STS, 14 de Enero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 360/2009 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de enero de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS:1.Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de «COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S. A.» contra la Resolución adoptada con fecha de 12 de mayo de 2009 por el Tribunal Económico- Administrativo Central [Sala Segunda, Vocalía Octava; Reclamación Económico-Administrativa núm. R. G. 5038/08; R. S. 158/08]. Y, en consecuencia, confirmamos dicha Resolución, así como las resoluciones a que la misma se contrae, ya mencionadas, al ser ajustadas a Derecho. 2.Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia.

La Procuradora doña Maria Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga en representación de CEPSA, presentó con fecha 3 de febrero de 2011 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Diligencia de Ordenación de fecha 11 de febrero de 2011 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora doña Maria Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga en representación de CEPSA, parte recurrente, presentó con fecha 11 de marzo de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se casara la sentencia recurrida por infracción del Ordenamiento Jurídico, y en su virtud se estime el Recurso Contencioso- Administrativo, lo que habrá de comportar la anulación de la Resolución de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 17 de abril de 2008, por la que se impuso a la "COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A." (CEPSA), una sanción tributaria por importe de 1.560.675,23 euros.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 9 de mayo de 2011, admitir a tramite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 17 de junio de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho suplicando a la Sala se dicte Sentencia declarando la íntegra desestimación del recurso de autos, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2011 , desestimatoria del recurso interpuesto por CEPSA contra una resolución del TEAC de 12 de mayo de 2009, desestimatoria a su vez de la reclamación económico-administrativa deducida en única instancia contra la Resolución del Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero (Delegación Central de Grandes Contribuyentes) de fecha de 17 de abril de 2008, por la que se imponía a CEPSA una sanción, por la comisión de una infracción tributaria tipificada tanto en el artículo 79.c) de la LGT 1963 , al obtener indebidamente una devolución, como en el artículo 193 de la LGT 2003 redactado en los mismos términos.

La sentencia de instancia, en el apartado cuarto de su tercer fundamento de derecho dedicado al expediente sancionador, nos da información detallada sobre las circunstancias fácticas que aquí nos interesan, teniendo presente que aquél tiene su origen en un procedimiento de verificación de datos consignados en la Declaración de IVA del periodo de enero de 2004 incoado el 11 de mayo de 2005 y en cuya virtud la Administración Tributaria realizó una liquidación provisional de fecha 8 de noviembre de 2005, exigiendo a CEPSA el ingreso del importe de las cuotas indebidamente deducidas en la citada Declaración más los intereses de demora devengados.

4. Expediente sancionador.

4.1. Acuerdo de iniciación de expediente sancionador.

El expediente sancionador se inició mediante Resolución de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes - Unidad de Control Tributario y Aduanero, de 22 de febrero de 2006], por "obtener indebidamente devoluciones tributarias (...) según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente: 332 - IVA Export. G. Empresas Ejercicio 2004 Período 01. La entidad presentó modelo 332, período 01 del 2004, deduciéndose como IVA por operaciones asimiladas a la importación 3.121.350,47 Euros que ya se había deducido en el periodo 12 del 2003. La entidad regularizó dicho IVA en la declaración del período 01 del ejercicio 2005, sin cumplir los requisitos del artículo 27.4 de la Ley 58/2003 ".

4.2. Resolución del expediente sancionador. Anulación de la misma y retroacción de actuaciones.

El obligado tributario no hizo uso del trámite de audiencia. Y con fecha de 30 de mayo de 2006, el Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero dictó Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve, por la indebida obtención de devoluciones tributarias en cuantía de 3.121.350,47 Euros, por el concepto impositivo reseñado en el acuerdo de incoación del expediente sancionador. En el acto de imposición de sanción se indica, asimismo, que la entidad regularizó dicho IVA en la declaración del período 01 del ejercicio 2005, sin cumplir los requisitos del artículo 27.4 de la Ley 58/2003 .

Frente al mencionado Acuerdo interpuso el obligado tributario reclamación económico-administrativa núm. 2395/06, que fue parcialmente estimada por el TEAC mediante resolución de 24 de octubre de 2007, disponiendo la anulación del acuerdo sancionador impugnado y la retroacción de las actuaciones para que, en su caso, se dictara un nuevo acuerdo debidamente motivado, dado que "ni en la propuesta de resolución, donde se hace un cálculo comparativo de la sanción propuesta de acuerdo con las Leyes 203/1963 y 58/2003, ni en la resolución se cita ningún artículo de dicha Ley 203/1963, vigente en el momento de producirse el ilícito tributario, por lo que se debe concluir que la resolución carece de la motivación necesaria".

