STS, 24 de Enero de 2013

El presente recurso de casación trae ante esta Sala la controversia originada como consecuencia de la ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004, relativa a liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991.

Los hechos que desembocaron en la referida controversia son los siguientes:

1. ) Con fecha 13 de noviembre de 1998 fue incoada al contribuyente aquí recurrente, Acta nº NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991. En ella, y en el correspondiente informe, se proponía la regularización derivada del expediente de fraude ley aprobado como consecuencia de la venta de acciones de Compañía Valenciana de Cementos Portland,S.A. ( en adelante, CVCP), llevada a cabo, durante el ejercicio 1990, por la entidad DIVERSA ACTIVIDADES, S.A. (en adelante DASA), sociedad transparente en la que participaba como socio el hoy recurrente en un 9,725%.

   Tras los trámites correspondientes, el Inspector Jefe, con fecha 22 de abril de 1999, dictó acuerdo de liquidación por importe total, incluidos cuota e intereses de demora, de 730.043.919 ptas (4.387.652,32€).

2. ) El Sr. Emiliano interpuso reclamación contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia que, mediante resolución de 27 de marzo de 2002, acordó su desestimación.

3. ) AI no considerar conforme a Derecho la citada resolución, el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que, mediante resolución de 25 de junio de 2004, acordó su desestimación, si bien que el fallo contenía también eventual estimación parcial, pues era del siguiente tenor: "Desestimarla, confirmando la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, se tenga en cuenta lo expuesto en el último fundamento de Derecho".

   Por la trascendencia que tiene en la resolución del presente recurso, nos hemos de detener en señalar que en el expresado fundamento se cuestionaba el tratamiento en el socio de las rentas imputadas, por proceder la base imponible obtenida por DASA de la venta de acciones de CVCP, pues estimaba el TEAC que procedía el tratamiento de renta irregular siguiendo el periodo medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 , pero sólo para aplicar la escala de gravamen, no procediendo ni la compensación de la base positiva imputada en transparencia ni la minoración por disminuciones patrimoniales del interesado.

   En concreto, la resolución del TEAC razonaba del siguiente modo:

   "Por último, suscita el reclamante que, con carácter subsidiario, de no atenderse a su pretensión de anulación de la liquidación, se aprecie la aplicación a su caso de lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981 , dado que las rentas imputadas al reclamante de la transparente DASA proceden integramente de la venta de acciones.

   A este respecto, este Tribunal Central, en Resolución de 7 de marzo de 2002, ha distinguido en cuanto a la aplicación de este apartado tras la ley 48/1985, entre lo que es el tratamiento de rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, que es a lo que se referían los artículos 117 y 118 del Reglamento, a los que se remite el artículo 33.3 del mismo, y lo que es la compensación de las imputaciones de las bases imputadas de transparentes que este Tribunal ha considerado incompatible con las modificaciones que en relación con el régimen de compensaciones de incrementos y disminuciones patrimoniales introdujo la Ley 48/1985 introdujo.

   En efecto, el artículo 33 del Reglamento del IRPF de 1981 , relativo a la transparencia, señalaba en su apartado 1, que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente.

   El apartado 3 del mismo preveía que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la ley y del presente Reglamento, tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre le Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento.

   Es importante a estos efectos diferenciar entre este artículo 33, que contempla la imputación de bases en régimen de transparencia fiscal como categoría de renta distinta y "sui generis", del artículo 27, regulador del mecanismo de atribución de rentas, de naturaleza bien dispar.

   Dicho art. 27 dispone: "I. Las rentas determinadas conforme a las normas contenidas en la Ley del Impuesto y en este Reglamento correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si estos no constaren a la Administración en forma fehaciente se atribuirán por partes iguales.

   2. Las rentas imputadas tendrán la naturaleza derivada de la actividad fuente de donde procedan."

   Como se ha resaltado, se trata de una norma relativa a la "atribución de rendimientos en las sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica". Quiere esto decir que en el supuesto de atribución de rentas en sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica la regla general era, a la luz de aquella normativa, la conservación en el socio o comunero de la naturaleza derivada de la fuente o actividad de donde procediese en la sociedad o entidad; mientras que, por el contrario, en el régimen de transparencia el principio general era el opuesto: se imputa un resultado o base imponible positiva, tal como procede del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuyo mecanismo liquidatorio se detiene, un vez determinada dicha base, por el artificio en que la transparencia consiste, que lleva a tributar en sede de los socios dichas bases, abstracción hecha de la naturaleza que originariamente tuvieran esas rentas.

   Así ha entendido el Tribunal Supremo la operativa de la transparencia, y en sentencia de 30 de octubre de 2.001 hace hincapié en la "diferente naturaleza que tiene este particular régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal", que ni es, según este mismo Tribunal "una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad"; resaltando extensamente a continuación la autonomía de esas bases como género de renta peculiar, que determinadas en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas a ellas aplicables, pasan a formar parte de la base impositiva del IRPF de cada socio.

