STS, 22 de Enero de 2013

PonenteRAMON TRILLO TORRES
ECLIES:TS:2013:202
Número de Recurso6109/2011
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución22 de Enero de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Enero de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 6109/2011, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Mercedes Marín Iribarren, en nombre y representación de doña Enriqueta , doña Olga , doña María Antonieta y doña Catalina , en su calidad de herederas de don Bernardo , contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 5 de octubre de 2011 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 250/2007, a instancia de las referidas recurrentes contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de junio de 2007, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997.

Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 250/2007 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con 5 de octubre de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal : "1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Enriqueta , Olga , María Antonieta Y Catalina , HEREDERAS DE Bernardo , representadas por la Procuradora Sra. Mercedes Marín Iribarren contra la resolución expresada en el fundamento jurídico primero, por ser la misma conforme a Derecho. 2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales".

SEGUNDO

La Procuradora de los Tribunales doña Mercedes Marín Iribarren, en nombre y representación de doña Enriqueta , doña Olga , doña María Antonieta y doña Catalina , presentó, en fecha 14 de noviembre de 2011, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por diligencia de ordenación, de fecha 25 de noviembre de 2011, tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La representación de doña Enriqueta , doña Olga , doña María Antonieta y doña Catalina , interpuso el recurso por escrito, presentado en fecha 12 de enero de 2012, en el que solicita se pronuncie otra que anule la recurrida y estime el recurso.

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 14 de marzo de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 9 de mayo de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia inadmitiendo o, subsidiariamente, desestimando el recurso, con imposición de costas al recurrente.

SÉPTIMO

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de enero de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 5 de octubre de 2011 , que confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de junio de 2007, por la que se desestimaba el recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de junio de 2005, que a su vez había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de la Inspección de Tributos de la Delegación de Madrid de 20/11/2001, que aceptaba la propuesta del actuario en cuanto a la liquidación de la deuda tributaria por cuota e intereses de demora correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997.

La Sala de instancia nos ilustra en su FJ 2º acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico suscitado, en estos términos:

" Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo o son reconocidos por las partes que la Inspección de los Tributos de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, previa incoación de actuaciones de carácter parcial respecto del sujeto pasivo, IRPF, ejercicio 1997, con fecha 27-09-2001 formalizó al interesado acta modelo A02, firmada en disconformidad con el número NUM000 . En ella se hacia constar que el obligado tributario, Bernardo , no incluyó en su preceptiva declaración cantidad alguna en concepto de imputación de bases imponibles positivas de entidades transparentes ni de retenciones e ingresos a cuenta por tal concepto, siendo socio en un 49,9% de la sociedad Monte Andaluz S.A., a la que se incoa acta de disconformidad A02 NUM001 , extendida el 3 de mayo de 2.001, por Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1996, resultando una base imponible comprobada de 2.166.501,98 €. La conducta del sujeto pasivo tiene su origen, según razona el actuario, en la falta de imputación por parte de la citada entidad transparente, de la base imponible obtenida por ella en 1996, puesto que tributó en régimen general, procediendo al obligado tributario una imputación de la base imponible en 1.081.084,49 euros.

En consecuencia, el actuario proponía regularizar la situación tributaria del interesado, mediante la correspondiente liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora, siendo la total deuda tributaria de 727.546,11 euros. A la vista de la referida acta y una vez formuladas las alegaciones, el Inspector Jefe dictó liquidación en términos confirmatorios de la propuesta formulada por el actuario".

Por otra parte, en su tercer fundamento de derecho, la sentencia impugnada nos dice que

"En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna por los herederos del obligado tributario la imputación de la base imponible positiva de Monte Andaluz, S.A. del ejercicio 1996, en el siguiente, 1997.

Frente a dicha regularización los actores invocan los mismos argumentos expuestos en la vía económico-administrativa y que igualmente expusieron en el recurso contencioso-administrativo 239/2007, tramitado ante la Sección 2ª de esta Sala, y que concluyó por sentencia de 9 de diciembre de 2.010 , la cual desestima el recurso contencioso-administrativo y confirma la liquidación practicada a dicha sociedad.

La mencionada sentencia atiende a la contabilidad de dicha sociedad, y aprecia la inexistencia de actividad económica de promoción inmobiliaria, pues el resto de los terrenos no aportados a la Junta de Compensación constituye inmovilizado, no existencias, conforme a la propia contabilidad, por lo que no puede deducirse los gastos derivados de tal condición. Se considera, además, que no es suficiente acudir al objeto social de la sociedad definido estatutariamente, siendo así que la documental aportada -estudio de viabilidad urbanística, informe y facturas- no son suficientes para desvirtuar lo indicado. Por otro lado, dicha sociedad no estaba de alta en el IAE.

