STS, 17 de Enero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 489/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. José Fernando Lozano Moreno, en nombre y representación de la entidad Promociones Prieto Liébana, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que confirmamos en todos sus extremos, por ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. José Fernando Lozano Moreno, en nombre y representación de la entidad PROMOCIONES PRIETO LIÉBANA, S.L., el día 24 de febrero de 2010.

El Procurador D. Fernando Lozano Moreno, en nombre y representación de la entidad PROMOCIONES PRIETO LIÉBANA, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 8 de marzo de 2010, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 8 de marzo de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. José Fernando Lozano Moreno, en representación de la entidad PROMOCIONES PRIETO LIÉBANA, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 28 de abril 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, por infracción del artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y jurisprudencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 (recurso de casación nº 6567/1999 ) y 22 de junio de 2006 (recurso de casación nº 1038/2003 ); el segundo, por infracción del artículo 127 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; y, el tercero, por infracción del artículo 19 del mismo texto legal ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se estime el presente recurso, se case la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a las argumentaciones establecidas en los motivos de casación".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 6 de septiembre de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 10 de noviembre de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, la única cuestión planteada es la relativa a la calificación del bien inmueble enajenado en el año objeto de comprobación y que el recurrente tenía contabilizado como inmovilizado, por lo que se acogió a la exención de reinversión de empresas del artículo 127, así como el diferimiento por reinversión del artículo 21, ambos de la Ley 43/1995 . La Inspección discrepó del criterio de la recurrente en cuanto a la consideración del bien como parte del inmovilizado y, al contrario, entendió -dadas las realidades de la propia empresa- que constituía existencia y, por ello, denegó la procedencia del beneficio fiscal aplicado; ratificando la sentencia de instancia -sin que se hubiera solicitado el recibimiento a prueba- el criterio de la Inspección. El recurrente, en esta vía casacional, se ha circunscrito a mostrar la disconformidad con la calificación del bien como existencias, pero no ha aportado argumento alguno que evidencie el error de apreciación del Juzgador de instancia; únicamente aporta la transcripción parcial de la sentencias del Tribunal Supremo en las que se resuelve -en casos concretos- sobre la calificación de un bien como inmovilizado o como existencia, sin que las mismas puedan tenerse en cuenta para revelar una inadecuada calificación que, debe hacerse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso y, que puedan acreditar una u otra calificación. Así pues, no acreditándose que la apreciación de la sentencia resulte contraria a Derecho, el recurso debe ser desestimado; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de Enero de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de febrero de 2010 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2006, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa formulada contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y

León de fecha 23 de diciembre de 2003, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 y cuantía de 322.911,15 euros.

La cuestión litigiosa se centró en la venta por parte de la recurrente del inmueble sito en Calle Regimiento de Toledo, nº10, entendiendo la Inspección que el activo mencionado no tiene la consideración de inmovilizado sino de existencias; se hace constar en la sentencia que el obligado tributario se había acogido a la exención por reinversión en empresas de reducida dimensión del artículo 127 de la Ley 43/1995 , por el importe máximo legalmente autorizado; por el resto del beneficio se acogió al diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley. Dado que no puede considerarse como inmovilizado, sino como existencias, no procedía acogerse a la exención ni al diferimiento por reinversión. Respecto de la cuantificación del beneficio, considera la Sala de instancia que no resultó acreditado que del valor de enajenación de 140.000.000 ptas. , 40.000.000 ptas. se pagara dentro de la opción reconocida en el ejercicio de 1997.

El primero motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , se formula por infracción del artº 10.3 de la Ley 43/1995 y jurisprudencia asociada. Considera la recurrente que no puede calificarse de inmovilizado el inmueble enajenado, en tanto que la entidad tuvo en su patrimonio dicho inmueble durante trece años, en su mayoría alquilado, sirviendo la justificación que ofrece la sentencia de instancia tanto para sostener que se trata de inmovilizado como existencias, cuando se acreditó la realidad del arrendamiento, afectando durante un largo período de tiempo el inmueble a dicha actividad; añadiendo como argumentos en pro de la tesis que sostiene la Consulta del ICAC de diciembre de 1998, nº 36 y la Consulta nº 1 del BOICAC nº 68 de diciembre de 2006, así como la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 y de 22 de junio de 2006 , que ponen el acento en el tiempo en el que se destino y utilizó a los efectos de mantener su calificación a pesar de que con posterioridad se cambie de destino. Sin que la tesis que mantiene se vea alterada por el que la venta se hiciera a entidad vinculada.

El Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aplicable al ejercicio regularizado, artº 184, sobre "Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo", preveía en su apartado 1 la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos , y el apartado 2 significaba que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. En parecidos términos se manifestaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte sobre "Definiciones y relaciones contables", precisaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa". Y en la quinta parte, "Normas de valoración" del plan sectorial de las empresas inmobiliarias, se encontraba la norma de valoración 3ª, "Normas particulares sobre el inmovilizado material", en cuya letra c) se lee: «Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación , que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación".