   Dicho lo cual ha de añadirse que, efectivamente, en la normativa de 1978 se contenía una excepción a esta regla general; así, el apartado 3 del art. 33 del Reglamento de 1981 dispone que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y , en general , rendimientos que, de acuerdo con las normas de la Ley y del Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será de aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento.

   Ciertamente la base de DASA estaba constituida por la plusvalía derivada de la venta de las acciones de CVCP; en ese sentido se ha argumentado por este Tribunal en relación con la confirmación del acuerdo de fraude de ley que el computo del coste medio de las acciones de CVCP para determinar la plusvalía en DASA, tal como la propia entidad había operado en su declaración, era correcto y concretaba en sus justos términos la auténtica plusvalía. Coherentemente con ello, no cabe afirmar como se hace en el acuerdo liquidatorio impugnado que "la práctica totalidad de los títulos valores que originan los incrementos en DIVERSAS ACTIVIDADES SA fueron adquiridos y enajenados en el mismo ejercicio 1990 y, por consiguiente, su período de generación no rebasó el año y no tendría tratamiento de renta irregular". Por el contrario, en congruencia con el cálculo de la plusvalía en DASA de acuerdo con el coste medio de la cartera no puede sino concluirse que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al período medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117.2 del Reglamento.

   Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto. No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que "el tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo, al dar nueva redacción al artículo 27 de la Ley 44/1978 , compensación que, naturalmente, no podía estar autorizada por el Reglamento de 1981, anterior a la reforma de 1985 y modificado, por ende, en este aspecto.

   En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado al reclamante lo previsto en al artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a él imputada de DASA.

   En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho."

   (Conviene precisar que en lo perjudicial, tal resolución fue recurrida por D. Emiliano ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia desestimatoria, de fecha 12 de julio de 2006 (recurso 711/04 ), contra la cual interpuso recurso de casación (nº 5262/2006), igualmente desestimado por Sentencia de esta Sala y Sección de 4 de diciembre de 2008 ).

4. ) El 10 de octubre de 2007, con motivo del ingreso de la deuda tributaria, se dictó acuerdo por la Inspección Regional, de liquidación de intereses de demora, por el periodo de suspensión, por importe de 2.007.050,41 €.

5. ) Inmediatamente del ingreso a que acabamos de referirnos, el recurrente, en escrito de 12 de noviembre de 2007, promovió la ejecución de la Resolución del TEAC y la Inspección, en 17 de enero de 2008, dictó acuerdo en el que se anulaba la liquidación inicialmente girada y se acordaba su sustitución por otra en la que se aplicase el tratamiento de las rentas irregulares previsto en el artículo 117.2 del Reglamento del Impuesto , a cuyo efecto, teniendo en cuenta los datos obrantes en el expediente de DASA resultaba, una vez efectuado el redondeo por exceso, un periodo medio de permanencia de 3 años.

   Partiendo de la plusvalía total obtenida (11.628.119.721 ptas.) y aplicando el coeficiente de participación del socio (9,725%), resultaba un rendimiento total a imputar por la venta de las acciones de CVCP de 1.130.834.643 ptas., a cuyos 2/3 (753.889.762 ptas.) correspondía aplicar el tipo medio. La diferencia entre dicha cifra y el importe total de la base a imputar al socio (799.935.136 ptas.), que era de 46.045.375 ptas., se integraba junto con los demás rendimientos obtenidos para aplicar la tarifa general. La nueva liquidación contiene el detalle que se reproduce en la resolución del TEAC ahora combatida, según el siguiente detalle:

   Rendimientos del trabajo 1.315.302

   Rendimientos capital mobiliario 7.723.059

   Imputaciones transparencia fiscal 46.045.375

   Rendimientos regulares 55.083.736

   BASE LIQUIDABLE REGULAR 55.083.736

   BASE LIQUIDABLE IRREGULAR 753.889.762

   BASE GRAVADA 808.973.498

   BASE LIQUIDABLE REGULAR 55.083.736

   BASE LIQUIDABLE IRREGULAR 753.889.762

   CUOTA INTEGRA 424.592.183

   Deducciones 3.908.893

   CUOTA LÍQUIDA 420.683.290

   Retenciones 12.905.852

   Autoliquidación 441.145

   CUOTA ACTA 407.336.293

   CUOTA (€) 2.448.140,43.

   Por otra parte, se practicaba liquidación de intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26.5 de la Ley 58/2003 , así como con la doctrina legal del Tribunal Supremo, sentada en Sentencia de 28 de noviembre de 1997 .

   En suma, se anuló tanto la liquidación principal como la de intereses suspensivos, y se practicó nueva liquidación de intereses de demora, calculados desde que finalizó el plazo para la presentación de la autoliquidación hasta la fecha de práctica de la nueva Iiquidación, con el límite de la fecha final del plazo para ejecutar la resolución, de un mes desde la entrada de la solicitud en el órgano de resolución. De ello resulta una diferencia a ingresar de 937.354,95 euros, así como la devolución de los intereses suspensivos liquidados, por 2.007.050,41 euros y los intereses por ingresos indebidos.