4.3. Nueva resolución del expediente sancionador.

Con fecha de 31 de marzo de 2008, el Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero decidió el inicio y comunicación de un nuevo trámite de audiencia del expediente sancionador, del que no hizo uso el obligado tributario, por lo que con fecha de 17 de abril de 2008 dictó Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, "tipificada tanto en el artículo 79 c) de la Ley 230/1963 , toda vez que el sujeto pasivo obtuvo indebidamente una devolución, como en el artículo 193 de la vigente Ley 58/2003 , redactado en los mismos términos, sin que a estos efectos quepa tener en consideración la regularización efectuada por la entidad en el período 01 del ejercicio 2005, ya que la entidad debió presentar la preceptiva autoliquidación complementaria, de carácter extemporáneo, correspondiente al período 01 del ejercicio 2004, período en que se produjo la deducción indebida de las cuotas de IVA por operaciones asimiladas a la importación". A lo que en el mismo acuerdo se agrega que: "En el presente caso ha existido culpa o al menos negligencia (...) toda vez que no puede considerarse que la entidad haya actuado con la debida diligencia, dada la elevada cuantía de las cuotas de IVA por operaciones asimiladas a la importación deducidas (indebidamente) por duplicado (19.508,440,44 euros de base imponible y 3.121.350,47 euros de cuota deducible) en el período 01 del ejercicio 2004, cumpliéndose por tanto el requisito de culpabilidad previsto en los citados artículos". Se refiere a los arts. 77.1 de la Ley 230/1963 [redacción ex Ley 25/1995] y 183.1 de la Ley 58/2003, vigente desde 01 de julio de 2004.

La sanción impuesta fue de 1.560.675,24 Euros, multa pecuniaria proporcional del 50% de la devolución indebidamente obtenida

.

La controversia jurídica planteada en la instancia se circunscribe a dar respuesta a una serie de cuestiones relacionadas con la sanción tributaria, sustancialmente dirigidas a poner de manifiesto la concurrencia de una causa de exclusión de la responsabilidad consistente en haber efectuado una regularización voluntaria de la devolución indebida y sobre las cuales pretende la entidad recurrente se declare la anulación de la sanción.

Tal pretensión anulatoria es rechazada por la sentencia impugnada en su cuarto fundamento de derecho, que literalmente nos dice;

(...) 2. El hecho de disfrutar u obtener indebidamente devoluciones era constitutivo de infracción tanto bajo la Ley 230/1963 [ art. 79, modificado por la Ley 25/1995 ] y los también bajo la Ley 58/2003 [art. 193 ].

La infracción así tipificada venía determinada, por tanto, por la obtención indebida de devoluciones. La antijuridicidad de cuya conducta fue puesta de manifiesto en este caso mediante la liquidación provisional practicada el 08 de noviembre de 2005, al constatar la Administración la incorrecta declaración-liquidación del ejercicio 2004 [período 01] y, por tanto, de la deducción que determinó la indebida devolución practicada el 30 de marzo de 2004. Y la culpabilidad de la infractora viene dada por la propia conducta manifestada por la misma en sus relaciones con la Administración Tributaria, así como por las circunstancias que rodearon su actuación, pues como se indica en el acuerdo de imposición de sanción, "no puede considerarse que la entidad haya actuado con la debida diligencia, dada la elevada cuantía de las cuotas de IVA por operaciones asimiladas a la importación deducidas (indebidamente) por duplicado..." El propio obligado tributario, en el procedimiento de verificación de datos que desembocó en la anotada liquidación provisional, vino a admitir su falta de diligencia ["...nuestra base de datos contenía un registro correspondiente al ejercicio 2003, arrastrado durante el ejercicio 2004 y no detectado hasta esa fecha"].

No es de apreciar la conculcación del principio de proporcionalidad. La sanción impuesta, multa pecuniaria proporcional del 50% de la devolución indebidamente obtenida, se corresponde con la prevista tanto en el art. 87.1 de la Ley 230/1963 , modificada por la Ley 25/1995, y con la prevista en el art. 193 de la Ley 58/2003 . Y como apunta la parte demandada, se trata de la sanción mínima prevista para la infracción de que se trata.

