STS, 7 de Diciembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 34/07 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de enero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo nº 34/2007, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido la Procuradora doña Rocío Sempere Meneses, en nombre y representación de la entidad Francisco Ros Casares S.L., contra la resolución del TEAC de fecha 8 noviembre 2006, que estima en parte, la reclamación acumulada 691/04., debemos declarar y declaramos que la misma es nula por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como los actos de los que trae causa. Asimismo, queda anulada la liquidación de fecha 28 de marzo de 2008, girada en ejecución de la resolución del TEAC que se anula en esta sentencia".

El Abogado del Estado presentó con fecha 8 de febrero de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 11 de febrero de 2010 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 31 de mayo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte en su día sentencia casándola la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

La Procuradora de los Tribunales doña Rocío Sampere Meneses, en representación de la entidad Francisco Ros Casares, S.L., compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 7 de octubre de 2010 , declarar la inadmisión del recurso, en lo que respecta a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996 y declarar la admisión del recurso en lo que atañe a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998, remitiéndose las presentes actuaciones a la Sección Segunda para su sustanciación, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación procesal de la mercantil Francisco Ros Casares, S.L., parte recurrida, presentó en fecha 27 de diciembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando se declare no haber lugar al recurso confirmando la Sentencia de la Sala de instancia. Subsidiariamente, si se estimara el recurso y teniendo en cuenta que la sentencia de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo sin entrar en el análisis de los otros motivos invocados, a fin de que queden imprejuzgados los referidos motivos, solicita se entre en su consideración dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día de 5 diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por el Abogado del Estado recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de enero de 2010 , estimatoria del recurso formulado por la mercantil Francisco Ros Casares, S.L. contra la resolución del TEAC de 8 de noviembre de 2006, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas promovidas por aquélla contra el Acuerdo de liquidación de 11 de diciembre de 2003, del Inspector Regional de la Delegación Especial de Canarias de la A.E.A.T., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998, por importe de 731.884,53 Euros, dimanante del acta de disconformidad incoada el 18 de noviembre de 2003 a la entidad "Hierros Canarias S.A", sociedad sucedida por la recurrente a consecuencia de diversos procesos de fusión, así como contra el Acuerdo sancionador de 12 de diciembre de 2003, por el que se imponía una sanción por infracción grave, tipificada en el artículo 79.a) de la LGT 1963 , por importe de 282.143,26 Euros.

La Sala consideró prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por el transcurso de más de cuatro años desde el 25 de julio de 1999 -fecha de finalización del plazo para presentar la autoliquidación del último ejercicio regularizado- hasta el 19 de diciembre de 2003, fecha de notificación del acuerdo aprobatorio de la liquidación, por no tener efecto interruptivo el acuerdo de ampliación de actuaciones, al haberse adoptado el 24 de julio de 2002, fuera del plazo general de doce meses establecido para la duración de las actuaciones, toda vez que el procedimiento se había iniciado en fecha 29 de enero de 2001, iniciación notificada el 30 de enero de 2001.

El Abogado del Estado invoca dos motivos de casación, ámbos articulados al amparo del artículo 88.1.d) de la LJC.

En el primero se denuncia la infracción por la sentencia de los artículos 29 de la ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, 31 y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000.

Afirma la representación estatal que la sentencia efectúa una interpretación analógica de lo establecido en el art. 31 ter, apartado 3º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en contra de la Administración, con arreglo a la cual si las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables al interesado no deben tenerse en cuenta para determinar el plazo mínimo que debe observarse antes de dictar el acuerdo de ampliación, dichas interrupciones y dilaciones tampoco deberán tenerse en cuenta para determinar el plazo máximo dentro del cual era posible adoptar ese acuerdo de ampliación.

Agrega, además, que la conclusión alcanzada por la sentencia de instancia vulnera la interpretación lógica y sistemática de los preceptos legales y reglamentarios aplicables, en la medida en que en virtud de la misma se impide a la Administración hacer uso legítimo de la facultad legal de ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ante determinadas hipótesis como efecto "colateral" de que han existido interrupciones justificadas del procedimiento inspector o incluso dilaciones imputables al propio interesado, más aun en un caso en el que, según consta en el acta de disconformidad, las dilaciones del procedimiento inspector que habrían de adicionarse al plazo inicial de doce meses son todas ellas consecuencia de aplazamientos solicitados por el representante del propio sujeto pasivo.