6. ) Contra el referido acuerdo de ejecución, se interpuso el 21 de febrero de 2008 recurso de reposición, que fue inadmitido por acuerdo de la Inspección Regional de 7 de marzo de 2008, notificado el 11 de marzo de 2008.

7. ) Con fecha 7 de marzo de 2008, D. Emiliano presentó ante la misma Inspección Regional escrito solicitando se tuviese por interpuesto ante el TEAC incidente de ejecución contra el referido acuerdo, alegando, en lo que aquí interesa, determinación incorrecta de la cuota tributaria, a tenor de la antigüedad de las acciones cuya venta generó la ganancia patrimonial, pues al parecer únicamente se había considerado las acciones de CVCP adquiridas por DASA desde el 1 de enero de 1980, asumiendo que el resto fueron adquiridas en esa fecha y que el periodo medio obtenido es de 2,75 años, por lo que efectuado el redondeo, daba lugar a un periodo medio de 3, que era el utilizado para la liquidación del rendimiento irregular. Añadía haber podido conseguir el detalle de todas las adquisiciones de las acciones de CVCP que poseía DASA (se aportaban 92 fotocopias de soportes documentales de resguardos de depósito y adquisición de acciones desde 1954 hasta 1978), lo que permitía recalcular, el periodo medio de permanencia exacto, que, a juicio del hoy recurrente, era de 3,56 años -4 años, por redondeo por exceso-.Finalmente, se estimaba que la cuota de la ejecución de la resolución del TEAC debía fijarse en 285.252,30 euros (47.461.990 pesetas).

   (También se exponía disconformidad con los intereses de demora fijados, en forma que no afecta al recurso de casación que hemos de resolver).

7. ) El TEAC, en resolución de 26 de junio de 2008, desestimó el incidente planteado.

La representación de D. Emiliano , interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 264/2008, dictó sentencia, de fecha 4 de marzo de 2010 , con la siguiente parte dispositiva:

"Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de DON Emiliano , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de junio de 2008, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de ejecución dictado por la Inspección Regional de la Delegación en Valencia de la Agencia Tributaria, de 17 de enero de 2008, por el que da cumplimiento a la resolución del TEAC de 13 de noviembre de 1998, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo referido a la liquidación de los intereses de demora, en los términos establecidos en los fundamentos sexto, séptimo y octavo de la presente sentencia, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición."

La representación procesal de D. Emiliano preparó recurso de casación contra la sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 11 de mayo de 2010, en el que solicita se dicte otra que anule aquella.

El Abogado del Estado, igualmente, preparó recurso de casación, pero tras presentar escrito en este Tribunal desistiendo del mismo, la Señora Secretaria de esta Sala, por Decreto de 4 de abril de 2011, lo tuvo por desistido.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 25 de enero de 2011, en el que solicita su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día veintitrés de enero de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sala de instancia, a la hora de dar respuesta a la demanda presentada, se siente en la obligación de realizar la siguiente exposición del objeto del proceso (Fundamento de Derecho Tercero):

" Debe formularse la elemental precisión de que el objeto del proceso no versa de un modo directo sobre la legalidad de los actos objeto de impugnación, en sí mismos considerados, sino de un modo más exacto sobre la adecuación del acuerdo de ejecución a la resolución del TEAC, avalada por la sentencia firme de la Audiencia Nacional a la que se ha hecho referencia. Esta precisión, que no sería necesario recordar si la parte recurrente se hubiera atenido a tales límites estructurales, se trae a colación en la medida en que la decisión de este Tribunal sobre la aportación de pruebas nuevas, que no fueron entregadas en el primer procedimiento administrativo ni en el proceso jurisdiccional al que condujo, viene condicionada por el hecho de que no cabe introducir en la cognición procesal cuestiones ni hechos nuevos ni, menos aún, pruebas de respaldo de tales hechos nuevos que pudieron ser presentadas en su día como fundamento de la pretensión dirigida frente a la primera liquidación y, en todo caso, como base para invalidar la originaria resolución del TEAC en el mencionado proceso judicial.

Esa misma precisión también resulta esencial para determinar con exactitud el propio objeto de este proceso y la consecuente viabilidad de la denuncia, que en la demanda se contiene, sobre la pretendida incongruencia extra petita en que, a juicio del actor, habría incurrido la resolución del TEAC sobre la que aquí se polemiza.

En síntesis, los motivos de nulidad aducidos en la demanda frente al acuerdo de ejecución y la nueva resolución del TEAC que la confirma son los siguientes:

1) Procedencia de examinar la documentación aportada por el recurrente en el incidente de ejecución, con el propósito de determinar el periodo de permanencia de las acciones y calcular el periodo medio que debe servir de base a la nueva liquidación.

2) En consonancia con el punto anterior, incorrecta ejecución de la resolución del TEAC, ya que el periodo medio de generación de la renta irregular de las acciones de DASA es de 4 años.

