STS, 13 de Diciembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 102/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de diciembre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dña. Beatriz Martínez Martínez, en nombre y representación de la Asociación Mista de Compensación del Polígono Industrial "Campollano" de Albacete, y en nombre de SEPES, Entidad Pública Empresarial del Suelo, contra la resolución de fecha 21 de diciembre de 2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declara y declaramos la nulidad de la resolución impugnada en relación con la liquidación correspondiente a los ejercicios 1994 a 1997, inclusive, al estar prescritos, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 21 de enero de 2010.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 27 de enero de 2010, en el que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 4 de febrero de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 18 de marzo de 2010, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "tenga por interpuesto el recurso, lo estime, revocando la sentencia de instancia y con costas".

Por Providencia de fecha 22 de Abril de 2010, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 1 de julio de 2010, la Sala acordó la admisión del recurso de casación respecto a la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, y la inadmisión del mismo en lo relativo a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1994, 1995 y 1996, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Por Providencia de fecha 8 de octubre de 2010 se acordó que los autos quedaran pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno corresponda, al no haberse personado la parte recurrida.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 22 de diciembre de 2009, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , de fecha 22 de diciembre de 2009 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución de fecha 21 de diciembre de 2006 del TEAC, confirmatorio de la resolución del TEAR de Castilla-León recurrida en alzada, que a su vez desestimó la reclamación contra liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicios de 1994 a 1998. La sentencia estimó parcialmente el recurso declarando prescrito los ejercicios 1994 a 1997.

Por auto de esta Sala, Sección Primera, de fecha 1 de julio de 2010 , habiéndose impugnado la sentencia de instancia por el Sr. Abogado del Estado sólo lo decidido respecto de los ejercicios 1994 a 1997, y dado que sólo supera la summa graváminis el ejercicio correspondiente a 1997, el recurso quedó admitido en exclusividad en lo referente al ejercicio de 1997, inadmitiéndose por falta de cuantía por los ejercicios 1994 a 1996.

En lo que ahora interesa, la tesis que se mantiene en la sentencia se resumen en que producido el inicio de las actuaciones inspectoras en 22 de julio de 1999 , abarcando sólo los ejercicios 1994 a 1997, a partir de 6 de septiembre de 1999 se inicia un período de dilaciones imputables a la parte recurrente; cerrándose dichas dilaciones en fecha 4 de septiembre de 2001, tras la aportación de Informe que sustituye a la documentación requerida; en la misma Diligencia de 4 de septiembre de 2001, se comunica la ampliación de actuaciones al ejercicio de 1998, por el Impuesto sobre Sociedades e IVA, requiriéndole a la parte la presentación de documentación por plazo que expiraba en diez días el 19 de septiembre de 2001; en 25 de febrero de 2002, se formaliza nueva Diligencia en la que se hace constar el cierre de la dilación abierta en 19 de septiembre de 2001; en 22 de octubre de 2002 finaliza las actuaciones inspectoras; entiende la Sala que dada la ampliación del ámbito de las actuaciones al ejercicio de 1998, en 4 de septiembre de 2001, y las dilaciones correspondientes a los anteriores ejercicios tenían como fecha tope la de 19 de septiembre de 2001, a la fecha de notificación de la liquidación en 25 de octubre de 2002, se había superado el plazo de doce meses, pues no cabía imputar a la recurrente por el retraso en la entrega de documentación referida a los ejercicios 1994 a 1997 un total de 888 días, sino sólo 729 días, por lo que el tiempo real de duración de las actuaciones fue de 462 días, declarando por consiguiente la prescripción de los citados ejercicios.

Un único motivo mueve al Sr. Abogado del Estado a promover el presente recurso de casación, encauzado a través de lo dispuesto en el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de lo dispuesto en el artº 29 de la Ley 1/1998 ;, afirma la parte recurrente que la tesis mantenida por la sentencia impugnada no tiene respaldo legal alguno, puesto que no cabe que las actuaciones referidas a los ejercicios de 1994 a 1997 y las del ejercicio 1998, fueran independientes como si se tratara de dos procedimientos distintos, latiendo en la sentencia la inadmisible tesis de la estanqueidad que carece de respaldo legal y jurisprudencial, señalando como correcta la doctrina contenida en la sentencia de 27 de febrero de 2009 .

Esta Sala viene pronunciándose sobre la cuestión suscitada trayendo en cada ocasión como mejor argumento la doctrina que se dejó sentada ya en la sentencia de 27 de febrero de 2009 (recurso de casación número 6584/2004 ), se dijo (Fundamento de Derecho Tercero):

"...si bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el art. 47 del Real Decreto 939/86 delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse. En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) [...], desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos.

Este criterio ha sido acogido en el art. 184.1 "in fine" del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

El art. 31.4 del Reglamento Inspector se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector como un todo. Lo que la Ley quiere sancionar es una paralización injustificada de las actuaciones, no pudiendo decirse, con fundamento, en estos casos, que las actuaciones se han interrumpido por causa imputable a la Administración. De no entenderse así, se plantearían graves problemas prácticos en la forma de planificar y organizar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, lo que supondría una evidente merma de la eficacia de la Inspección sin suponer ninguna garantía adicional para el contribuyente".

Y, en la Sentencia de 4 de marzo de 2009 ( recurso contencioso administrativo 185/2007 ) se avaló la legalidad del último inciso del artículo 184.1 del Real Decreto 106/2007, de 27 de julio , en el que se establece que el acuerdo de ampliación de actuaciones " afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento". En aquella ocasión, tras poner de relieve que la recurrente aducía que, tal como está redactado, el precepto puede permitir que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiera la actuación inspectora, se dijo en el Fundamento de Derecho Noveno:

"Sin duda alguna la recurrente acierta en la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.

