STS, 3 de Diciembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 881/2008 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 29 de septiembre de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar y desestimamos el recuso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D. Antonio Miguel Araque Almendros, en representación de D. Eduardo , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de junio de 2008 por la que de manera acumulada se desestiman las reclamaciones económico administrativas, números, NUM000 y NUM001 , interpuestas contra la desestimación de su solicitud de rectificación de su autoliquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el ejercicio de 2000, por ser ajustada a Derecho esta resolución. No se hace expresa imposición de costas".

Don Eduardo , representado por el Procurador de los Tribunales don Antonio Miguel Araque, presentó con fecha 15 de octubre de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, acordó, por diligencia de ordenación de 2 de noviembre de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de don Eduardo interpuso el recurso por escrito, presentado en fecha 2 de diciembre de 2010, en el que solicita dicte Sentencia por la que casando y anulando la sentencia recurrida, orden reponer las actuaciones al momento procesal oportuno para que el Tribunal Superior de Justicia dicte nueva sentencia congruente con todas las pretensiones deducidas por esta parte.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 3 de febrero de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 29 de marzo de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso, con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El recurso de casación se interpone contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que, con fecha 29 de septiembre de 2010 , confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de junio de 2008, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 , interpuestas contra la presunta y posterior desestimación expresa por parte de la Administración de Pozuelo de Alarcón de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación realizada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el ejercicio de 2000.

La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio resulta conveniente reseñar determinados hechos, que describe en los siguientes términos:

"El sujeto pasivo presentó en plazo reglamentario de declaración ante la Oficina Gestora autoliquidación por el IRPF y ejercicio 2000, de la cual resultaba la cuota diferencial a ingresar de 23.949.512 pesetas, y en la que declaraba las retribuciones dinerarias percibidas, incluyendo las cantidades obtenidas por su participación en el programa RISE de Telefónica de España, S.A., de incentivos a directivos. Sobre este importe aplicó la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 17.2, apartado a), de la vigente Ley reguladora del Impuesto, según la redacción dada este precepto por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, Ley de Acompañamiento de los Presupuestos Generales del Estado , con la aplicación del tope que en dicha disposición se establece a efectos de su integración en la base imponible".

Es importante reseñar, asimismo, que en el suplico de la demanda, además de solicitud la declaración de nulidad del acto impugnado, el actor pidió, literalmente,

"- El Derecho de esta parte a recibir la cantidad indebidamente ingresada, conforme quedó alegado más arriba, por la inaplicación de la reducción del 30% sobre el importe percibido en concepto de indemnización por el cese de la relación laboral con Telefónica de España, S.A., prevista para los rendimientos irregulares.

- El derecho de esta parte a la rectificación de su declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000 por resultar ilegal el Real Decreto 3472/2000, de 29 de diciembre, en el que se predetermina el salario medio para la declaración del ejercicio 2000.

- El derecho de esta parte a la rectificación de su declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000 por resultar inconstitucionales la Disposición Transitoria Duodécima, la Disposición Final Segunda y el artículo 1.5 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y de Orden Social.

- El derecho de esta parte a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en la Administración de Hacienda, así como el abono del interés de demora correspondiente".

El recurrente formula un primer motivo de casación, que acoge al artículo 88.1.c) de la LJC y en el denuncia la incongruencia en que, a su juicio, ha incurrido la sentencia impugnada, al no haberse pronunciado sobre el derecho que había solicitado a que se le reconociera que le fuese devuelta la cantidad indebidamente ingresada por no habérsele aplicado la mencionada reducción del 30% sobre el importe percibido en concepto de indemnización por el cese de su resolución laboral.

Resulta evidente que la sentencia hoy recurrida -al igual que la resolución del TEAR de Madrid de fecha 23 de junio de 2008- incurrió en incongruencia omisiva, al no pronunciarse en modo alguno sobre esta cuestión.

Ahora bien esa afirmación no puede conducir a estimar el recurso en el sentido pretendido por el recurrente y reponer las actuaciones al TSJ de Madrid para que se pronuncie sobre dicha aplicación, por impedirlo lo dispuesto en el artículo 95, 2, apartados c) y d) de la LJC, que remiten a este Tribunal la cuestión planteada en la instancia y no resuelta ante la misma.

Esta decisión sobre el primer motivo hace inútil que nos detengamos a examinar el segundo, en el que al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJC, se denuncia el mismo defecto de incongruencia, en la perspectiva de la ausencia de motivación y consecuente infracción del artículo 24 del texto constitucional.