3) Falta de motivación del acuerdo de ejecución en cuanto a la justificación de cuál es la antigüedad de las acciones a los efectos indicados.

4) Incongruencia extra petitum de la Resolución del TEAC, puesta de manifiesto en el hecho de que se pronuncia sobre cuestiones adicionales no controvertidas, lo que supone, a juicio de la demandante, "una indebida limitación del derecho a la defensa y una asunción por el tribunal de competencias propias de la Inspección de tributos".

5) Corrección del esquema de liquidación propuesto por el demandante.

6) Incorrecta liquidación de los intereses de demora, motivo que, a su vez, se descompone en varias cuestiones:

1. Determinación del dies ad quem para el cálculo de los intereses de demora del artículo 26.5 de la LGT .

2. Incorrección del cálculo de los intereses de demora suspensivos en relación con los días de exceso presentes en los años bisiestos afectados por la liquidación.

3. Improcedente determinación del dies ad quem de los intereses devengados en favor del contribuyente por la devolución de ingresos indebidos.

4. Derecho a obtener el abono de intereses de demora sobre las cantidades cuya devolución se reconozca con motivo de la estimación del presente recurso."

Tras ello, la sentencia se refiere en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto a la cuestión principal de la antigüedad de las acciones poseídas por la mercantil DASA, en los términos contenidos en los Fundamentos de Derechos Cuarto y Quinto, debiéndose poner de manifiesto que este último se razona sobre a improcedencia de tener en cuenta la nueva documentación aportada por el recurrente, en los siguientes términos:

(...).- Dicho lo anterior, acierta la resolución del TEAC aquí combatida sobre la improcedencia de examinar la documentación aportada por el recurrente en el incidente de ejecución, con el propósito de determinar el periodo de permanencia de las acciones y calcular el periodo medio que debe servir de base a la nueva liquidación, pues se trata de una cuestión que ya quedó zanjada en el primer procedimiento y no puede ser reabierta indefinida y extemporáneamente mediante la aportación de documentos que no son nuevos ni se refieren a una realidad acaecida sobrevenidamente, sino que afectan muy directamente a la cosa juzgada. No debe olvidarse que, en sus alegaciones al acta -es decir, en las actuaciones primitivas de comprobación que condujeron a la primera liquidación-, el recurrente ya se refirió a la cuestión del periodo de permanencia de las acciones, como recuerda el TEAC, pero se abstuvo de justificar su aserto mediante la aportación de las imprescindibles pruebas referidas al periodo de tenencia de las diferentes acciones en poder de DASA. Siendo ello así, lo que no es posible ahora, cuando ya hay una sentencia judicial desestimatoria de la resolución del TEAC de cuya ejecución se trata ahora, es probar lo que no se acreditó cuando la propia recurrente podía y debía hacerlo.

Aunque la Sala no comparte en su totalidad la reflexión general sobre el límite temporal y procedimental de aportación de pruebas, que el TEAC relega únicamente a la vía inspectora originaria, el efecto práctico es el mismo, pues en ningún caso se trajo ese acervo probatorio al proceso judicial seguido, ni de la lectura de la sentencia cabe concluir que el interesado instara una pretensión de plena jurisdicción encaminada a la determinación exacta del quantum de la deuda tributaria, pudiendo haberlo hecho.

En vía de ejecución se trata de llevar a término lo resuelto, en este caso por el TEAC, lo que lleva a la necesidad de practicar una nueva liquidación, pero ésta no es enteramente nueva, sino que debe sujetarse a los límites fijados por la resolución que la ordena y, a la vez, la acota. De ahí la improcedencia de practicar pruebas de contradicción con los hechos probados en el primer proceso, a los que sin duda cabe equiparar los que no llegaron a probarse por causa imputable a aquél a quien incumbía esa prueba.

Procede, en consecuencia, desestimar la demanda en cuanto a la pretensión principal, sin que sea dable, tampoco, reprochar a la liquidación practicada una falta de motivación acerca de las razones por virtud de las cuales se fija el periodo medio de permanencia en tres años en lugar de los cuatro años que propone el contribuyente, pues el fundamento de tal liquidación se encuentra en el procedimiento primitivo y, por ende, en elementos integrantes del procedimiento que condujo a la liquidación primera y a la resolución del TEAC que, confirmándola parcialmente -pese al sentido desestimatorio de su fallo-, de manera que la denuncia sobre falta de motivación adolece de inconcreción, pues no cabe pronunciarse sobre ésta sin conocer los pormenores de ese otro procedimiento, sin que esté de más añadir a lo anterior que, tratándose de varios contribuyentes, todos ellos socios de DASA, lo que recurrieron en su día frente a las respectivas liquidaciones correspondientes al IRPF, ejercicio 1991 -como cabe inferir necesariamente de la sentencia de 12 de julio de 2006, de la Audiencia Nacional -, no es concebible determinar de esta forma el periodo de permanencia de las acciones en manos de la sociedad transparente, sin hacer referencia a un solo caso en que, en vía administrativa o jurisdiccional, se hubiera reconocido para otros socios la determinación de su base imponible conforme al esquema de liquidación propuesto en la demanda o, en cualquier caso, se hubiera admitido que el periodo medio de permanencia fuera, efectuado el redondeo, de cuatro años. "