Se rechaza en dicha sentencia también el argumento de la sociedad en el sentido de que debe interpretarse conjuntamente los art.16 de la Ley del Impuesto de la Renta de Sociedades 43/1995 , referido a la valoración de mercado de las operaciones vinculadas, y el art.75 sobre el criterio legal para determinar cuando existe bienes afectos a la sociedad, sobre la base del valor de adquisición de los bienes en función del valor de los dividendos no repartidos, reiterando los argumentos expuestos por el TEAC".

Y a continuación copia los fundamentos 3º a 6º de la citada sentencia de 9 de diciembre de 2010 , para concluir señalando que

"Presupuesto lo anterior, y a la vista de que el debate jurídico en el presente recurso contencioso-administrativo, es el mismo que el resuelto en el recurso 239/2007, tramitado en la Sección 2ª, debemos dar por reproducidos los fundamentos de derecho referidos en la sentencia de fecha 9 de diciembre de 2.010 y a los que hemos hecho referencia, por aplicación del principio de unidad de doctrina, por lo que el régimen de transparencia fiscal previsto en el art. 52.1.a de la ley 18/91 de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aplicable al supuesto de autos, no ha sido desvirtuado en el presente caso por el actor, lo cual determina la confirmación de la liquidación impugnada y de la resolución del TEAC impugnada en autos. A lo expuesto en dicha sentencia habría que añadir, que el motivo de no computar como beneficio contable el derivado de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada conforme al art. 16 de la ley 43/1995 , deriva precisamente de que la regla contenida en el art. 75.1 in fine, y a la que alude la parte actora, se fundamenta en el hecho de que no se aplique el régimen de transparencia para aquellas inversiones hechas por la sociedad en las que existiendo una actividad económica, no superen el importe de los beneficios no distribuidos, y por tanto, debidamente contabilizados, lo que implica una relación entre dichas inversiones y contabilidad, sin que un ajuste posterior, determinado por la existencia de la valoración de una operación vinculada, pueda desvirtuar.

En cuanto a la minoración de los gastos deducibles, también han de ser rechazados las alegaciones de la parte recurrente, en la medida en que se considere inmovilizado -como entendía la Inspección- o existencias- como entendía el TEAC- a los bienes no afectos, ello no implica que deriven de una actividad económica, lo que la actora no ha acreditado, siendo ello prueba que le incumbe, como hecho constitutivo de su pretensión, conforme al art. 217.2 de la LEC 1/2000 , además de que no se hallan debidamente justificados, siendo así que los actos preparatorios de actuaciones urbanísticas, no implican por sí misma actividad económica, entendida como actividad de ordenación de factores productivos. Lo expuesto excluye la aplicación de la norma de valoración 13ª del Plan General de Contabilidad como costes indirectos (RD 1643/1990, de 20 de diciembre). Además, la mencionada Sentencia de la Sección 2ª de esta Sala de 9 de diciembre de 2.010 expresa que no es contrario a Derecho que el TEAC sustituya, en la vía económico-administrativa la argumentación expuesta por la Inspección de Tributos.

Por último, el rechazo de la inclusión de gastos recogidos en ejercicios prescritos, no resulta disconforme a derecho, en la medida en que ello no constituye una revisión de las declaraciones contenidas en los mismos, sino la determinación del hecho imponible correspondiente a ejercicios posteriores a los prescritos, al margen de la doctrina de las sentencias citadas por el recurrente, que no responden al mismo supuesto de autos que al ahora examinado".

Interpuesto recurso de casación (318/2011) por la entidad Monte Andaluz, S.A. contra la citada sentencia de 9 de diciembre de 2010 , dicho recurso fue declarado inadmisible mediante Auto de la Sección Primera de esta Sala de 7 de julio de 2011 .

SEGUNDO

El recurso de casación que ahora enjuiciamos se funda en tres motivos, todos ellos acogidos al artículo 88.1 de la LJC.

En el primero se considera improcedente la calificación de MONTE ANDALUZ, S.A., como sociedad transparente, al considerar que más de la mitad de su activo estaba afecto a actividades económicas, por lo que se habrían infringido los artículos 16 , 18 y 75 de la Ley 43/1995 , en conexión con los artículos 23 de la Ley 230/1963 y 3 del Código Civil .

En el segundo se denuncia la infracción de la Norma de Valoración decimotercera, relativa a existencias, del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, a cuyo efecto razona la parte que una de las cuestiones que se plantearon ante la Sala de instancia fue la procedencia de minorar el valor de los terrenos vendidos y consecuentemente incrementar el beneficio derivado de su venta en el importe de los gastos debidamente justificados que fueron incorporados por la recurrente como mayor valor del terreno (en terminología contable, fueron "activados" como mayor valor del terreno) en los ejercicios anteriores a 1996.

El criterio que al respecto mantiene la sentencia recurrida, que resulta coincidente con el sostenido por el Tribunal Económico- Administrativo Central, es el siguiente:

i) De acuerdo con las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28-12-1994, el terreno enajenado merecía la calificación de existencias y no la de inmovilizado material.

ii) Los gastos de personal y explotación justificados no pueden calificarse como gastos de producción o promoción, no siendo, por tanto, activables como mayor valor de los terrenos enajenados en 1996.