3. Finalmente, la regularización voluntaria llevada acabo por el obligado tributario en la Declaración Resumen Anual del IVA- Ejercicio 2004, no constituye causa de exclusión de la responsabilidad del obligado mismo.

Pues entre la deducción indebidamente practicada [20 de febrero de 2004, fecha de presentación de la declaración-liquidación de IVA, período enero 2004, Modelo 322] y la obtención de la devolución consiguiente por parte del obligado tributario [30 de marzo de 2004], éste no procedió a rectificar aquella deducción, en los términos que posibilitaba entonces el art. 114, apartado Dos, inciso 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ["2º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria "], sino que realizó dicha rectificación en enero de 2005 [Declaración Resumen Anual del IVA correspondiente al ejercicio 2004, Modelo 392], cuando ya se hallaba vigente, desde 01 de julio de 2004, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

El art. 61.3 de la Ley 230/1963 [redacción ex Ley 25/1995 ], vigente en el lapso temporal comprendido entre la deducción y la devolución causada por la misma, permitía efectuar declaraciones-liquidaciones fuera de plazo sin requerimiento previo, con imposición de un recargo, lo que excluía la aplicación de sanciones y, según los casos, la exigencia de intereses de demora ["3. Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse."]

Pero el art. 27.4 de la Ley 58/2003 ["Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo"], vigente al tiempo de efectuar la rectificación el obligado tributario mediante dicha Declaración Resumen Anual, después de definir dicha obligación tributaria accesoria ["1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria."], y de especificar los recargos procedentes en cada caso ["2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por 100, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado."], vino a establecer: "4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".

De manera que al haberse realizado la rectificación bajo la vigencia de la Ley 58/2003, no es dable sostener que la misma había de regirse por la Ley derogada, pues la disposición final undécima de la referida Ley dispone: "La presente Ley entrará en vigor el 1 de julio de 2004 salvo el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta que entrará en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado »".

Y la aplicación del art. 27.4 de la Ley 58/2003 a la regularización practicada en la referida Declaración Resumen Anual no comporta la infracción del principio de irretroactividad de las normas jurídicas. Porque la referida Ley se aplicó a un hecho acontecido bajo su vigencia. Y porque dicho precepto legal no se inscribe propiamente en el Título IV ["La potestad sancionadora"], por lo que dicha aplicación no viene en contradicción con el principio de irretroactividad de las normas sancionadoras y restrictivas de derechos [ arts. 2.3 del C. Civ.; 9 CE ; 128 de la Ley 30/1992 ; 10.2 y disposición transitoria cuarta , apartado 1, de la Ley 58/2003 ].

Por tanto, al no haberse realizado la rectificación en la forma prevenida en el precepto anotado [ art. 27, apartado 4, de la Ley 58/2003 ], no es procedente aplicar la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el apartado 2 del mismo precepto legal.

4. En cualquier caso, de considerarse que la regularización voluntaria había de regirse por el art. 61.3 de la Ley 230/1963 , tampoco podría admitirse la concurrencia de una causa de exclusión de la responsabilidad. Puesto que los requisitos explícitamente establecidos en el art. 27.4 de la Ley 58/2003 , eran implícitamente exigibles bajo la vigencia del art. 61 de la Ley 230/1963 . Así ha venido a establecerlo la Sala Tercera [Sección Segunda ] del Tribunal Supremo en sentencia de 27 de septiembre de 2010 [Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 308/2008 ], cuya doctrina ha sido reiterada en la posterior sentencia de 22 de diciembre de 2010 [Recurso de asación para la unificación de doctrina núm. 35/2007 ].

El recurso de casación se fundamenta en cuatro motivos, con amparto en el artículo 88.1.d) de la LJC.

En el primero se denuncia la infracción del artículo 178 de la LGT 2003 , en relación con el principio de tipicidad en el orden sancionador tributario, precepto que se ha de poner en relación con el artículo 79.c) de la LGT 1963 invocado por la resolución sancionadora, en cuya virtud constituye infracción grave "Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones".

Considera la recurrente, a la vista de los preceptos citados, que los hechos sancionados en modo alguno pueden considerarse tipificados pues el tipo sancionador exige la concurrencia de un comportamiento doloso, situación que a su juicio no acontece en el presente caso, toda vez que nos encontramos ante la existencia de un error en la declaración posteriormente subsanado.

A renglón seguido y con carácter complementario la entidad recurrente desgrana una serie de consideraciones acerca de la incidencia que sobre la sanción impuesta tiene el hecho de haber procedido a regularizar la devolución indebidamente percibida antes del inicio del expediente sancionador, razón que abundaría en la inexistencia en la comisión de la acción típica.