Finalmente, la sentencia, razona en los Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo y Octavo, la estimación de la pretensión en cuanto a intereses de demora y en el Fundamento de Derecho Noveno la desestimación de la misma, en lo que respecta a los intereses procesales y lo hace en la siguiente forma:

(...).- En lo que se refiere al cómputo de los intereses de demora, la resolución del TEAR razona del siguiente modo:

"CUARTO.- En segundo lugar, alega la interesada que el "dies ad quem" del cómputo de los intereses de demora se ha determinado erróneamente. En este sentido consideran que dado que instó la ejecución de la resolución del TEAC mediante escrito presentado el 9 de noviembre de 2007, el devengo debe limitarse hasta el día 9 de diciembre de 2007, y no hasta el 12 de diciembre de 2007 como consta en el acuerdo de ejecución, todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.5 LGT ".

"EI art. 26.5 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria dispone: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra Iiquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de de mora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la Iiquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución". EI plazo máximo para la ejecución de resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos se encuentra a su vez fijado por el art. 66.2 del RD 520/2005 que establece: "Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución".

"A este respecto, debemos indicar que si bien la interesada presentó escrito solicitando la ejecución en fecha 9 de noviembre de 2007, dicho escrito tuvo entrada en la Inspección Regional, órgano competente para lIevarla a efecto, en fecha 12 de noviembre de 2007, por lo que dicha fecha fue la tomada en consideración al objeto de determinar el plazo máximo para ejecutar (1 mes) y, por tanto, la fecha límite en cuanto al devengo de intereses. Así pues, la liquidación de intereses se ha practicado, conforme a lo dispuesto en los artículos anteriormente transcritos".

Sin embargo, la Sala, pese a la correcta aplicación de los preceptos citados por parte del TEAC, considera que con ello se llega a una situación materialmente injusta, en tanto que se traslada al contribuyente la carga económica derivada de la demora de tres días en hacer llegar la solicitud, desde el "registro general de documentos de la Unidad Rex de Valencia, edificio-sede de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia" hasta el órgano mismo llamado legalmente a resolver.

Por lo demás ha de tenerse en cuenta que la Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económico-Administrativos y la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dispone, dentro del epígrafe 1.3, bajo la rúbrica de "Ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-administrativos", que "1.3.1. Los actos resultantes de la ejecución de las resoluciones total o parcialmente estimatorias serán notificados en el plazo de un mes a contar desde que la resolución tenga entrada en el registro correspondiente a la sede del órgano que dictó el acto impugnado", como es el caso.

Esto es, debe equipararse a la entrada en el órgano mismo destinado a resolver la presentación de la solicitud de que se trate en el registro general habilitado al efecto, máxime cuando, como alega el recurrente, dicha dependencia radica, además, en el mismo edificio donde tiene su sede la propia Inspección, lo que hace inaudita la tardanza de tres días en acceder el documento a su destino final y, más aún, la imputación al interesado de la carga económica, a título de intereses, de esa demora exclusivamente atribuible al desorden administrativo.

Tal solución se ve reforzada, además, por el relativo silencio de la contestación a la demanda en este punto, toda vez que el citado escrito se limita a recordar la norma que computa el plazo de un mes para dictar resolución, establecido en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , precepto que nadie pone en tela de juicio, sin que en tal escrito se efectúe precisión alguna sobre la aplicación al caso de la mencionada Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y la previsión en ella contenida sobre la procedencia de contar el plazo desde la entrada en el registro general, al margen de las vicisitudes que sufran los escritos en el itinerario que discurre entre el registro general y la planta del edificio donde se encuentra el órgano destinatario de ellos.

(...).- Por lo que respecta a los intereses de demora suspensivos en relación con los años bisiestos (fundamento de derecho séptimo, letra B), de la demanda, la única objeción que se plasma en la contestación a la demanda es el error numérico en que habría incurrido, bien la resolución recurrida -que computa 5.650 días en el folio 78 del expediente- bien la "liquidación" alternativa del recurrente, en que se suman, contando los distintos días 29 de febrero, 5.669 días. Pues bien, ni en dicho escrito procesal se alega cuál de los dos documentos supuestamente contradictorios incurre en el error material, ni éste es tal, pues sumando los días que se reflejan en el cuadro que se acompaña a la demanda arroja el mismo resultado de 5.650 días, lo que además implica que, siendo ese el único argumento que se aduce en contra de la pretensión por la Administración, cabe inferir que ésta no se opone a lo pedido de contrario, que además encuentra amparo jurisprudencial en lo que establece al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2007 (recurso de casación nº 8425/2004 ), a cuyo tenor:

"TERCERO.- Con carácter subsidiario, se alega que los autos impugnados contrarían el ámbito de la sentencia que ejecutan, alegándose primeramente vulneración de los artículos 58 y 61 de la Ley General Tributaria , en su conexión con las Leyes de Presupuestos que aprueban el interés de demora de cada ejercicio y, en concreto el correspondiente a los años 1996 y 2000, a cuyos efectos se sostiene que en años bisiestos, como los indicados, el interés anual debe dividirse entre 366 días y no entre 365".