Para la recurrente existen pruebas contundentes respecto de que el inmueble se destinó durante un largo período a la actividad de arrendamiento, constando la continuación temporal de distintos arrendamientos en distintas fincas del inmueble.

La sentencia de instancia se hace eco de los acontecimientos que afectaron al referido inmueble. Recuerda que el objeto social del obligado tributario era la compraventa de bienes inmuebles urbanos y rústicos, construcción, reparación y conservación de edificios y obras públicas, cementaciones, pavimentaciones y obras de jardinería. Así, la finca se adquirió mediante escritura pública el 15 de octubre de 1986. Según se hizo constar en la misma, se trata de una finca de tres plantas. El bajo y la vivienda del 2º izquierda estaban libres de inquilinos, las viviendas 1º derecha, 1º izquierda y 2º derecha se encontraban arrendadas a distintas personas. El resto de la finca se hallaba sin arrendar. El 3 de abril de 1989 el obligado tributario solicita al Gobierno Civil de Zamora licencia para derribo de la construcción existente en la mencionada finca. Esta licencia fue concedida el 17 de abril de 1990. El 18 de mayo de 1990 uno de los inquilinos, interpuso recurso de reposición contra el acuerdo del Gobierno Civil de Zamora, que fue desestimado el 23 de julio de 1990. El 4 de febrero de 1994 la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Castilla y León dicta sentencia estimando el recurso interpuesto contra la desestimación del recurso mencionado. El 31 de julio de 1995 el inquilino recurrente entrega las llaves al obligado tributario, en cumplimiento de la sentencia de desahucio dictada contra él el día 18 de julio de 1995 a requerimiento del obligado tributario. El 13 de septiembre de 1995 se efectúa un requerimiento notarial de desahucio al "Club Alcotán" y otro a Dª Antonieta, ambos a instancias del obligado tributario.

El 16 de enero de 1997 el obligado tributario solicitó al Ayuntamiento de Zamora licencia de obra para derribo del edificio, siéndole concedida por el Ayuntamiento el 27 de enero de 1997. El 7 de noviembre de 1997 el obligado tributario concede una opción de compra sobre la finca de referencia a la mercantil "Toledo Díez, S.L." por cuarenta millones de pesetas. El 14 de noviembre de 1997 "Toledo Diez S.L." solicita al Ayuntamiento de Zamora la licencia de obra para proyecto básico de construcción, que le es concedida el 23 de febrero de 1998 y licencia de obra para proyecto de ejecución de construcción el 24 de marzo de 1998, siéndole concedida el 8 de abril de 1998. El 13 de octubre de 1998 el obligado tributario vende a la mercantil Toledo Diez S.L. la finca de referencia por un precio total de 140.000.000 ptas. (841.416,95 euros), incluyendo la opción de compra. Conforme a la información obtenida del Registro Mercantil, en la época en que se realizan las operaciones, la mercantil "Toledo Diez S.L." tiene como presidente del Consejo de Administración a D. Ignacio y como una de las vocales de dicho consejo a Dª Vanesa. El Sr. Ignacio en esa época era también administrador y secretario del Consejo de Administración del obligado tributario. La Sra. Vanesa era administradora del obligado tributario.

Para la Sala de instancia la cuestión en litigio se centra en la calificación que ha de otorgarse. La cuestión quedó centrada, pues, en si efectivamente, como defiende la parte recurrente, la adquisición del inmueble lo fue para afectarlo a la actividad de arrendamiento, siendo este su destino duradero, y no meramente eventual y accidental. La Sala de instancia, sin embargo, llegó a unas conclusiones bien alejadas del parecer de la parte recurrente, considerando que se trataba de existencias como se desprendía del material fáctico aportado:

1) El propio objeto social de la entidad, según la escritura de constitución de 14 de octubre de 1986, artículo 2, "La sociedad tendrá por objeto la constitución y promoción de edificación de cualquier clase, así como otras actividades relacionadas con las mismas." En la de modificación de estatutos de 16 de noviembre de 1991, artículo 2, figura "La Sociedad tendrá por objeto las actividades de compra y venta de bienes inmuebles urbanos y rústicos. Venta de edificaciones, en su totalidad, por partes o por pisos, bien para vivienda o para locales de negocio, construidas directamente para tal fin o por medio de contratistas o subcontratistas, así como su arrendamiento..."

Todo ello implica una actuación propia más cercana a la compraventa que al arrendamiento, sobre todo si se tiene en cuenta que

2) El epígrafe del Impuesto de Actividad Económica que consta en el modelo 037 presentado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria el día 28 de febrero de 1997 fue el 501-1 "Construcción completa."

