STS, 24 de Enero de 2013
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2013:241 |
| Número de Recurso | 4316/2011 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 24 de Enero de 2013 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Enero de dos mil trece.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Srs. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 4316/2011 interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Mª Eva de Guinea y Ruenes, en nombre y representación de la entidad mercantil GOTSILOF, S.L., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de junio de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 156/2008 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 14 de febrero de 2008, en asunto relativo a liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998.
Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso-administrativo nº 156/2008 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de junio de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María-Eva de Guinea y Ruenes, en nombre y representación de la entidad MM 3008, S.L., contra la resolución de fecha 14.2.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
La Procuradora de los Tribunales doña Mª Eva de Guinea y Ruenes, en nombre y representación de la entidad GOTSILOF, S.L, presentó, con fecha 30 de junio de 2011, escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, por diligencia de ordenación, de fecha 22 de julio de 2011, acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
La parte recurrente, presentó con fecha 5 de octubre de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se case y anule la misma.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 11 de enero de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 22 de marzo de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando el recurso, con imposición de costas a la recurrente.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de enero de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
La entidad GOTSILOF, S.L., interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 2011 , que confirmó la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero 2008, desestimatoria del recurso de alzada formulado por dicha sociedad contra acuerdo de fecha 4 de mayo de 2006 del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 194.074,93 , según Acta de disconformidad de fecha 10 de julio de 2002, en la que se modifican las bases declaradas como consecuencia de la valoración de las participaciones de la entidad RAIGIN S.L. enajenadas por la recurrente, teniendo en cuenta la vinculación existente entre ambas sociedades.
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución, conforme reseña la propia sentencia:
La resolución del TEAC se sustenta sobre el análisis de los siguientes hechos: "..., la operación realizada por la recurrente, en virtud de escritura pública otorgada en fecha 11 de diciembre de 1.998, consistió en la venta a la sociedad mercantil PRORAMCAR, S.L., de sus participaciones en el capital social de RAIGIN, S.L., por un precio de 32.236.548 pesetas.
Como puede observarse este tipo de operaciones no se encuentran recogidas dentro del ámbito objetivo de aplicación del régimen especial regulado en los artículos 97 y siguientes de la LIS , y por lo tanto, la transmisión de acciones o participaciones sociales a cambio de un precio, no pueden acogerse, sin más, y sin necesidad de examinar si se dan o no el resto de los requisitos previstos, a la tributación diferida que se regula por la norma.
Tampoco convence a este Tribunal, y por tanto desestima, la tesis manifestada por la obligada tributaria en el recurso de alzada presentado, en relación con la posibilidad de considerar la operación de venta de las participaciones por la interesada, así como por las otras dos entidades socias, RAIGIN S.L. a la sociedad mercantil PRORAMCAR, S.L., no como una operación aislada e independiente, sino como un primer paso de una operación global única, consistente en la disolución de RAIGIN, S.L. por cesión global de todos sus activos y pasivos a su único socio, la compañía PRORAMCAR, S.L. quién previamente (tres días antes de la fusión) había comprado todas sus participaciones de los anteriores propietarios. Dicha fusión se acogió a la modalidad prevista en el artículo 97.1.c) de la LIS , por lo que alega la entidad, era indispensable previamente que las tres entidades titulares de la entidad absorbida, transmitieran la totalidad de sus participaciones a la entidad absorbente.
Pues bien, siguiendo con el razonamiento expuesto en los párrafos anteriores, y sin necesidad de mayores abundamientos, la ley es clara sobre qué operaciones pueden acogerse al régimen especial, estando excluida la operación regularizada en el expediente objeto de la presente resolución, por lo que no puede considerarse a los efectos de aplicar dicho régimen, como una operación global, o equiparable a la de la fusión posteriormente realizada, sino de una manera individualizada o aislada, tal y como hizo la Inspección, y ello con independencia, de que a la hora de examinar si la fusión de RAIGIN, S.L. por PRORAMCAR, S.L. cumple con todos los requisitos previstos en la norma, se deba atender, a todas las circunstancias y hechos acaecidos con anterioridad o posterioridad a la misma, incluyendo la operación de venta de las participaciones de la totalidad del capital social de la entidad absorbida, a la absorbente, por GOTSILOF, S.L., CLAUCAR, S.L. y MM 3008, S.L.
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La sentencia impugnada, después de reproducir el texto del artículo 97.1 de la Ley 43/1995 , según el cual "1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
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Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
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Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
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Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social"
y de rememorar la Directiva Comunitaria que define la fusión como la "operación por la cual una sociedad transfiere a otra, seguida de una disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a los accionistas de la (s) sociedad (es) absorbida(s) de acciones de la sociedad absorbente".
Concluye que ninguna de las circunstancias previstas en los mencionados textos se dan en la operación que ha dado lugar a la regularización practicada, operación que considera de contornos bien definidos y delimitados, lo que provoca que no pueda calificarse como una operación de fusión.
La recurrente aduce que reiteradamente esta entidad ha manifestado que la venta de dichas participaciones sociales se hizo única y exclusivamente para que las operaciones de fusión de las sociedades RAIGIN, S.L. y PRORAMCAR, S.A. mediante cesión global del activo y pasivo de la primera a la segunda, pudiera gozar de la simplificación y menores costes administrativos de que disfruta la fusión impropia; es decir, cuando una sociedad, en este caso PRORAMCAR, S.L. es propietaria al 100% de la sociedad absorbida, que es RAIGIN, S.L.