"El motivo debe estimarse, pues si es cierto que en los años 1996 y 2000 (bisiestos) transcurrieron los 366 días, dicha circunstancia ha de figurar en el numerador de la conocida formula de determinación del interés simple; pero en el denominador ha de figurar igualmente 366, que es el número de días que tiene un año bisiesto, con la finalidad de determinar el importe exacto del interés correspondiente a cada uno de ellos".

"Debe señalarse que, aún cuando aquí no sea aplicable, este es el criterio seguido por la Ley 39/2002, de 28 de octubre, de transposición al ordenamiento jurídico español de diversas Directivas comunitarias en materia de protección de los intereses de los consumidores y usuarios, cuya Exposición de Motivos señala que: "Finalmente, el capítulo IV de la presente Ley transpone al ordenamiento jurídico español la Directiva 98/7/CE, de 16 de febrero de 1998, que modifica la Directiva 87/102/CEE, en lo referente al cálculo de la tasa anual equivalente, al disponer que el resultado de dicho cálculo se expresará con una precisión de al menos una cifra decimal y que el intervalo entre las fechas utilizadas en el mismo se expresará en años o fracciones de año, partiendo de la base de que un año tiene 365 ó 365,25 ó 366 días en el caso de los años bisiestos, con algunas precisiones en cuanto a los días, semanas y meses con el fin de alcanzar un mayor grado de armonización de los elementos de coste del crédito al consumo y de que el consumidor pueda comparar mejor los tipos de interés efectivos propuestos por las entidades de los distintos Estados miembros, asegurando un armónico funcionamiento del mercado interior."

"Frente al criterio que se señala no resulta admisible la contestación dada por el Departamento de Informática Tributaria, que se transcribe en el acto administrativo 22 de enero de 2003, en el sentido de que "hemos decidido unificar los criterios de BDP de modo que cuando se liquide un año bisiesto, la aplicación utilice siempre como denominador 365, no 366. La razón de ello, es que lo que se entiende en matemáticas financieras por intereses matemáticos, siempre tome 365 como denominador".

(....).- Por lo que respecta al cálculo de los intereses moratorios a favor del recurrente como consecuencia de la devolución de ingresos indebidos, debe recordarse que el artículo 32.2 de la vigente Ley General Tributaria dispone que "...con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el art. 26 de esta ley , sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior".

En aplicación de tal precepto, sostiene la parte recurrente que el día de cierre del cómputo de los intereses favorables al contribuyente, en concepto de ingresos indebidos, coincidente con la fecha legal "en que se ordene el pago" no es el día en que está fechada la resolución que los acuerda, que en cierto modo ordena pero no habilita el pago, en este caso el 17 de enero de 2008, sino que éstos debían prolongarse hasta el día 31 del mismo mes, es que se ordenó verdaderamente el pago y pudo la parte actora hacerlo efectivo, sin que la contestación a la demanda, tampoco en este punto, razone expresamente sobre lo aducido en contrario, limitada como está al mantenimiento a fortiori de la identificación de la fecha del acuerdo de reconocimiento con la fecha de ordenación del pago, que según el escrito de demanda son días diferentes, por lo que ha de estarse a este último.

A tal efecto, cita la parte recurrente la Orden Ministerial de 22 de marzo de 1991, que desarrollaba el reglamento de devolución de ingresos indebidos, aprobado mediante Real Decreto 1163/1990, que contiene el procedimiento interno para la expedición del documento, orden o mandamiento de pago. Dicho precepto señala lo siguiente, en su aparto séptimo:

"1. Dictada la correspondiente resolución y notificada al interesado, el órgano que haya instruido el expediente remitirá aquélla, o copia certificada de la misma, a la Dependencia de Recaudación de la Delegación en Hacienda. La Dependencia de recaudación propondrá el pago mediante la expedición del documento, orden o mandamiento de pago, procediendo en este momento a liquidar el interés legal adeudado.

Si el expediente ha sido instruido por la misma Dependencia o Unidad de Recaudación, procederá sin más a expedir la orden o mandamiento de pago (...).

2. Cuando el derecho a la devolución haya sido reconocido en una resolución judicial o administrativa ajena al expediente de devolución, una vez recibida en la Dependencia u órgano de recaudación la resolución o el testimonio o la copia certificada de la misma, o la liquidación que hay debido efectuarse, según se dispone en el apartado cuarto, 1 de esta Orden, procederá a expedir la orden o mandamiento de pago. Si no consta en el expediente, comprobara previamente la realidad del ingreso, que la cantidad a devolver no ha sido antes devuelta y que no ha prescrito el derecho a exigir el pago de la devolución (...)".