3) La clara orientación de la empresa de destinar el inmueble a la venta y no al arrendamiento. Así, la intención del obligado tributario se dirige a remover los obstáculos físicos o jurídicos para derribar el inmueble y proceder a la construcción y futura venta de los pisos. De esta manera el 3 de abril de 1989 solicitó al Gobierno de Zamora licencia para derribo de la construcción existente en la mencionada finca. La solicitud al Ayuntamiento de Zamora de licencia para el derribo, realizada el 16 de enero de 1997 y concedida el 27 de enero del mismo año, cuando la opción de compra se concede el 7 de noviembre del mismo año. El 14 de noviembre de 1997 "Toledo Díez, S.L." solicita al Ayuntamiento de Zamora la licencia de obra para proyecto de construcción que le es concedida el 23 de febrero de 1988 y licencia de obra para proyecto de construcción el 24 de marzo de 1998, siendo concedida el 8 de abril de 1998. Las actuaciones del obligado tributario en el inmueble desde su adquisición parecen tendentes a eliminar los contratos de arrendamiento existentes en el momento de su adquisición. Así en la escritura de compra de 15 de octubre de 1986, existían tres contratos de arrendamiento, dos en la planta primera y uno en la planta segunda, estando libres la planta baja y el resto de construcciones (cochera y cobertizo). La descripción de la finca y de las cargas que se establece en la escritura de venta de 13 de octubre de 1998 determinan que la finca se transmita sin transformación alguna, pero libre de arrendatarios, pues los tres que existían en 1995, fueron desahuciados. La inexistencia de contratos en el ejercicio inspeccionado, del inmueble enajenado. La relación entre el obligado tributario y la empresa que adquiere la finca. Las dos sociedades tienen los mismos representantes, pues como ha acreditado la Inspección del Registro Mercantil de Madrid, en la época en la que se registran las operaciones, la sociedad "Toledo Díez, S.L." tiene como Presidente del Consejo de Administración a D. Ignacio y como una de las vocales de dicho Consejo a Dª Vanesa. El Sr. Ignacio, a la vez, en la época en que se realizaron las operaciones antes mencionadas, consta como administrador y secretario del Consejo de Administración del obligado tributario, la Sra. Vanesa aparece como administradora del obligado tributario. De este modo, la primera empresa representada por el Sr. Ignacio y por la Sra. Vanesa (el obligado tributario) obtiene en esta operación un beneficio de 129.637.854 ptas., beneficio que acoge hasta el límite legal de 50.000.000 ptas., a la exención por reinversión del artículo 127 de la Ley 43/1995 y el resto al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 21 de la misma ley . Por su parte, la segunda empresa representada por los hermanos Vanesa e Ignacio (Toledo Díez, S.L.), obtiene un solar con edificaciones, libre de arrendatarios y con licencia para el derribo de las edificaciones existentes, solicita y obtiene licencia de construcción de viviendas y un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de 140.000.000 ptas. Frente a tales hechos no cabe alegar el tiempo de pertenencia del inmueble por parte del obligado tributario ni la adscripción contable, pues no son circunstancias determinantes para conseguir la exención por reinversión.

Todo ello le lleva a la Sala de instancia a considerar que siendo lo relevante la finalidad o destino que ha de darse al inmueble, y ese destino en el caso de autos no era la afectación de forma duradera a la actividad económica de la empresa, de forma que pudiera calificarse de inmovilizado material, sino como existencias, por lo que no puede acogerse al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.

El planteamiento que hace la parte recurrente no cuestiona la incorrecta interpretación de las normas aplicables, sino las conclusiones a las que a la Sala de instancia le conduce los hechos transcritos; de suerte que el mejor argumento que utiliza la parte recurrente es que no cabe llegar a dicha conclusión cuando el inmueble estuvo afecto a la actividad de arrendamiento durante trece años. Pero este dato, si bien puede ser relevante al objeto de realizar la calificación que realiza la parte recurrente, en modo alguno resulta determinante, en tanto que a la calificación vista se llega tras valorar el conjunto de datos de los que dispuso, incluyendo, a la vista está, el que el inmueble estuviera destinado al arrendamiento durante los citados trece años. Lo cual nos debe llevar a señalar que la apreciación de las pruebas y su valoración es facultad exclusiva del Tribunal de instancia, sin que tenga acceso al recurso de casación su impugnación, sino a través de la letra d) del artº 88.1) de la LJ , cuando se denuncia, lo que aquí no ha acontecido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución española . Por el contrario la conclusión a la que llega la Sala de instancia, que el destino del inmueble era su posterior construcción y venta, resulta de todo punto coherente con el análisis que hace la Sala de los hechos acontecidos y circunstancias presentes.