En nuestro pronunciamiento debemos partir de que el principio de tipicidad obliga a la Administración a identificar no solo de forma suficiente, sino también correcta, la norma específica en la que se subsumen los hechos que se imputan al sujeto infractor, circunstancias que se aprecian concurren en el presente caso, tal y como pone de manifiesto la Sala de instancia, pues se acierta al encajar los hechos que han resultado probados y que no son discutidos por la entidad recurrente, consistentes en haber efectuado una incorrecta declaración-liquidación del IVA, correspondiente al periodo 1 del ejercicio 2004 que determinó la obtención el 30 de marzo de 2004 de una indebida devolución, con el tipo infractor aplicado por la Administración contemplado en el artículo 79.c) de la LGT 1963 (reproducido en el artículo 193.1 de la LGT 2003 ) consistente en el hecho de disfrutar u obtener indebidamente devoluciones.

Por lo demás no resulta procedente entrar analizar en el seno del presente motivo, por resultar ajenas a la infracción invocada en el mismo, cuestiones tales como que los hechos sancionados exigen la concurrencia de dolo, habiéndose cometido los hechos por error, por resultar propias del debate en torno al principio de culpabilidad o la incidencia que sobre la sanción impuesta tiene la regularización de la cantidad objeto de indebida devolución circunstancias éstas que serán objeto de análisis en otros motivos en los que han sido invocados y que no tiene adecuado encaje en una pretendida vulneración del principio de tipicidad.

A la vista de lo expuesto, el motivo no prospera.

La entidad recurrente, a través del segundo motivo, viene a acusar a la sentencia impugnada de instancia de haber infringido el artículo 178 de la LGT 2003 , en relación con el principio de proporcionalidad, en tanto en cuanto la imposición de una sanción tributaria por importe de 1.560.675,23 euros conculcaría dicho principio.

En este sentido entiende que el respeto al principio de proporcionalidad pasa por tener en cuenta dos criterios, el de la intencionalidad en la conducta -inexistente a su juicio, al encontrarnos ante un mero error- y el de la naturaleza de los perjuicios causados, cuya aplicación al caso que nos ocupa evidenciarían la desproporción existente entre la devolución regularizada y la consecuencia sancionadora.

Apuntar que la resolución sancionadora impugnada recogía que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 87.1 de la LGT 1963 , la sanción que procedía por haberse obtenido indebidamente una devolución es la de multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 % del importe de aquella (en este caso 3.121.350,47 euros), siendo la infracción considerada leve de conformidad con el artículo 193.2 de la LGT 2003 , pues aunque la base de la sanción es superior a 3.000 euros, no había existido ocultación.

La sentencia recurrida, cuando alude a la aplicación del principio de proporcionalidad, pone de manifiesto que nos encontramos ante la imposición de la sanción mínima prevista para la infracción cometida, conclusión que hacemos nuestra y que trae como consecuencia la no concurrencia de la vulneración denunciada en este segundo motivo, pues como se encargan de recordarnos las directrices jurisprudenciales sobre el principio de responsabilidad expresadas en la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2004 (recurso de casación num. 7600/2000 ), " (...) su vertiente aplicativa ha servido en la jurisprudencia como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción».

La aplicación de la citada doctrina nos lleva a concluir que impuesta la sanción mas baja posible, no encontramos margen cuantitativo alguno para su reducción, pues como acertadamente se refleja en el acuerdo sancionador, no concurre causa alguna de reducción de las sanciones previstas en el artículo 188 de la LGT 2003 , resultando acorde a la legalidad la conclusión a la que llegó la Sala de instancia al acomodar sus razonamientos a los limites cuantitativos fijados por la norma, en este caso, el artículo 193.2 de la LGT 2003 .

Por último, las criterios de graduación de las sanciones aducidos por la entidad recurrente, tales como la el de la intencionalidad en la conducta y la naturaleza de los perjuicios causados expresados en el artículo 131 de la Ley 30/1992 , no pueden validamente ser invocados en el ámbito tributario pues es claro que la disposición adicional Quinta de dicha Ley excluye la aplicación de sus disposiciones a los procedimientos tributarios, que se regirán por su propia normativa atendida la diferente estructura y finalidad de este ámbito de actuación administrativo, máxime si tenemos presente que las disposiciones sancionadoras recogidas en la LGT 2003 y su disposición de desarrollo, el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, contemplan toda una serie de criterios de graduación específicos para las sanciones tributarias.