Entrando -en aplicación del mencionado artículo 95.2 de la LJC- en el examen de la cuestión no resuelta en la instancia, la parte en la demanda expone como la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( Ley 40/98, en adelante), establecía en la redacción originaria de su artículo 17.2.a ) la aplicación de un reducción del 30 por 100 a los rendimientos del trabajo que tuviesen un período de generación superior a dos años y que no se obtuviesen de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se calificasen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, sin hacer mención a limitación alguna sobre la que hubiese de practicarse la citada reducción.

Posteriormente la Ley 55/1999, de Acompañamiento de los Presupuestos Generales del Estado, modificó en su artículo 1, apartado quinto, la redacción del mencionado artículo 17.2, apartado a) de la LIRPF , que establece la aplicación de una reducción del 30 por 100, (...), estableciendo que la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30% no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento.

Se destaca también en la demanda que el artículo 10.4 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , estableció la cuantía del salario medio anual del conjunto de los declarantes del impuesto a los efectos de la aplicación de la reducción del 30% prevista en el artículo 17.2, apartado a) de la LIRPF .

Es por eso que entiende la parte recurrente que sus intereses legítimos al confeccionar su declaración-liquidación del IRPF se han visto afectados por la entrada en vigor de la mencionada Ley de Acompañamiento y su normativa de desarrollo, en lo que a la predeterminación del salario medio se refiere, a la vista de que -a su parecer- el artículo 17.2, apartado a) de la LIRPF , en su redacción dada por la Ley de Acompañamiento antes citada, no se adecua a los principios constitucionales de seguridad jurídica, capacidad económica, igualdad y reserva de Ley en materia tributaria, consagrados, respectivamente, en los artículos 9 , 14 y 31 de la Constitución .

Centrado así el nudo argumental del recurso en la invocada inconstitucionalidad del precepto que obstaculiza la pretensión del actor, nuestro pronunciamiento habrá de ser desestimatorio de la misma, a la vista de que con referencia a la posible vulneración denunciada de los principios de igualdad y capacidad económica denunciada se ha pronunciado el Tribunal Constitucional su Auto 245/2009, de 29 de septiembre , en el que se inadmitía cuestión de inconstitucional, al rechazar que el artículo 17.2 de la Ley 40/1998 en la redacción dada por la Ley 55/1999 fuese contrario a los artículos 44 y 31.1 , razonando al efecto el Tribunal

"3. (...)

La posible inconstitucionalidad que se imputa al art. 17.2 de la Ley 40/1998 , se centra en la atribución de un diferente trato fiscal a quienes someten a tributación sus rentas irregulares. Esta diferencia de trato, al estar conectada con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE , implica que las determinaciones de este precepto no pueden dejar de ser tenidas en cuenta. La igualdad ante la Ley -en la Ley tributaria, en ese caso- resulta, pues, indisociable de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado ( SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 , y 134/1996, de 22 de julio , FJ 5). En definitiva, siempre que se denuncie que, sin justificación objetiva y razonable, índices de capacidad económica idénticos son objeto de un gravamen diverso, como así hace el órgano judicial planteante de la cuestión, la alegación habrá de situarse en el ámbito del art. 31.1 CE ( SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 4 , y 54/2006, de 27 de febrero , FJ 6, entre otras).

4. Situado el presente proceso constitucional en el ámbito de la igualdad tributaria, debemos constatar, en primer lugar, si el término de comparación que se aporta por el órgano judicial para ilustrar la desigualdad denunciada es homogéneo, requisito indispensable para poder apreciar vulneración del art. 14, en relación con art. 31.1, ambos de la Constitución . A tal fin, el órgano judicial compara la tributación de las rentas del trabajo irregulares con la tributación de las rentas del capital o de actividades económicas irregulares a los efectos de ilustrar una eventual desigualdad ante supuestos homogéneos proscrita constitucionalmente (pues, a igualdad de capacidades económicas, se tributa de forma distinta). Sin embargo, es necesario subrayar que los términos de la comparación no son iguales, al tratarse de rentas, no sólo de diferente fuente -como señala el órgano judicial-, sino también de diferente naturaleza: del trabajo, del capital o de actividades económicas. Por tanto, podemos afirmar que no estamos ante situaciones homologables respecto de las cuales se pueda efectuar un juicio de igualdad, tanto más cuando "en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria, o con más razón, cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, habilitando a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos" ( STC 46/2000, de 14 de febrero , FJ 6).

