STS, 2 de Enero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 132/2008 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de noviembre de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Juan Luis Cárdenas Porras, en nombre y representación de la entidad, BOGARIS RETAIL, 5, S.L., contra la resolución de fecha 14.2.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

El Procurador de los Tribunales don Juan Luis Cárdenas Porras, en nombre y representación de la entidad BOGARIS RETAIL 5, S.L. presentó, con fecha 17 de diciembre de 2010 , escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, por diligencia de ordenación, de fecha 20 de diciembre de 2010, acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 4 de febrero de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se case y anule la misma.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 6 de mayo de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 15 de julio de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso, con imposición de costas a la recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La entidad BOGARIS RETAIL 5, S.L., (anteriormente denominada Comercia Actuaciones Comerciales y de Ocio, S.L.) interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de noviembre de 2010 , que anuló en parte la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 14 de febrero de 2008, confirmatoria en alzada del acuerdo de fecha 27 de septiembre de 2005, del TEAR de Andalucía, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y acuerdo sancionador, por importes de 423.118,49 y 28.311,45 euros , respectivamente, según Acta de disconformidad de fecha 6 de mayo de 2003, en la que se modificaban las bases declaradas por los conceptos de: gastos de cancelación de contratos de leasing que se incorporaron como mayor valor del inmovilizado y por el de reinversión de plusvalía obtenida. La estimación del recurso contencioso administrativo se limitó al acuerdo sancionador.

Según resulta del expediente administrativo incorporado a los autos, son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución, conforme reseña la propia sentencia:

"TERCERO: (.....) Los hechos que han dado origen a la regularización practicada por la Inspección, recogidos en el Primero de los Antecedentes de Hecho de la resolución del TEAC, son los siguientes: "La sociedad se constituyó en mayo de 2002 como consecuencia de la fusión de varias sociedades pertenecientes al Grupo DETEA. Dicha fusión de 3 de mayo de 2000 se acogió al régimen especial de fusiones del Título VIII de la Ley 43/95. La reclamante, por aportación de las sociedades absorbidas o fusionadas pasó a ser titular de derechos de arrendamiento financiero de varios inmuebles. El 13 de julio del año 2000 se produce la rescisión anticipada de los contratos de leasing y la reclamante adquiere la propiedad de los citados inmuebles. Los gastos de cancelación de los referidos contratos de leasing se incorporan como mayor valor del inmovilizado. No se contabiliza beneficio contable. Como los contratos de leasing no eran anteriores a 1994 se produce el incumplimiento del plazo mínimo de 10 años establecido en el artículo 128 de la Ley 43/1995 . Estos inmuebles, adquiridos en 13 de julio de 2000, se venden a terceras personas por importe de 2.995.000.000 ptas (18.000.312,53). El beneficio contable de la venta asciende a 1.657.004.357 ptas (9.958.796,76).

Tal como se indica en el acta el contribuyente entendió que existían dos transmisiones. En la primera se produjo una renta fiscal por importe de 181.288.404 ptas (1.089.565,25). Por la diferencia entre el valor fiscal de adquisición y el valor contable, cuotas fiscales de leasing deducidas con anterioridad y acogió dicha plusvalía al diferimiento por reinversión. La segunda plusvalía donde la renta contable es igual a la renta fiscal también se acogió al beneficio de la reinversión. Por tanto realizó un ajuste negativo de 1.838.292.761 ptas. (11.048.363,01).

Por la primera plusvalía fiscal derivada de la primera transmisión se produjo la reinversión automática de los bienes adquiridos. Al final del ejercicio no se ha producido la reinversión de la segunda transmisión que también tendrá efectos para la primera plusvalía. Los bienes objeto de reinversión final serían aptos para las dos operaciones tal como fue declarado por el contribuyente.

La Inspección entiende que como consecuencia del incumplimiento del plazo de 10 años establecido para los contratos de leasing el obligado tributario debe proceder a reajustar el valor contable con el valor fiscal. No existe renta como consecuencia de la adquisición anticipada de los inmuebles sino que lo que debió proceder a la integración de las bases deducidas en los años anteriores por un régimen fiscal especial cuyos requisitos se han incumplido. Ese ajuste no puede calificarse como renta fiscal por rescisión anticipada del contrato sino que es ajuste positivo motivado por el incumplimiento de los requisitos mínimos para tener derecho a los beneficios fiscales del artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

No puede acogerse al beneficio de la reinversión los 181.288.404 ptas (1.089.565,25) de los gastos de leasing deducidos con anterioridad. El ajuste extracontable correcto debió ser sólo por la renta fiscal de la operación de venta, el beneficio de la segunda transmisión 1.657.004.357 ptas (9.958.796,76)".