A la vista del indicado precepto y de los deberes que en él se impone la Administración a sí misma, tanto en lo relativo a la formalidad de que ha de expedirse el concreto documento de pago consecuente a su reconocimiento por resolución judicial o administrativa, cuanto a la remisión a ese momento para la definitiva concreción del interés moratorio, es claro que asiste la razón al demandante en este punto, además de que la Abogacía del Estado no polemiza verdaderamente sobre su procedencia.

Por lo tanto, si se tiene en cuenta que la devolución de los ingresos fue acordada en la resolución ahora objeto de impugnación, dictado por la Inspección, en ejecución de la resolución del TEAC, el 17 de enero de 2008, y posteriormente, en fecha 31 de enero de 2008 fue emitida la correspondiente orden de pago, los intereses de demora eran procedentes hasta ésta ultima fecha y deberían haberse practicado efectivamente teniendo en cuenta ese dato, en las comunicaciones de pago de devolución emitidas en fecha 31 de enero de 2008 por el Director del Servicio de Gestión Económica, las cuales figuran en los folios 85 y 86 del expediente administrativo, como señala la demanda sin oposición procesal.

(...).- En cuanto al último motivo, articulado en el folio 32 de la demanda, parece referirse con él la parte recurrente a los intereses procesales por retardo en el cumplimiento de las obligaciones a cargo de la Administración y determinadas en la sentencia, que se recogen en la LJCA dentro del régimen de ejecución de ésta, concretamente en su artículo 106 , crédito que, por configurar una obligación ex lege, condicionada no sólo al reconocimiento de una cantidad líquida, vendida y exigible derivada de la sentencia misma, que ni siquiera el suplico de la demanda cuantifica, sino también a las vicisitudes en cuanto al abono de tales cuantías derivadas de la sentencia, no es posible declarar y precisar ahora, razón por lo que es innecesario, por prematuro, declarar tal obligación, que es de recordar nace de la Ley, cuando ésta no puede ejecutarse sin efectuarse previamente un nuevo cómputo de las cantidades procedentes, en concepto de intereses de demora de distintas procedencias. "

El recurso de casación se articula con diez motivos, todos ellos al amparo del articulo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción y todos, con la excepción del séptimo, se dirigen al objetivo de lograr se considere como período medio de generación de la renta derivada de la venta de las acciones de CVCP el de cuatro años y no el de tres, tenido en cuenta en el acto de ejecución inicialmente impugnado.

En efecto, en estos motivos se alega:

1. ) Infracción del artículo 24 de la Constitución , en su vertiente de reconocimiento del derecho a la tutela judicial, por impedir la ejecución de una resolución administrativa en sus propios términos, produciéndose asimismo infracción del artículo 66 del Real Decreto 520/2005 , de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. ) Infracción del mismo precepto constitucional y derecho antes indicado, por incorrecta valoración de las pruebas obrantes en el expediente.

3. ) Infracción del artículo 34 de la Ley General Tributaria de 2003 y del 24 de la Constitución , por no respetar el principio de contradicción en el proceso ni permitir la aportación de documentación esencial para la correcta ejecución de la resolución de la reclamación económico administrativa.

4. ) Infracción del artículo 34 de la Ley General Tributaria , antes también citado, en su relación con el 52 y siguientes del Reglamento de Revisión en la Via Administrativa, en relación con el 68 del mismo Texto, al no permitirse la aportación de la única documentación que permite el correcto cálculo del período de generación del incremento patrimonial.

5. ) Infracción del artículo 103.3 de la Ley General Tributaria , por falta de motivación del acto de ejecución.

6. ) Infracción de los artículos 12.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1978 y 33.3 y 117.2 del Reglamento de 1981, al haberse ignorado la prueba aportada por el recurrente.

7. ) Infracción del artículo 117 del Reglamento del IRPF de 1981 , por no considerar el período de generación de cinco años, ante la ausencia de documentación en el expediente.

8. ) Infracción del artículo 24 de la Constitución y del derecho a la tutela judicial efectiva, al no apreciar la incongruencia "extra petitum" en que incurre la resolución recurrida, infringiendo con ello el artículo 237.2 de la Ley General Tributaria .

9. ) Infracción del artículo 24 de la Constitución y del 239 de la Ley General Tributaria , al consentir la extralimitación de las facultades revisoras del TEAC.

10. ) Infracción del artículo 12 de la Ley General Tributaria , en relación con los artículos 12.2 de la Ley 44/1978 y 33.3 y 117 del Real Decreto 2384/1981 , por haberse impedido la aplicación de la normativa aplicable para la correcta determinación de la deuda tributaria.

