en esta respuesta no se ofrezca contestación a las razones dadas en ese antecedente de hecho tercero de la demanda para sostener una versión distinta, pero debe recordarse que la congruencia exigible a las resoluciones judiciales es compatibles con las desestimaciones tácitas, sin que resulte menester ofrecer una explícita respuesta a todos y cada uno de los argumentos esgrimidos en apoyo de la pretensión.

El segundo motivo de casación debe, pues ser desestimado.

CUARTO .- En el primer motivo, de contenido complejo, Iberinox denuncia en realidad la infracción de los preceptos (del ordenamiento de la Unión Europea, del estatal y del vizcaíno) que, en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, disciplinan el derecho de los sujetos pasivos a deducir las cuotas que soportan en casos de fraude, según han sido interpretados por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo y la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, desconociendo la solución que suministra la sentencia impugnada los principios que prohíben la doble imposición y el enriquecimiento injusto, así como el de neutralidad que preside aquel sistema común.

Para dar respuesta a esta queja se ha de tener presente que, en efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dicho que, si la operación realizada por el sujeto pasivo no es en sí misma constitutiva de fraude, su derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado no puede verse afectado por el dato de que, sin su conocimiento o sin que pueda tenerlo, en la cadena de entregas de la que forman parte su operación otra, anterior o posterior, sea constitutiva de fraude al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Optigen y otros , apartados 51 a 55).

Ha manifestado además que un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, debe ser considerado participante en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes. Correspondiendo, por consiguiente, al órgano jurisdiccional nacional denegarle el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido y ello aun cuando la operación de que se tratase cumpliera con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica [ sentencia de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling (asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04, apartados 56 y 59)].

El Tribunal de Luxemburgo ha proclamado, en fin, que si bien el artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva autoriza a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del impuesto sobre el valor añadido cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, sabía o tendría que haber sabido que el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado, y a establecer presunciones a este respecto, dichas presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario, provocando de facto un sistema de responsabilidad objetiva, puesto que los Estados deben respetar los principios generales del derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, y en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad [ sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros (C-384/04 , apartados 32 a 35)].

Esta jurisprudencia ha sido reiterada, en lo que aquí ahora interesa, en las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11), y 6 de diciembre de 2012, Bonik (C-285/11 ).

Pues bien, en el informe ampliatorio redactado por el inspector actuario se describe la forma de operar en las transacciones objeto de la liquidación litigiosa: Iberinox se auto-repercutía el impuesto sobre el valor añadido [en virtud del nuevo régimen instaurado para el sector por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre) y, en el Territorio Histórico de Bizkaia, por el Decreto Foral Normativo 1/2004, de 24 de febrero (Boletín Oficial de Bizkaia de 11 de marzo)], señalando como proveedores a sociedades que contaban con un domicilio ficticio y que carecían de la estructura necesaria para realizar los suministros que dichas facturas documentaban; se trataba de crear una apariencia, ocultando a los proveedores reales, que operaban en "B"; las adquisiciones se habían producido, Iberinox utilizó los bienes comparados en las necesidades propias de su giro empresarial, vendiéndolos posteriormente a sus clientes con el adecuado reflejo contable. Con estas u otras palabras se describe la forma de operar en la página 22 del citado informe ampliatorio. La Sala de instancia asume esta realidad y precisa que Iberinox emitía las facturas «a sabiendas [de] que no había contratado nada con la empresa a la que facturaba» en cada caso, haciendo suyo, de este modo, el parecer del Tribunal Económico-Administrativo Foral, confirmatorio del criterio de la Inspección, Tribunal para el que, a la vista de la prueba manejada, la compañía recurrente era plenamente conocedora de la operativa llevada a cabo por las sociedades mercantiles que hacía constar en sus facturas como proveedoras.

Se ha de tener en cuenta que en ningún momento la empresa recurrente ha tildado las inferencias probatorias de los jueces a quo de arbitrarias, ilógicas o irrazonables, invocando, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , el oportuno motivo. Es verdad que a lo largo del primer motivo niega esa realidad, pero es una mera afirmación que no vincula con infracción jurídica alguna. Se trata de una mera discrepancia. Por lo tanto, los hechos descritos en la sentencia constituyen una realidad que esta Sala debe asumir.

Siendo así, lleva toda la razón la Audiencia Nacional cuando afirma que no resulta aplicable al caso enjuiciado la doctrina de Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la imposibilidad de eliminar el derecho a la deducción del empresario que, inmerso en un fraude carrusel, no sabía o no podía saber de su realidad, por la sencilla razón de que, según se declara probado en la sentencia, Iberinox era conocedora de que indicaba en la factura como proveedora a una empresa sin contenido real, con la que no había contratado. Siendo así, ha de aplicarse el criterio del Tribunal de Justicia, conforme al que cabe negar el derecho a deducir al sujeto pasivo respecto del que queda acreditado que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, aun cuando la operación cumpla con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica.

Y en esta tesitura pierde toda fuerza el dato de que el domicilio de las empresas suministradoras ficticias que hizo contar en las facturas fuese el que aparecía en su respectivo NIF o el hecho de que a esas compañías la Administración les hubiese autorizado a renunciar al exención que, a la sazón, se reconocía a las empresas que operaban en el mercado de la recuperación de metales, pues tales circunstancias, según se infiere de la doctrina contenida en la sentencia Mahagében y Dávid, serían relevantes sólo en el caso de que hubiera que determinar si Iberinox, no siendo consciente del fraude, habría debido saber de su existencia.

Siendo así, ninguna de las infracciones denunciadas en el primer motivo de casación se ha producido, pues, ratificando la decisión administrativa de negar a Iberinox el derecho a deducir las cuotas soportadas,la Audiencia Nacional ha procedido conforme a los preceptos que regulan tal derecho en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según han sido interpretados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las sentencias reseñadas y por este Tribunal Supremo en la ya citada de 14 de enero de 2013 y en la de 23 de mayo de 2012 (casación 1489/09 ), habiéndose respetado, por consiguiente, los principios que se dicen desconocidos en este motivo de casación.

En definitiva, este recurso de casación debe ser íntegramente desestimado.

QUINTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la compañía recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de seis mil euros.

No ha lugar al recurso de casación 3272/10, interpuesto por IBERINOX 88, S.A,, contra la sentencia dictada el 12 de abril de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso 89/08 , que confirmamos en sus propios términos, imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite expresado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.