La sentencia recurrida, una vez rechazado el motivo de impugnación basado en la existencia de un defecto sustancial en el ejercicio de las competencias por la Dependencia de Inspección en cuanto a la ampliación del ámbito de las actuaciones de comprobación se introduce en el examen del segundo de los motivos, esto es, el de la susceptibilidad de que las rentas fiscales que se ponen de manifiesto en la rescisión de los contratos de leasing puedan acogerse al régimen de diferimiento del art. 21 de la Ley 43/1995 y se pronuncia en sentido negativo, argumentando al efecto

En relación con esta primera cuestión de fondo, se ha de indicar que, la aplicación de las ventajas fiscales derivadas de la transmisión a la recurrente, en virtud de la fusión operada, de los derechos y obligaciones asumidas en los contratos de leasing con anterioridad celebrados, y cuyos efectos jurídicos, en principio, son atribuibles a la actora al haber adquirido tales derechos, son predicables de esta entidad siempre que concurran y se cumplan los requisitos que la norma fiscal exige a las adquisiciones de bienes muebles o inmuebles mediante el contrato de arrendamiento financiero. Dicho tratamiento tributario se abre y cierra, cuando se cumplen las condiciones exigidas por la norma fiscal; quedando quebrada la aplicación de dicho régimen fiscal de estos contratos, por el contrario, en el supuesto de que se compruebe de que el sujeto pasivo haya incumplido cualquiera de las condiciones legalmente exigidas, en cuyo supuesto decae automáticamente el beneficio fiscal aplicado, debiendo reponerse la situación tributaria sometiéndola al régimen general de adquisición de elementos patrimoniales, sin ser de aplicación las ventajas fiscales obtenidas, se en su totalidad, sea parcialmente, siendo los gastos de penalización por la rescisión anticipada considerados gastos fiscalmente deducibles. No debe olvidarse que, en definitiva, se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer, como se ha dicho, la aplicación de un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos.

En este sentido, los contratos de leasing de los que derivan los efectos fiscales pretendidos, están sometidos a lo establecido en el art. 128.2, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrá establecer otros plazos mínimos de duración de los mismos en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto".

De este precepto se desprende que, a los efectos fiscales regulados, los contratos de arrendamiento financiero, según recaigan sobre bienes muebles o inmuebles, han de tener una duración mínima, que se han de respetar por los contratantes, y en especial, por el sujeto pasivo que pretende la aplicación de dicho régimen fiscal, por lo que la finalización de dicha relación contractual con anterioridad al plazo fiscal de duración, supone un incumplimiento de la norma, y, en definitiva, del sistema de amortización especial que la norma contempla.

En el presente caso, como se ha declarado, los derechos del arrendamiento financiero fueron adquiridos por la entidad en 13 de julio de 2000, transmitiéndose antes de que se cumpliese el referido plazo de los diez años.

Pues bien, esta situación fiscal provocada por dicho incumplimiento, acarrea unas consecuencias fiscales que conllevan la regularización de la situación tributaria de la entidad como si no se hubiera aplicado el régimen fiscal especial de los contratos de arrendamiento financiero, de su régimen de amortización e importes sobre los que se calcularon los porcentajes de amortización, cuotas, etc. Por ello, la regularización de los excesos de deducción fiscal son procedentes con la finalidad de ajustar las bases imponibles que habían sido afectadas por la aplicación de dichos beneficios fiscales, ajuste que ha de ser positivo al haber desaparecido los importes de la deducciones aprovechadas improcedentemente.

Los bienes adquiridos ya no los son, a los efectos fiscales discutidos, en virtud del contrato de arrendamiento, sino por el pago adelantado del resto del precio fijado en su día por las partes; bienes inmuebles que luego se transmitieron a terceros. Este dato es importante, porque la plusvalía generada por esta última transmisión no goza de la bondad de los beneficios fiscales derivados del régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero, cuyo régimen no es de aplicación por la rescisión de los contratos.