Damos respuesta al primer motivo, en el que, como se ha señalado en el Fundamento de Derecho anterior, se alega Infracción del artículo 24 de la Constitución , en su vertiente de reconocimiento del derecho a la tutela judicial, por impedir la ejecución de una resolución administrativa en sus propios términos, produciéndose asimismo infracción del artículo 66 del Real Decreto 520/2005 , de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Se afirma que la Inspección, al ejecutar la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004, reseñada en el primero de los Antecedentes, consideró el tiempo medio de generación de la renta derivada de la venta de las acciones de CVCP sobre la base de un período medio de permanencia de las mismas de tres años, siendo así que, según la parte, no constaban en el expediente los datos precisos para realizar tal cálculo, por lo que aquella había aportado ante la Inspección en el recurso de reposición y ante el TEAC en el incidente de ejecución, la documentación necesaria para la correcta determinación del período medio de generación de la renta, de la cual se desprendería que multiplicado el número de títulos adquiridos en las diferentes fechas por los años y/o fracciones de los mismos que los hayan tenido, sumados los productos obtenidos y dividiendo el resultado entre el número total de los títulos poseídos, el resultado sería el de 3,56 años, que redondeado por exceso daría 4 como dígito a utilizar para analizar la plusvalía por la venta de acciones CVCP, integrada en la base imponible imputada al recurrente por su participación en la transparente DASA.

El motivo debe ser estimado en estricta aplicación del principio de unidad de doctrina, ya que en la Sentencia de esta Sala de 23 de noviembre de 2011 (recurso de casación número 4131/2009 ) tambien se ha estimado idéntico motivo al ahora formulado contra la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 217/08 , interpuesto por Dª Inocencia , en la que también se sostenía el criterio de que " al cuestionar el "cálculo del período medio de permanencia" realizado en el Acto de Ejecución, la interesada introdujo en el incidente de ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28/05/2004 hechos ["...no ha tenido en cuenta la totalidad de la información necesaria"] y pruebas ["se tenga por presentada y cotejada la documentación aportada como documento núm. 5", consistente en el "detalle de las acciones adquiridas con anterioridad al 1 de enero de 1980"] que no había planteado en las distintas instancias."

En efecto, en la Sentencia de referencia, para estimar el motivo primero, insistimos que idéntico al que ahora debemos resolver, se dice:

" La tesis de la sentencia no la consideramos ajustada a derecho: el dato básico por el que se estableció por el TEAC la decisión de anular la liquidación que había sido practicada que está en el origen del acto de ejecución que enjuiciamos se ubica en que, a su entender, no se desprendía con certeza del expediente si se le había aplicado a la reclamante lo previsto en el artículo 172.2 a los efectos de la anualización de la parte imputada de DASA, por lo que ordenaba que si no fuese esto lo acontecido en relación con la aplicación de la tarifa, debería procederse a practicar nueva liquidación en los términos indicados.

Ahora bien, la resolución del TEAC se mantiene en los términos puramente conceptuales de calificación jurídica, sin que condicione en absoluto los medios de prueba de los que pudiere valerse la parte para acreditar los términos de la anualización, una vez que ésta había sido ordenada por el TEAC, que no hizo alusión alguna a una prueba que -según su propia afirmación- le permitía asegurar si, efectivamente, se había realizado la anualización legalmente exigible.

Consecuencia de lo afirmado es que la anualización pretendida y ordenada por el TEAC no alcanza en su resolución ni a cuantificar el período medio debatido ni a delimitar los elementos probatorios por los que podría determinarse con mejor garantía de acierto la cifra exacta de la ejecución pretendida, siendo por eso inaceptable aplicar al caso el supuesto de inadmisibilidad de la cuestión, con cita del artículo 68 del Real Decreto 520/2005, Reglamento General de Revisión , en orden a la admisión de la documentación aportada por la parte, consistente en una serie de soportes documentales de resguardos de depósito y adquisición de acciones desde 1954 a 1978, los cuales habrán por eso de ser admitidos y tenidos en cuenta, sin perjuicio de las conclusiones que sobre su contenido o valor pueda establecer la Administración ejecutora de la resolución del TEAC para la realización de los correspondientes cómputos en orden a la correcta anualización que ha de practicarse, lo cual en definitiva determina que debamos estimar el motivo, así como el contencioso-administrativo del que trae causa, sin necesidad que nos pronunciemos sobre el resto de los motivos en los que la parte ha fundado su recurso."

Por tanto, y como se ha anticipado, el motivo se estima, y sin necesidad de resolver sobre los demás, también se estima el recurso de casación, por lo que debe anularse la sentencia en el extremo al que acabamos de referirnos y dictarse otra en su lugar, que estime el recurso contencioso-administrativo y anule la liquidación girada y la resolución del TEAC que la confirmó, sin perjuicio de que se gire en sustitución de aquella, una nueva liquidación, en la que tenga en cuenta lo expuesto en este Fundamento de Derecho y sin que, por lo expuesto, proceda la imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 1977/2010, interpuesto por Dª María Luisa Sánchez Quero, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Emiliano , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 4 de marzo de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 264/2008 , sentencia que se casa y anula en el extremo al que se refiere el Fundamento de Derecho Tercero. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo número 264/2008, anulando la liquidación girada y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de junio de 2008, que la confirmó, sin perjuicio de que se gire en sustitución de aquella la que corresponda con atención a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.