El segundo motivo se formula subsidiariamente, invocándose como infringido el art. 29.3 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y preceptos concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sobre pérdida del efecto interruptivo de la prescripción inherente a las actuaciones inspectoras por paralización injustificada de las mismas durante más de seis meses, y la jurisprudencia aplicativa de estos preceptos, así como el art. 66.1 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , al mantener que la sentencia de instancia ignora el efecto interruptivo de la prescripción de la deuda tributaria correspondiente a las actuaciones del procedimiento inspector de los actos producidas con posterioridad al momento en el que se supera el máximo de duración del procedimiento, de doce meses, concretamente del propio acuerdo de ampliación del plazo notificado el 24 de julio de 2002, de la diligencia levantada el 6 de marzo de 2003 ante la falta de aportación de documentación por parte del propio sujeto pasivo, así como del acta de disconformidad de fecha 18 de noviembre de 2003.

En el primer motivo el Abogado del Estado mantiene la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario.

La tesis que defiende la representación estatal no ha sido compartida por esta Sala.

Así, en la sentencia de 3 de octubre de 2011, (recurso de casación núm. 1706/2007 ), relativa a la misma sociedad recurrente, se declaró que el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que expire el plazo inicial de doce meses y que para el cómputo de este plazo, a estos efectos, no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas por la petición de información a autoridades extranjeras, en base a la siguiente fundamentación:

"Según hemos tenido ocasión de decir en nuestra sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse».

En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses".

Por otra parte en la sentencia de 2 de Febrero de 2011 (recurso de casación núm. 720/2006 ), se niega incluso eficacia a un acuerdo de ampliación adoptado con anterioridad al transcurso de los doce meses desde el inicio de las actuaciones pero notificado después y frente al criterio de la Sala de instancia que estableció que la eficacia del acuerdo de ampliación del plazo no quedaba supeditado a su oportuna notificación, por tratarse de un acto de trámite que no causaba indefensión al administrado, se establece lo siguiente:

"Es patente la relevancia que dicho acuerdo ampliatorio tiene sobre la posición jurídica del recurrente, pues si dicho acuerdo ampliatorio no se dicta, y tampoco se dicta la liquidación pertinente en el plazo del año, desaparece la interrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan.

De esta manera, puede ocurrir, y de hecho sucede en este recurso, que si el acuerdo cuestionado no se produce, la obligación tributaria del recurrente está prescrita.

Nos parece imposible sostener que, pese al efecto reseñado, pueda afirmarse que ese acto notificado seis meses después no causa indefensión al interesado. La posición que automáticamente, y por el mero transcurso de los doce meses, ostenta el recurrente, cuando no se produce la notificación del acuerdo ampliatorio es hacer cesar el efecto interruptivo de la prescripción que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación comporta. Afirmar que la notificación de un acto de ampliación del plazo de comprobación no afecta a la posición jurídica y los derechos de recurrente, nos parece contrario a la realidad".

Ante esta doctrina, procede el rechazo del primer motivo del recurso, debiendo seguirse el mismo criterio en el caso de dilaciones indebidas imputables, ante el tratamiento común de todos los supuestos de paralización de las actuaciones que se postula en esta sentencia.

El segundo motivo se plantea con carácter subsidiario, alzándose el Abogado del Estado contra la prescripción que aprecia la Sala por el hecho de privar de su efecto interruptivo a las actuaciones inspectoras posteriores al momento en que se incumple el plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, al considerar sólo como dies ad quem la fecha de notificación de la liquidación.

La parte recurrida opone que los hechos considerados para cómputo de plazos, dilaciones o supuesta interrupción de la prescripción ocurrieron bajo la vigencia de la anterior Ley General Tributaria y que la Ley 1/1998, al señalar en su art. 29.3 que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el párrafo 1 , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", no limitaba ni matizaba la interrupción de la prescripción ni distinguía actuaciones anteriores o posteriores, a diferencia de lo que estableció luego la Ley 58/2003, en su artículo 150.2 a ), al señalar, después de referirse a los efectos del incumplimiento del plazo así como de la interrupción injustificada de las actuaciones durante más de seis meses, coincidentes con el contenido de la anterior regulación, que "en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo a que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

Antes de dar respuesta al motivo segundo conviene recordar las fechas y la evolución del procedimiento inspector tramitado.