El motivo, pues, debe desestimarse.

En el tercero de sus motivos CEPSA atribuye a la sentencia recurrida la infracción del artículo 178 de la LGT 2003 , en relación con el principio de culpabilidad, en cuya virtud se ha exigir a la Administración Tributaria que pruebe la culpabilidad del infractor, lo que no habría ocurrido en el presente caso, al revelarse que los hechos sancionados se debieron a la comisión de un error por su parte, evidenciándose, por tanto, la inexistencia de voluntad alguna de infringir la ley tributaria.

Partiendo del reconocimiento expresado por la Sala de instancia de que nos encontramos ante unos hechos que, atendida su trascendencia, son reveladores de una falta de diligencia y del reconocimiento de dicha falta de diligencia al afirmar que la devolución indebidamente obtenida respondía al error de arrastrar al ejercicio 2004 los registros correspondientes al 2003, no podemos sin embargo anudar a este error revelador, -reiteramos-, de una conducta al menos culposa, los efectos que sobre la culpabilidad pretende la recurrente.

En este sentido no son pocos los pronunciamientos jurisprudenciales que han admitido que el error pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad -generalmente fundamentados en la presencia de un error invencible-, lo que no impide que, una vez apreciadas los elementos concurrentes en cada caso, se sustente la imposición de una sanción en dicha circunstancia, a fin de no amparar el abuso del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.

Puesto en relación lo antedicho con el caso aquí enjuiciado, debemos partir de la existencia de un hecho que no resulta cuestionado y es que la entidad recurrente presento modelo 232, periodo enero del año 2004, deduciéndose como IVA por operaciones asimiladas a la importación 3.121.350,47 euros que ya se había deducido en el periodo de diciembre del año 2003, hecho que determino la obtención el 30 de marzo de 2004 de una indebida devolución, afirmando la recurrente que todo se debió a un error, a lo que añade que la cantidad devuelta fue regularizada antes del inicio del expediente sancionador, pese a lo cual la sanción se mantuvo, al inobservarse lo dispuesto en el artículo 27.4 de la LGT 2003 .

Pues bien, el hecho de que la devolución indebidamente percibida pueda ser debida a un error cometido por el sujeto pasivo, tal como afirma la entidad recurrente, no significa que dicha actuación no sea sancionable, ya que el interesado incurrió, al menos, en «negligencia simple» en virtud del razonamiento anteriormente expuesto.

En relación a lo anterior, esta Sala, en su conocida Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (recurso de casación num. 11282/1998 ) ya estableció que el reconocimiento de un error por parte de una entidad puede suponer incurrir en simple negligencia que fundamenta la sanción. En este sentido su F.J. 4º declara que "...para la Sala de instancia el elemento subjetivo está constituido por el error que llevó a la sociedad recurrente a no realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la adquisición intracomunitaria del transformador. Cuando la sociedad reconoce, tanto en el escrito de demanda como en el escrito de interposición del recurso de casación, que con motivo de la adquisición intracomunitaria se produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria, no está haciendo otra cosa que reconocer el error o, si se quiere decir de otro modo, la negligencia simple con la que obró la Sociedad, por más que pretenda enmascarar su inobservancia del deber de realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la operación intracomunitaria de referencia mediante el desplazamiento deliberado del punto de atención del Tribunal a la circunstancia de que la Sociedad reflejó, con fecha 2 de marzo de 1994, en los registros obligatorios del IVA la adquisición intracomunitaria objeto de liquidación, con anterioridad a que la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT requiriese a la sociedad recurrente, con fecha 7 de marzo de 1994, por la falta de presentación de la declaración recapitulativa de las operaciones intracomunitarias correspondientes al ejercicio 1993..." .

Concluyendo, esta Sala, a la vista de lo apuntado, comparte los razonamientos contenidos en la sentencia impugnada.

En el último de sus motivos la entidad recurrente, y con un carácter subsidiario respectos a los tres anteriores, se aduce la infracción del artículo 178 de la LGT 2003 , en relación con el principio de irretroactividad, al sostener que la interpretación de las normas efectuada por la Sentencia recurrida conduciría a qué conductas no sancionables en el momento de suceder los hechos serian objeto de sanción en base a normas que entraron en vigor en fechas posteriores a los mismos.