Por otro lado, la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos irregulares se introdujo "para tratar de equiparar y neutralizar las medidas que el Gobierno ha tomado sobre ganancias de capital con rendimientos del ahorro de otros instrumentos", puesto que el "resto de los instrumentos de ahorro, es decir, los que no tienen rentabilidad predeterminadas también tributarán íntegramente por la ganancia de capital obtenida y sólo se aplicará el 20 por ciento". La razón fue que "[en el año 1991 se estableció en España un sistema por el cual el paso del tiempo exoneraba a cero las plusvalías", lo que suponía "una medida injusta, porque probablemente beneficia a aquellos que más pueden esperar", siendo "una medida absolutamente ineficiente porque incita a los contribuyentes a hacer algo que no tiene ningún sentido, que es a no moverse simplemente para no pagar impuestos" (Cortes Generales, Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados, Pleno y Diputación Permanente, año 1998, VI Legislatura, núm. 168, 11 de junio de 1998, pág. 9000).

En fin, aunque "el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no correspondiendo en modo alguno a este Tribunal enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley aquí impugnada son las más correctas técnicamente", ello no nos impide, sin embargo, "determinar si en el régimen legal del tributo aquél ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 CE " ( SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 , y 46/2000, de 14 de febrero , FJ 4), eso sí, teniendo en cuenta, como señalamos antes, "que en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria" ( STC 46/2000, de 14 de febrero , FJ 6).

No cabe duda de que el límite introducido en la reducción de los rendimientos del trabajo irregulares no sólo afecta a quienes muestran una mayor capacidad económica, siendo, por tanto, acorde con este principio, sino que, en la medida que se aplica por igual a todos los perceptores de rendimientos del trabajo irregulares, no genera discriminación alguna contraria al principio de igualdad. Y no lo genera porque no cabe comparar -cual pretende el órgano judicial- situaciones disímiles, como lo sería la comparación entre una renta irregular del trabajo y una renta irregular del capital . El establecer un límite a un beneficio fiscal (la reducción del 30 por 100) por razones de justicia tributaria sobre una misma clase de rentas (irregulares del trabajo) es una opción legislativa que en modo alguno afecta al principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas, sencillamente, y de un lado, porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas del trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones diferentes (rentas del ahorro o ganancias patrimoniales); y, de otro, porque existe una justificación objetiva y razonable que legitima una medida".

Por nuestra parte señalar que

"En lo que respecta a la alegación relativa a que el Legislador desconoce la distinción entre rentas regulares e irregulares y otorga el mismo trato a unas y, no es de recibo, pues si se examina el artículo 17.2.a) en el que se establece el tope máximo, que constituye uno de los multiplicandos que, unido al del salario medio anual determinan el cociente final, todo él se disciplina prescindiendo del tope, de manera que a mayor nivel de rendimientos, la exclusión de la reducción se proyecta sobre una suma mayor y, de manera correlativa, una menor percepción puede determinar la inclusión íntegra de lo percibido dentro del margen legalmente configurado. Pero aquí, el diferente tratamiento de las rentas irregulares en función de la cantidad percibida está justificado por la cantidad percibida, reveladora de una muy alta capacidad económica y, por ende, contributiva, que el legislador decide gravar asimilando los excesos sobre un límite máximo dado a las rentas regulares, lo que no adolece, a nuestro ver, de inconstitucionalidad, puesto que los propios conceptos de rendimiento regular e irregular dependen de lo que el legislador decida respecto de ellos, siempre que la regulación respete los límites constitucionales determinados por los principios rectores del sistema tributario, que en el supuesto de autos no constan violados como ha declarado el Tribunal Constitucional".

Con relación a la denunciada infracción del principio de seguridad jurídica, a partir del dato de que el rendimiento objeto de litigio ha sido percibido por el recurrente en el año 2000, destacar que

"La nueva regulación ya había sido publicada en el BOE antes de que comenzara dicho periodo impositivo -el año 2000-, por lo que la Disposición Final Segunda , de la Ley 55/99 , no confiere eficacia retroactiva a la modificación introducida en el artículo 17.2.a).