La recurrente entiende que, la rescisión de los contratos pone de manifiesto una renta fiscal, que reinvierte en la adquisición de los inmuebles, objeto del arrendamiento financiero, por importe de 181.288.404 pesetas, que corresponden con los importes de los ajustes extracontables negativos, por la diferencia entre la amortización fiscal y la contable, es decir, la suma de las cuantías de los que, a lo largo de los años anteriores, habían sido objeto de los ajustes negativos. Y con posterioridad, con la venta de dichos inmuebles, se produce una plusvalía, también sujeta la régimen de reinversión.

La Sala entiende que, con la rescisión de los contratos de arrendamiento, dichas relaciones contractuales se extinguen, conforme a uno de los motivos generales de la extinción de las obligaciones contempladas en nuestro ordenamiento jurídico. Al extinguirse dicha relación contractual, el hecho de que se adquieran los inmuebles, objeto del arrendamiento financiero extinguido, utilizando para la fijación del precio satisfecho cantidades y conceptos tenidos en cuenta en el extinguido contrato, no supone una rehabilitación del mismo, sino una adquisición de dichos inmuebles en la que las cantidades entregadas lo han sido a cargo del precio final; adquisición a la que no le es aplicable tampoco, desde la perspectiva fiscal el régimen especial de los contratos de arrendamiento financiero.

En ese sentido, hablar de la puesta de manifiesto de una "renta fiscal" derivada de la rescisión de los contratos, cuyo importe se reinvierte en la adquisición de los inmuebles al haberse ejercitado la opción con anterioridad al plazo determinado, no es procedente sobre la finalidad que se persigue con la figura de la "reinversión" de beneficios extraordinarios, que es la renovación del inmovilizado transmitiendo elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial, y reinvirtiendo la plusvalía obtenida en otros bienes de semejante o análoga naturaleza.

Por ello, la consecuencia de la rescisión de esos contratos no es la generación de una plusvalía derivada de la transmisión de un elemento patrimonial del inmovilizado, en el sentido patrocinado por la entidad recurrente, de forma que los ajustes extracontables sean productores de dicha renta, no pudiéndose confundir con el importe derivado de la incorporación de los beneficios que se derivaban del especial régimen de amortización acelerada, como hechos declarado, indebidamente disfrutados. Al igual que cuestión distinta son los ajustes en los valores contables implicados, pero no se está en presencia de una "transmisión onerosa" en el sentido descrito por el art. 21, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios", art. 21 de la Ley 43/95 , que dispone: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice

.

El recurso de casación se funda en cuatro motivos, todos ellos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC, haciendo referencia los tres primeros al denunciado defecto sustancial en el ejercicio de las competencias por la Dependencia de Inspección, en cuanto que, según la parte, la ampliación del ámbito de las actuaciones de comprobación se refirió a elementos impositivos distintos a los inicialmente objeto de la comprobación parcial, ya que venían determinados por los fondos invertidos, mientras que la ampliación se había centrado también en el de los requisitos de la reinversión impuestos por el artículo 21 de la Ley 43/95 , con lo que se habría infringido el artículo 11.5 del Reglamento de la Inspección , que establece la facultad del Inspector Jefe para ampliar el ámbito de las actuaciones inspectoras dentro del Plan de Inspección aprobado.

Los tres primeros motivos merecen un tratamiento común, partiendo de que la recurrente, en suma, entiende que la resolución impugnada infringe el art. 11.5 (la referencia al apartado 6 es sin duda un error material) del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, R.G.I.T., precepto de cuyo tenor literal se deriva, según su criterio, que el actuario únicamente podrá emitir juicio sobre la conveniencia de ampliar el alcance de las actuaciones inspectoras, pero en ningún caso se le atribuye competencia para adoptar dicho acuerdo, de modo que el Inspector-Jefe será el órgano competente para acordar la limitación de las actuaciones que se contempla en el primer apartado del artículo y, "del mismo modo", será el órgano competente para acordar la ampliación de las actuaciones de carácter parcial a carácter general que prevé el apartado segundo del mencionado artículo y epígrafe. Y todo ello partiendo que en el caso de autos las actuaciones inspectoras se iniciaron respecto de Comercia Actuaciones Comerciales y de Ocio, S.L., con carácter parcial, respecto de las inversiones en el ejercicio 2000 en Eurodepósitos (así consta en la Orden de carga en Plan de Inspección-folio 1 del expediente administrativo- y en la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación folio 2-" limitándose a la COMPROBACIÖN DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS (GRUPO CONTABLE 2 Y 5) y LOS RENDIMIENTOS DE LAS MISMAS-)", aunque como señala el informe ampliatorio, verificada la fuente y origen de esas inversiones financieras, se amplió el carácter de comprobación a los hechos y efectos jurídicos procedentes de las ventas inmobiliarias realizadas por la sociedad en julio del año 2000 , según deriva de la comunicación de la Agencia Tributaria de 4 de noviembre de 2002.