Afirma que mientras la LGT 1963 no establecía con relación a la regularización voluntaria efectuada por CEPSA ninguna forma especifica, al exigir únicamente que no debía ocultar la obligación tributaria a que aquella se refiera, la LGT 2003 exige en su artículo 27.4 que las regularizaciones tributarias se lleven a cabo observando determinados requisitos.

Con carácter previo a la resolución del motivo, debemos poner de manifiesto que la argumentación desplegada en el mismo late en los tres motivos anteriores, en los que de manera reiterada se traía a colación la trascendental incidencia que sobre la sanción impuesta tenia la regularización voluntaria llevada a cabo por CEPSA en enero de 2005 a través de su Declaración Resumen Anual del IVA correspondiente al ejercicio 2004, pues considera que atendida la fecha en que se cometieron los hechos sancionados -enero 2004- se encontraba vigente la LGT 1963, cuyo artículo 61.3 , que a su juicio permitía efectuar dichas regularizaciones fuera de plazo sin requerimiento previo, con la simple imposición de un recargo, excluyéndose, por tanto, la imposición de sanción alguna.

Frente a ello se alzaron tanto la Administración Tributaria como la Sala de instancia, que establecieron que la fecha que había de tenerse en consideración a efectos de determinar la norma aplicable era aquella en que se había efectuado la regularización - enero de 2005- cuando ya se encontraba vigente la LGT 2003 (cuya entrada en vigor data del 1 de julio de 2004), razón por la que se aplicaron a la regularización las previsiones de su artículo 27.4 , apreciándose su inobservancia, al no haberse identificado de manera expresa el periodo impositivo regularizado así como no contener con carácter único los datos relativos a dicho periodo. Por eso consideraron que no resultaba procedente aplicar la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el artículo 27.2 de la LGT 2003 .

En este sentido, la Sala apreció que sujetar la regularización practicada a los mandatos de la LGT 2003 ni suponía vulnerar el principio de irretroactividad de las normas sancionadoras, por cuanto dicha Ley se aplicó a un hecho acontecido bajo su vigencia, y porque su artículo 27 no se inscribe propiamente en el Título IV dedicado a "la potestad sancionadora", por lo que dicha aplicación estaba en contradicción con el citado principio.

A nuestro juicio, el debate relativo a la irretroactividad de las normas sancionadoras y su consecuencia acerca de la determinación de la ley aplicable, resulta estéril a los efectos pretendidos por la recurrente, por cuanto como ya apuntó la Sala de instancia, tanto la regulación del artículo 61.3 de la LGT 1963 como el artículo 27.4 de la LGT 2003 exigen una serie de requisitos para llevar a válido efecto las regularizaciones tributarias voluntarias, tales como la identificación expresa del periodo a regularizar así como contener con carácter único los datos relativos a dicho periodo, que no han sido cumplidos por CEPSA, pues se limitó a ingresar de manera global e indiscriminada el importe de la devolución indebidamente obtenida sin explicitar el periodo que se pretendía regularizar y sin aportar con carácter único dato alguno relativo a dicho periodo, información que facilito una vez que la Administración Tributaria le requirió para que aclarara el origen de la cifra declarada en su Declaración Resumen Anual del IVA correspondiente al ejercicio 2004, a través de la cual efectuó la regularización aquí debatida.

Es decir, sea cual sea la norma a aplicar, el resultado al que llegamos es el contrario al pretendido por la recurrente y es que no se aprecia la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad sancionadora de CEPSA dimanante de la regularización por ella efectuada. En este sentido, no resulta discutido que la aplicación del artículo 27.4 de la LGT 2003 nos lleve a tal consecuencia atendida la claridad y rotundidad del precepto, donde de manera expresa se contienen los requisitos a observar, lo que no acontece con el artículo 61.3 de la LGT 1963 , en el que los mismos se manifiestan de manera implícita tal y como se ha encargado de aclarar de manera reiterada esta Sala.

En este sentido, junto con las sentencias citadas y recogidas por la Sala de instancia, podemos citar la mas reciente de 3 de octubre de 2012 (recurso de casación num. 4462/2010 ) en cuyo fundamento de derecho segundo, tras recoger de manera expresa la doctrina contenida en la sentencia de 9 de mayo de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 267/2007 ), afirmamos lo siguiente:

SÉPTIMO.- Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3 , 78 y 79 LGT /63, y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

OCTAVO.- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea

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A la vista de lo expuesto el motivo se rechaza.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en siete mil euros la cifra máxima de las mismas por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,