- 29 de enero de 2001.- Inicio de las actuaciones inspectoras por el concepto del Impuesto sobre Sociedades con carácter parcial por el ejercicio 2000, a efectos de comprobar los pagos fraccionados efectuados en dicho periodo. Notificación efectuada el 30 de enero de 2001.

- 16 de julio de 2001.- Comunicación para la ampliación de las actuaciones inspectoras en relación al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1996, materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), ejercicios 1994 y 1995 y dotación de la RIC, ejercicios 1997, 1998 y 1999. Dichas actuaciones tienen un carácter parcial.

- 9 de noviembre de 2001: Se notifica que las actuaciones inspectoras por los ejercicios 1996 y 1997 pasarían a tener carácter general.

- 17 de Enero de 2002: Se amplía la actuación al ejercicio 1998 con carácter general.

- 4 de Junio de 2002: Por diligencia se hace constar que no queda ninguna información por aportar y se abre el plazo de alegaciones previas al acta.

- 26 de Junio de 2002: Se notifica la ampliación de las actuaciones a las retenciones de capital mobiliario de 1999 y se propone la ampliación del plazo de duración.

- 24 de Julio de 2002: Se acuerda la ampliación de las actuaciones inspectoras por un periodo adicional de 12 meses.

- 18 de noviembre de 2003: Se procede a la firma en disconformidad del acta correspondiente al IS, ejercicios 1996, 1997 y 1998.

- 11 de diciembre de 2003: Se dicta el acto de liquidación, confirmando en lo sustancial, la contenida en el acta, siendo notificado el 19 de diciembre de 2003, en la que se aprecian Se aprecian 410 días de dilaciones imputables al obligado, de los que 166 se produjeron antes de la propuesta de ampliación del plazo de duración de 26 de junio de 2002 y abarcando los 244 días restantes el periodo comprendido entre la diligencia extendida el 6 de marzo de 2003 hasta el 11 de noviembre de 2003, rechazándose de esta forma la alegación presentada por el contribuyente en el sentido que dada la desagregación del hecho imponible debían entenderse irrelevantes las mismas, por tratarse de un procedimiento único formando parte de un todo unitario el conjunto de las actuaciones seguidas.

La Sala anticipa, siguiendo el criterio que hizo explícito en la sentencia antes citada, de 28 de septiembre de 2012 , que "no comparte que la consecuencia de la invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de duración sea la no interrupción del plazo de prescripción y de las actuaciones derivadas, como señala el Tribunal de instancia, y que le lleva a tener en cuenta, a efectos del cómputo de la prescripción, sólo la fecha de notificación del acuerdo de liquidación.

Razonar de esta forma supone confundir el plazo para apreciar las circunstancias que permiten la ampliación de la de duración prevista para las actuaciones con el plazo de duración de las mismas, debiendo reconocerse que la consecuencia de la improcedencia de la ampliación, bien por motivos formales o por otras circunstancias, sólo supone la limitación de las actuaciones inspectoras a un periodo de doce meses.

Siendo esto así, procede, a efectos de determinar si existió o no prescripción, fijar la fecha en que debieron finalizar las actuaciones, con las dilaciones imputables a las que se refiere el acuerdo de liquidación".

Aun teniendo en cuenta la situación más desfavorable para el obligado tributario que pretende la Administración, al imputarle un total de 410 días de dilaciones, bien por aplazamientos interesados, bien por la falta de aportación de documentación, por entender que se trataba de un único procedimiento que afectaba a diversos conceptos, que tendrían que sumarse a los doce meses desde la iniciación de las actuaciones el 29 de enero de 2001, resulta patente que las actuaciones sobrepasaron el plazo válido para liquidar, al producirse la notificación del acto liquidatorio el 19 de noviembre de 2003 y, por tanto, cuando había transcurrido el plazo de prescripción a contar desde la fecha de finalización del plazo para presentar la liquidación, 25 de julio de 1999.

Ante esta conclusión, no cabe atender las alegaciones del Abogado del Estado, sobre el efecto interruptivo de la prescripción de las actuaciones del procedimiento inspector producidas con posterioridad al momento en el que se supera el plazo máximo de duración, máxime cuando el acuerdo de ampliación no puede considerarse, no existiendo actuaciones relativas al IS de 1998, último ejercicio regularizado, con posterioridad al 4 de junio de 2002 hasta la incoación del acta.

Por lo expuesto, el rechazo del segundo motivo también se impone.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la Administración recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,