La tesis de la parte basada en una presunta infracción del art. 11.5 del R.G.I.T . ha sido rechazada por esta Sala en sentencia de 2 de febrero de 2012, recurso de casación núm. 430/08 , considerando que el precepto, de cara a la ampliación de unas actuaciones parciales, alude a los actuarios, no al Inspector Jefe. Así la Sala declaraba:

QUINTO.-

- En cuanto al cuarto motivo, referido a la alegada infracción del artículo 11 del Reglamento General de Inspección (RCL 1986, 1537), lo primero que ha de ponerse de relieve es que la propia entidad recurrente reconoce que las actuaciones inspectoras se limitaban a los "justificantes de adquisición y, en su caso, venta de participaciones en fondos de inversión en el Banco de Sabadell, del año 1988 y siguientes".

Pues bien, el motivo, centrado en la falta de autorización del Inspector Jefe para la ampliación de actuaciones respecto de la venta de derechos de suscripción de suscripción preferente en la ampliación de capital de POLIGLAS, S.A., así como de la comunicación formal de dicha ampliación al sujeto pasivo, debe desestimarse en función de las razones que se exponen a continuación.

Ante todo, debe confirmarse el criterio de la Sala de instancia de existencia de una conexión directa entre el hecho comprobado (justificantes de adquisición de participaciones en fondos de inversión del Banco de Sabadell) y el descubierto (enajenación de derechos de suscripción), de tal forma que no puede afirmarse que en lo que es función estricta de comprobación, el actuario se apartase del límite marcado por el acuerdo de inicio de actuaciones.

En todo caso, debe ponerse de relieve que según se indicó en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de 22 de octubre de 2009 rec.cas. 5684/2003 ):

"... no parece que de la literalidad del referido art. 11.5 del R.G.I.T . se infiera que la decisión de ampliar las actuaciones de comprobación e investigación corresponda el Inspector Jefe. Todo lo contrario; debe recordarse que dicho precepto, en su redacción vigente en el momento de autos (anterior al Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (RCL 2000, 454 y 559)), después de señalar que «[las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente», disponía a renglón seguido que, «[del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podría] ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial».

Como puede apreciarse, el precepto aludía a los actuarios, no al Inspector Jefe; y la lectura del mismo art. 11 y de otros del R.G.I.T . deja claro que cuando la norma reglamentaria ha querido reservar una determinada competencia al Inspector Jefe o a otro órgano distinto del inspector actuario lo ha hecho expresamente. Así, el apartado 4 del art. 15 especifica que las actuaciones inspectoras podrán tener carácter parcial «cuando así se acuerde por el Órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación» [letra b)]; el apartado 5 del mismo precepto dispone que «[las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente»; y el art. 29 a), citado por la actora, establece que las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse, cuando no exista plan previo, «por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo».

Por todo lo expuesto, el motivo no puede prosperar

.

La doctrina expuesta es perfectamente trasladable al caso de autos, a pesar de que el artículo 11.5 del RGIT aplicable lo sea tras su redacción por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, pues las redacciones de aquel precepto, anteriores y posteriores al mencionado Real Decreto, son prácticamente idénticas. Si ello es así y resulta valida la comunicación del actuario", -que era el Jefe de Unidad- no es necesario referirnos, aunque nuestra sentencia de 22 de octubre de 2009 si lo hacía, a la convalidación de las actuaciones, en este caso no por el Inspector Jefe sino por el Inspector Regional Adjunto, a través de la correspondiente liquidación, cuestión esta que, como se reconoce en el escrito de casación se planteaba por los jueces a quo, a "efectos meramente dialécticos".