La parte entiende que al alcanzar tal conclusión se vulnera lo dispuesto en la norma de Valoración Décimo Tercera, relativa a Existencias, del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, que dispone lo siguiente:

" 13ª Existencias.

  1. Valoración.

    Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.

  2. Precio de adquisición.

    El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de ¡as existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

  3. Coste de producción.

    El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes, imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación (...)".

    Por último, en el tercer motivo, se acusa la infracción del artículo 140 de la Ley 230/1963 .

    Dice el recurrente que respecto de la totalidad de los gastos activados en el valor de adquisición de los terrenos vendidos, se plantea la cuestión de si la Inspección puede reducir el mencionado valor cuando se trata de gastos que fueron activados en ejercicios respecto de los que ha prescrito el derecho a liquidar. Cuestión que entronca directamente con el problema de si la facultad de comprobar de la Inspección queda afecta por la institución de la prescripción.

    La resolución recurrida sostiene que la facultad de comprobación que el artículo 140 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, atribuye a la Inspección no está sujeta a plazo de prescripción alguno.

    Para desestimar estos motivos debemos recordar que en el presente caso nos encontramos con la impugnación por parte del recurrente de la imputación de las bases imponibles positivas de la entidad transparente, la sociedad Monte Andaluz S.A. entidad de la que es socio en un 50%.

    La calificación de transparente de dicha sociedad se realizo por la Inspección respecto del ejercicio 1996, produciéndose la imputación al socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de don Eugenio en el ejercicio siguiente, 1997.

    La entidad MONTE ANDALUZ, S.A. impugnó esa calificación de transparente en la vía económico-administrativa y luego ante la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, que en la citada sentencia firme de 9 de diciembre de 2010 estimó el recurso únicamente en cuanto a la sanción que le había sido impuesta, habiendo la sociedad recurrente aducido en aquella ocasión como motivos de impugnación, primero, la improcedencia de que se la calificara de transparente, ya que desarrollaba actividad de promoción inmobiliaria, teniendo más de la mitad de su activo afecto a actividades económicas; segundo, improcedencia de la minorización del valor contable de los terrenos en el importe de los gastos justificados ante la Inspección que habían sido activados como mayor valor del terreno en los ejercicios anteriores a 1996 y, tercero, minorización del valor contable de los terrenos por el importe de los gastos no justificados ante la Inspección que fueron activados como mayor valor del terreno.

    La consecuencia de lo anteriormente descrito es que la calificación como transparente de la sociedad MONTE ANDALUZ, S.A. y su base imponible en el ejercicio 1996 son firmes, de manera que dichos extremos, que es a la postre lo que pretende el recurrente en su escrito de interposición, no pueden ser impugnados cuando se trasladan al socio de la transparente en el ejercicio 1997.

    Esa firmeza comprendía también la regularización de los gastos activados en ejercicios prescritos, respecto de los que tanto la sentencia recurrida como la dictada en el recurso contencioso administrativo 239/1997 , -que aquella reproduce-, se limitan a manifestar que falta toda acreditación documental de los mismos en orden a verificar que se incluyeron en las declaraciones tributarias de los ejercicios anteriores a 1996, lo que determina que no pueda aplicarse nuestra doctrina, (sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación 2016/2008 FD4, entre otras), sobre la imposibilidad de revisar las cantidades reconocidas en ejercicios prescritos, tal como viene declarando esta Sala y defiende el tercer motivo de casación.

    El recurso, como prueba la coincidencia en cuanto a los motivos de impugnación entre ambos procedimientos, en realidad no plantea cuestiones relativas a la renta del socio en el ejercicio 1997, sino a la base imponible de la sociedad en el ejercicio 1996.

    Tal proceder no resulta admisible por dos razones: la primera, principal, es la referida firmeza, que impide ya un nuevo debate sobre la misma.

    La segunda tiene que ver con la doctrina de esta Sala expuesta, entre otras, en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2012, recurso de casación núm. 2654/2011 , FD4, en la que se señala que " Acierta la Audiencia Nacional cuando recuerda al recurrente que se trata de un circunstancia que afecta a la liquidación practicada a la sociedad transparente por el impuesto sobre sociedades de 1992, que no está habilitado para impugnar, conforme a la consolidada doctrina de esta Sala [véase, por todas, la sentencia de 3 de octubre de 2011 (casación 4283/08 , FJ 2º, in fine, y las que allí se citan ".

    En virtud de todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

TERCERO

La desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación núm. 6109/2011, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Mercedes Marín Iribarren, en nombre y representación de doña Enriqueta , doña Olga , doña María Antonieta y doña Catalina , en su calidad de herederas de don Bernardo , contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 5 de octubre de 2011 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 250/2007, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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