Hace referencia la parte recurrente a la sentencia de 8 de febrero de 2005 , en la que se hacía mención a lo irrazonable que resultaba que un bien que había formado parte del patrimonio de la empresa inmobiliaria durante casi 20 años pudiera ser considerado como "existencia", cuando este tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico, y que por ello, la permanencia en el patrimonio empresarial por ese tiempo excluye la volatilidad de las "existencias" que se circunscribe al "ciclo empresarial" . Pero no puede obviarse que, como pusimos en evidencia en la sentencia de este Tribunal de 10 de octubre de 2011 , la sentencia recurrida se limitó a citar los textos legales aplicables y a concluir apodícticamente que el concepto de activo circulante era aplicable al caso, desconociendo las argumentaciones esgrimidas por la recurrente y soslayando cualquier valoración de la prueba, que fue lo que nos condujo a estimar el motivo de casación formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , convirtiéndonos así en Tribunal de instancia, conforme a lo previsto en el artículo 95.2, letras c ) y d), de nuestra Ley jurisdiccional , lo que nos permitió valorar la prueba sin las limitaciones que impone la casación, algo que aquí no podemos hacer. Pero es que, además, en el mismo fundamento sexto de la mencionada sentencia de 8 de febrero de 2005 manifestamos que, como el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha de las actas, por la adquisición y urbanización de terrenos, y la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios, los terrenos controvertidos podían ser tanto activo material fijo como existencias. Eran susceptibles de destinarse a la venta, en cuyo caso serían existencias, o cabía que permanecieran indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían activo material fijo, lo que obligaba a resolver el problema desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos. Y, desde esa perspectiva concreta y específica, era indudable en aquel supuesto la naturaleza de activo material fijo que adornaba a los bienes discutidos, en función de las siguientes consideraciones:

a) Han formado parte del patrimonio de la empresa desde 1970, y seguían en él en 1988, cuando el acta originadora de estas actuaciones se levantó. No parece razonable que un bien que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años pueda ser considerado como "Existencias" cuando éste tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico. La permanencia en el patrimonio empresarial por ese tiempo excluye la volatilidad de las "Existencias" que se circunscribe al "ciclo empresarial" (normalmente coincidente con el económico).

b) La empresa demandante ha efectuado dos revalorizaciones de los bienes que son el objeto del litigio a partir de su consideración como Activo Material Fijo. Tales revalorizaciones han sido comprobadas y aceptadas por la Administración. No se justifica que si ahora, en esta actualización, se contemplan idénticos parámetros que los que se tomaron en cuenta en las ocasiones precedentes la solución pueda ser distinta en una y otra ocasión.

[...]

c) Las actas originadoras del litigio comienzan afirmando que la Contabilidad de la recurrente es sustancialmente correcta, y, por otra parte, en todos los balances de la entidad se hace constar que los bienes discutidos son "Inmovilizado". Es evidente y palmaria la contradicción en que se incurre pues lo que no constituye motivo alguno de censura contable se acaba convirtiendo en causa originadora del "Acta" y del litigio que decidimos, por una deficiente calificación contable de los elementos afectados, pues en ella (el Acta) se considera que esos bienes son Activo Circulante

.

Esto es, resulta evidente que la conclusión a la que se llegó no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad.

Todo ello nos debe llevar a desestimar el motivo de casación hecho valer y nos ha de servir para desestimar el siguiente, articulado en torno al artº 88.1.d) de la LJ por infracción del artº 127 de la Ley 4371995, en tanto que parte de un presupuesto que hemos expresamente rechazado, cual es que el inmueble tenga la naturaleza de inmovilizado.

El último de los motivos de casación, formulado al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , lo es por infracción del artº 19 de la Ley 43/1995 . Pero de nuevo el núcleo de la cuestión en disputa queda centrado en una mera cuestión fáctica. Así es, para la parte recurrente a pesar de que todo el beneficio derivado de la venta del inmueble se declaró en 1998, lo cierto es que

de los 140.000.000 ptas. 40.000.000 ptas. debió imputarse al ejercicio de 1997 al ser la cantidad abonada en 1997 por el precio abonado por la opción, pero dicho argumento fue ya descartado por la Sala de instancia al considerar que no se había acreditado dicho hecho, cuando además la parte declaró todo el beneficio en 1998, y no acreditó haber incurrido en un error. Por tanto, no es que se aplicara el principio de caja, frente al principio del devengo, no es que se aplicara incorrectamente el artº 19 de la Ley 43/1995 , sino que al considerar que todo el beneficio se obtuvo en 1998, es a este ejercicio al que debía imputarse conforme, precisamente, al artº 19 de la Ley 43/1995 .

Las razones expuestas nos llevan a desestimar el presente recurso de casación, por lo que, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , procede que impongamos las costas causadas en su tramitación a la recurrente; si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del antedicho precepto, fija en 6.000 euros la cuantía máxima a reclamar por las mismas.