En el cuarto motivo la sociedad recurrente denuncia la infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995 , puesto que a su juicio los hechos que deben incardinarse en el artículo 21 son los siguientes: mi representada era titular de diversos contratos de leasing inmobiliario sobre los que se había practicado desde el a inicial de dichos contratos los correspondientes ajustes extracontables negativos en el resultado contable para determinar la base imponible, por la diferencia entre la amortización fiscal y la contable, tal como establece el régimen fiscal del artículo 128 de la LIS . Antes de cumplir el plazo de diez años de dichos contratos rescindió la entidad de leasing y procedió á practicar el ajuste positivo por el importe total de las rentas fiscales que se ponían de manifiesto (181.288.404 pesetas 1.089.565,25 €), coincidente el importe de dicho ajuste con la suma de las cuantías de lo que, a lo largo de los años anteriores habían sido objetos de los ajustes negativos. Esta parte entiende que al rescindirse los contratos se pone de manifiesto una renta fiscal (de importe 181.288.404 pesetas, 1.089.565,25 €) que es objeto de reinversión en los propios inmuebles objeto de los contratos sobre los que se adquiere en ese momento la propiedad plena, por lo que dicha renta se acoge al artículo 21 de la LIS relativo al diferimiento por reinversión practicándose un ajuste negativo en la base imponible. Al procederse, en acto siguiente, a la venta de los bienes constituían el objeto de los contratos de leasing rescindidos se declara en el Impuesto sobre Sociedades un beneficio derivado de dicha venta (1.657.004.357 pesetas; 9.958.796,76 €) que igualmente se acoge al diferimiento por reinversión.

En definitiva, la parte patrocina una interpretación espiritualista del artículo 21 de la LIS , en la que entren en su supuesto de hechos las rentas fiscales (ajustes positivos al resultado contable) que se ponen de manifiesto al rescindir unos contratos de leasing antes del cumplimento del plazo de diez años previstos para estos contratos, cuando dicha rescisión tiene por finalidad la transmisión de los inmuebles que se incorporan al patrimonio del sujeto pasivo por esa rescisión. Esta interpretación se vería apoyada porque como consecuencia de esta operación únicamente se cambiarían derechos inmateriales que se tienen en el patrimonio derivados de los contratos de leasing por unos nuevos inmuebles (que se compromete a adquirir pero a estos efectos, porque así lo admite la Ley, es como si ya los hubiere adquirido, para así acogerse al diferimiento por reinversión del artículo 21). Si la filosofía del artículo 21 responde a la idea del legislador de motivar la práctica de la reinversión, es decir, de sustituir un bien del inmovilizado, en principio obsoleto o que por cualquier circunstancia se entiende que debe o puede ser sustituido por otro que a la empresa interese más, por otro que incremente la capacidad productiva de la empresa o que redunde en su productividad (incluso la idea insita en la regulación del artículo 21 todavía es más extensa, pues al abarcar un espectro más amplio de elementos que los afectos a la producción -este régimen no requiere que los elementos que se transmiten estén afectos-, supone la motivación de la capitalización de la empresa en la figura de los elementos patrimoniales) dicha filosofía debería tenerse en cuenta a la hora de valorar la operación de mi representada, que incrementa su nivel de elementos patrimoniales y capitalización, sin que como consecuencia de la misma se haya producido ninguna descapitalización ni reparto de beneficios a los accionistas.

La parte destaca que también tendría que valorarse que iguales consecuencias patrimoniales hubiere tenido la transmisión directa de los derechos de leasing, sin rescindir previamente los contratos, y esta operación, como reconoce la Administración en el informe ampliatorio al acta, sí se le habría aplicado el re del artículo 21 de la LIS .

El motivo debe desestimarse, a cuyo efecto debemos comenzar por recordar que la cuestión objeto del mismo, como dice la sentencia recurrida, reproduciendo el primero de los Antecedentes del Hecho de la resolución del TEAC, consiste en la afirmación de que "No puede acogerse al beneficio de la reinversión los 181.288.404 ptas (1.089.565,25) de los gastos de leasing deducidos con anterioridad. El ajuste extracontable correcto debió ser sólo por la renta fiscal de la operación de venta, el beneficio de la segunda transmisión 1.657.004.357 ptas (9.958.796,76)".

Centrada así la cuestión, la desestimación anunciada se basa, en primer lugar, en que el incumplimiento del plazo de duración de los contratos de leasing es, como declara la sentencia recurrida un elemento esencial para que hubieren disfrutado de las ventajas fiscales previstas en la Ley 43/1995.