Por tanto afirma que la transmisión de las participaciones de RAIGIN, S.L. a PRORAMCAR, S.L. no constituyó una operación aislada e independiente sino, por el contrario, se trataba de un primer paso de una operación global única, consistente en la disolución de RAIGIN, S.L. por la cesión de todos sus activos y pasivos a su único socio PRORAMCAR, S.L. para lo que ésta previamente había comprado todas sus participaciones a sus anteriores propietarios: CLAUCAR, S.L., MM 3008, S.L. Y GOTSILOF, S.L.
Y ello lo probocarán las fechas en que se realizaron dichas operaciones: la venta de las participaciones de RAIGIN, S.L. de las que era propietaria GOTSILOF, S.L. a PRORAMCAR, S.L. se hizo el 11 de diciembre de 1998 y la disolución de RAIGIN, S.L., una vez el capital era 100% propiedad de PRORAMCAR, S.L. fue el 14 de diciembre siguiente.
Que por ello no puede estar de acuerdo con la Sentencia de la Audiencia Nacional, en tanto en cuanto en ella se dice textualmente: "Como se aprecia de lo declarado por la resolución impugnada, los argumentos de la entidad han sido analizados" ; tanto en el fallo del tribunal como en la Sentencia de la Audiencia Nacional se limitan a copiar el artículo 97 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y analizan estrictamente si la operación puede incluirse en alguno de los apartados regulados.
Que en la Sentencia de la Audiencia Nacional, se alude, por otra parte, a la Directiva creada por el Consejo de Ministros de la Comunidad Económica Europea y se dice:
"Partiendo de esta definición de la fusión dada por dicha Directiva, podemos establecer como sus rasgos característicos, con carácter general los siguientes:
Uno. Dicha operación mercantil supone la transferencia de todo el patrimonio activo y pasivo de las sociedades absorbidas a la sociedad absorbente o de las sociedades a fusionarse a la nueva sociedad".
Tal y como dice la citada Sentencia, se habla de rasgos característicos, con carácter general es decir, que acepta que pueden existir casos particulares, como es nuestro caso, en que para poder transferir todo el patrimonio activo y pasivo de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente debe existir obligatoriamente la operación previa de compra de las participaciones de RAIGIN, S.L. por parte de PRORAMCAR, S.L.
Con carácter previo al análisis de fondo, y dado que esta cuestión se plantea por la representación del Estado, procede entrar a considerar si el recurso de casación puede ser admitido, a tenor del art. 92.1 de la LRJCA , en conexión con lo previsto en el art. 95.1 en relación al 93.2 del citado texto legal .
El art. 92.1 de la LRJCA dispone que " dentro del término del emplazamiento, el recurrente habrá de personarse y formular ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo el escrito de interposición del recurso, en el que se expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas ".
Analizado el escrito de interposición, no procede declarar su inadmisibilidad en aplicación de las normas procesales mencionadas, primero, porque aunque es cierto que en el mismo no se invoca el art. 88.1 de la LRJCA ni ninguno de sus apartados, también lo es que el de preparación si se articula sobre la base del apartado d) del art. 88.1 de la mencionada norma y, segundo, que tampoco podemos hablar de un escrito sin crítica a las cuestiones resueltas en la sentencia recurrida ya que en la parte de la literalidad del escrito de interposición que antes hemos reproducido se alude expresamente no solo a la posición genérica enfrentada que la recurrente ha mantenido con la Administración, sino que además se manifiesta con precisión su no conformidad con la sentencia recurrida en cuanto a las consecuencias que entrevé de su lectura de la Directiva Comunitaria.
Entrando en el examen de la cuestón de fondo y a partir de que nadie ha puesto en duda los hechos relatados, sin embargo su consecuencia jurídica y fiscal no es la que sostiene la parte recurrente, porque una cosa es que un conjunto de transmisiones tengan por objeto concreto crear una situación que permita al adquirente realizar a su vez un acto jurídico de absorción y otra bien distinta que con motivo de llevar a efecto los pertinentes negocios jurídicos dentro de una proximidad en el tiempo aquellos pierdan su individualidad y las consecuencias tributarias que para cada una de ellas sean específicamente predicables.
En el caso que enjuiciamos, RAIGIN, S.L. se hallaba en imposibilidad de fusionarese con PRORAMCAR, S.L. por la vía de la transmisión de su patrimonio porque ésta no era titular de la totalidad del capital social de aquella, condición que solo obtuvo cuando previamente las tres sociedades (entre éllas la recurrente) titulares del mismo se lo transmitieron en las operaciones que la Administración Tributaria y la sentencia recurrida no considera integrables en la noción tributaria de fusión, tesis que entendemos ajustada a derecho, puesto que las citadas transmisiones de las participaciones en RAIGIN, S.L. cumplieron una función jurídica y económica que se consumó con el hecho mismo de realizar las transmisiones, aún cuando éstas, aparte de producir un cambio en la titularidad de las participaciones, hubieran generado el también deseado objeto de poner a PRORAMCAR, S.L. en posición de absorber a RAIGIN, S.L., siendo esta absorción un claro negocio jurídico independiente, nítidamente deslindado de las transmisiones previas y no obligado por éstas, en cuanto solo generaron la posibilidad de llevarla a efecto mediante un negocio voluntario posterior y que por eso no resultan acreedora a que a las mismas se les apliquen los beneficios que para los supuestos de fusión regulaba el Título VIII de la Ley 43/1995.
Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (art. 139 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el precepto, fijamos en seis mil euros la cuantía de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que rechazando la inadmisibilidad aducida por el Abogado del Estado, desestimamos el recurso de casación número 4316/2011 interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Mª Eva de Guinea y Ruenes, en nombre y representación de la entidad mercantil GOTSILOF, S.L., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de junio de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 156/2008 , con imposición de las costas a la parte recurrente, con las limitaciones que hemos fijado en el último fundamento de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