Por otra parte, y recordando que el devengo del Impuesto, artículo 12.2, de la Ley 40/98 , tuvo lugar en el ejercicio hoy impugnado, el 31 de diciembre de 2000, no puede admitirse la inconstitucionalidad de una norma por el hecho de resultar más perjudicial que el régimen anterior, en el tema concreto de rendimientos obtenidos en periodos superiores al ejercicio o con la irregularidad temporal que la Ley exige, pues no puede darse alcance absoluto a lo que la sentencia recurrida denomina "meras expectativas" (Fundamento de Derecho Noveno), siendo abundantes en el ámbito del IRPF la existencia de modificaciones legales que empeoran la situación sobre la que se pueden hacer los cálculos y proyecciones pertinentes, (por ejemplo, las deducciones por inversión en vivienda habitual, cuyos topes máximos se redujeron en el ámbito de la Ley 40/1998, en relación con la legislación anterior), sin que se haya asociado este empeoramiento en las previsiones y expectativas derivadas de la planificación de las economías domésticas con los efectos negativos de la entrada en vigor de la norma.

No puede hablarse de retroactividad en grado máximo ni siguiera en grado débil, pues para ello hay que atender no al hecho motivador del rendimiento o a su causa jurídica o económica, sino al rendimiento previsto y a la fecha de su obtención, dentro del periodo impositivo, todo lo cual se produjo en el ejercicio 2000".

En cuanto a la acusada violación del principio de reserva de Ley en materia tributaria, en lo que se refiere a la determinación de la cuantía del salario medio anual del conjunto de las declarantes del IRPF y la falta de motivación de su cuantificación, hemos de decir, sobre el primer extremo, que el Tribunal Constitucional - STC 102/2005, de 20 de abril FJ3-, ha reiterado su doctrina sobre el contenido del principio de reserva de ley en materia tributaria, precisando que la nueva ley no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, sino que el grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible y es menor cuando se trata de regular otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible STC 221/1992, de 11 de diciembre , FJ7- y de indicar asimismo que también el Tribunal Supremo ha señalado, en sentencias de 22 de enero y 18 de marzo de 2000 , que se admite la colaboración reglamentaria dentro de los límites impuestos por la Ley, para la fijación de los elementos esenciales del ámbito, fundamentalmente los que incidan en la base y el tipo de gravamen, al poder revestir una acusada complejidad técnica.

Sentado lo anterior, en el caso de autos no se aprecia la vulneración del principio de reserva de ley denunciada, si se parte de que dicho principio tiene un carácter relativo en torno a la determinación de la base imponible, admitiéndose por la Ley la colaboración del Reglamento en torno a la fijación cuantitativa del salario medio anual, concepto definido expresamente en la Ley ( artículo 17, 2, a) y que sirve para establecer el límite de las cantidades percibidas como rendimientos irregulares que en función del número de años de generación, pueden ser reducidos en el 30 por 100, que queda fijado tras el Real Decreto 3472/2000, de 29 de diciembre , con efectos desde el 1 de enero de 2000, en los siguientes términos "La cuantía del salario medio anual del conjunto de los declarantes del Impuesto a los efectos de la aplicación de la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 17, 2, a, de la Ley del Impuesto será de 2.600.000 pesetas".

Finalmente, en cuanto a los eventuales defectos jurídicos de motivación en la determinación reglamentaria del salario medio, indicar que, a falta de prueba en contra, cuya práctica incumbía al recurrente, no se puede dudar de que esta cantidad fijada se corresponda con el salario medio anual o haya sido calculada sin base científica o sin atenerse a los criterios y reglas que se prevén para lo sucesivo, pues el establecimiento de esa cuantía previamente fijada, la de 2.600.000 pesetas, juega como un límite en sí mismo, de la misma manera que, sin hacer alusión a que esa cantidad proviene de la determinación del reiterado salario medio, el legislador hubiera podido limitarse a la consignación de la suma y establecer en ella el límite cuantitativo correspondiente, absteniéndose de calificarla de una u otra manera, pues la determinación de topes económicos referidos a las bonificaciones, reducciones, deducciones y otras ventajas fiscales no sólo es constitucionalmente lícito sino que la propia Ley del Impuesto las contiene de forma abundante.

Por último añadir, como dice la sentencia recurrida, en lo que se refiere a la falta motivación reglamentaria del cálculo realizado, que se hace anualmente a través de la estadística que hace publica la AEAT.

Por tanto, procede estimar en parte el recurso de casación, desestimando, por el contrario, el recurso contencioso administrativo interpuesto.

No hacemos imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,