Así lo hemos declarado en sentencia de 22 de septiembre y de 20 de diciembre de 2010 , recursos de casación 5781/05 y 2413/05 , referidas a un caso en el que la recurrente habría suscrito un contrato de arrendamiento financiero el 28 de diciembre de 1998 con una duración de cuatro años, siendo el objeto de dicho contrato determinados bienes muebles, bienes que el 28 de agosto de 1990 fueron adquiridos, una parte mediante el ejercicio anticipado del derecho de opción de compra y que en otra fueron objeto de novación:

Debe tenerse presente, que la Disposición Adicional Séptima de la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades define los arrendamientos financieros como "aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número dos de esta disposición... El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario", añadiendo en el apartado 2 que "Los contratos a que se refiere la presente disposición tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez, cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales".

En el momento a que se contrae el presente litigio, aún no había entrado en vigor la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que suprimió en su Disposición Derogatoria este apartado 2 relativo al plazo de duración de los arrendamientos financieros, pero que en su artículo 128 lo mantiene en lo atinente al Impuesto sobre Sociedades, como se dijo en la sentencia de esta Sala de 14 de julio de 2010 . El ejercicio de la opción de compra, no podía, por tanto, de acuerdo con esta normativa, ejercitarse antes del cumplimiento de dicho plazo, porque, se desnaturalizase o no la finalidad perseguida por el legislador, lo cierto e inequívoco es que los beneficios fiscales de deducibilidad de las cuotas, no podían obtenerse si no se cumplían no formalmente, sino materialmente, las condiciones inexcusables que se establecían en la ley en cuanto a duración

.

Si se incumple el requisito del artículo 128.2, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , como aquí ha acontecido, es evidente que el sujeto pasivo ha deducido de su base imponible un importe superior a la amortización del elemento en los periodos impositivos anteriores a la modificación del periodo contractual y por tanto está obligado a regularizar su situación tributaria, pues ha practicado en dichos periodos un ajuste negativo a su resultado contable improcedente. Dicha regularización se realiza en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo en que se manifiesta el incumplimiento, en la que el sujeto pasivo debe ingresar, junto con la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar dicho incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a la deducción practicada en exceso, además de los intereses de demora que procedan.

Aceptar que en ese caso existe una plusvalía acogible al régimen de reinversión, por la diferencia entre el valor de adquisición del bien que se incorpora al patrimonio social (la plena propiedad de los inmuebles) y el valor fiscal de los derechos que desaparecen y se integran en el valor de lo adquirido, implicaría reconocer, como dice el informe ampliatorio, que el sujeto pasivo de alguna manera seguiría disfrutando de unos beneficios fiscales a los que no ha tenido derecho en ningún caso. En resumen, no se pueden diferir unas rentas que se cuantifican o se generaron merced a un régimen que se ha incumplido.

Por otra parte no podemos hablar en el caso enjuiciado de "renta", cuando estamos simplemente ante la devolución de unas cantidades indebidamente disfrutadas por el sujeto pasivo.

Y tampoco se puede hablar de "transmisión" ni de que se cumplan los presupuestos exigidos por la figura de la reinversión en el artículo 21 de la Ley. En efecto, no hay transmisión porque, como acertadamente exponen los jueces a quo, un ajuste positivo que compensa los ajustes extracontables negativos practicados en su día no supone transmisión onerosa de inmovilizado alguno.

Y por último no resulta de recibo la alegación de la parte referido a la compatibilidad del régimen de los contratos de leasing con la reinversión, si se parte de que aquí se ha incumplido el primero, por lo que falla el argumento del recurso. Tampoco es equiparable esta situación a que se hubieran transmitido directamente los derechos de leasing sin rescindir los contratos, supuesto en el que la Administración admite la aplicación del citado artículo 21. Es más, y aunque el escrito de interposición se refiera al Reglamento del impuesto y no a la ley, debemos decir que la propia Ley del Impuesto 43/1995 , en su artículo 36.ter cinco, párrafo segundo, en redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre , no aplicable temporalmente, viene a confirmar el criterio del órgano de instancia, que, como hemos reseñado también es el nuestro, al establecer:

«Artículo "Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. 36 ter.

(...) Deducción en la cuota íntegra.

5.(..) Base de la deducción.

No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 128 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes".

Procede, en suma, desestimar el recurso.

Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios de la parte recurrida a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,