El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses.

Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como presente la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección."

Con la misma doctrina, de la Sentencia de 4 de marzo de 2009 , las de fecha 13 de enero de 2011 (recurso de casación número 164/2007 ) y 16 de junio de 2011 (recurso de casación número 3331/2006 ".

Ahora bien, dicho lo anterior no puede obviarse en esta ocasión que a 4 de diciembre de 2001, fecha en la que la parte recurrente presenta el Informe, que puso fin a las dilaciones a la misma imputables referidas a los ejercicios 1994 a 1997 por el Impuesto sobre Sociedades, únicos ejercicios y concepto tributario a los que se extendían las actuaciones inspectoras, se levanta Diligencia en el que se amplían actuaciones a los conceptos tributarios de Impuesto sobre Sociedades e IVA referidos al ejercicio de 1998 y se requiere documentos exclusivamente referentes a estos. No se vuelve a realizar actividad alguna referido a los ejercicios 1994 a 1997, Impuesto de Sociedades, hasta el trámite de audiencia en 10 de julio de 2002, esto es, a fecha 4 de julio de 2001, fecha en la que se amplían las actuaciones al Impuesto de Sociedades e IVA, las actuaciones inspectoras referidas a aquellos ejercicios habían finalizado, ninguna diligencia más se ordenó respecto de estas, por lo que bien se hubiera podido levantar actas respecto de las mismas y girar, en su caso, la correspondiente liquidación.

Lo cual nos debe llevar a realizar las siguientes consideraciones, siguiendo al respecto lo dicho en otros pronunciamientos de este Tribunal, recordemos que en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 164/2007 ), se vio a reconocer que:

« Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el único motivo de casación invocado por la parte recurrente, para lo cual es preciso traer a colación la reiterada doctrina emanada de esta Sala en torno a las características que han de reunir los actos de la Administración para que puedan tener eficacia interruptora.

1. En particular, hemos dicho que « sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata » [entre otras, Sentencias de 22 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4080/2006), FD Tercero ; de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003), FD Cuarto ; y de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

   Lo anterior significa, como reiteradamente tiene señalado la jurisprudencia de esta Sala, que sólo son susceptibles de « interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ Sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º )]» [Sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

   En consecuencia, como señala la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1627/2003 ), «" sólo tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos , y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos" ( Sentencia de 13 de noviembre de 2008 )» (FD Segundo).

2. Partiendo, por tanto, de esta doctrina, se ha de proceder al examen del contenido de las actuaciones objeto de controversia, que se concretan en las diligencias extendidas entre los días 30 de junio de 2000 (fecha de la diligencia núm. 88) y 11 de mayo de 2001 (fecha de la diligencia núm. 121).

   Y el examen de las referidas diligencias -que, en un esfuerzo por otorgar la mayor tutela posible, esta Sala ha realizado- permite llegar a la conclusión que mantiene el defensor estatal.

   Ciertamente, el contenido de estas diligencias revela que en ellas se requirió información y se examinaron aspectos que nada tenían que ver con el tributo y periodos a que se contrae el presente recurso de casación, a saber, IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994. Sin embargo, también es cierto que las diligencias que acabamos de enumerar sí resultaban esenciales y se hallaban directamente relacionadas con otros de los tributos y ejercicios a que se refería la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación , de fecha 30 de mayo de 1997, y que fueron los siguientes: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1994; Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 (de junio a diciembre), 1993 y 1994; declaración anual de operaciones con terceros, ejercicios 1992, 1993 y 1994; e, Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 1993 y 1994. Y esta circunstancia, conforme a nuestra jurisprudencia, resulta determinante para rechazar que haya existido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras que aprecia la Sala de instancia.

3. A este respecto, para comenzar, debe traerse a colación la doctrina sentada por esta Sala y Sección en su Sentencia de 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6548/2004 ), en la que hemos afirmado, en términos inequívocos, lo siguiente:

   ...D) Ciertamente, con posterioridad esta Sección se ha pronunciado en términos contradictorios con los anteriormente expuestos en la Sentencia de 21 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 4370/2005 ), FD Quinto. Pero se trata de una Sentencia aislada que, además, partía de una decisión precedente [la Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003 )] que, por sus términos (en el FD Octavo negaba efectos interruptivos de la prescripción a diligencias que «incorporan requerimientos que no afectaban al período objeto de comprobación»), permitía también una interpretación acorde con la doctrina sentada en la referida Sentencia de 27 de febrero de 2009 ".

   De todo lo anteriormente expuesto, desde luego, ha de convenirse que la doctrina expuesta tiene como presupuesto básico y fundamental que las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación, salvo supuestos excepcionales. Así es, dado que el procedimiento inspector es único, todas las diligencias al referirse a tributos, conceptos y ejercicios incluidos en el acuerdo de inicio del procedimiento inspector, tienen efectos interruptivos de la prescripción .

   Pero el caso que nos ocupa es excepcional, como ya se ha comentado se inicia el procedimiento inspector abarcando en exclusividad a los ejercicios 1994 a 1997 por el Impuesto sobre Sociedades, y a la fecha en que se amplia el procedimiento al Impuesto sobre Sociedades e IVA ejercicio de 1998, las actuaciones inspectoras referidas a aquellos ejercicios y concepto, únicos a los que se refería el acuerdo de inicio del procedimiento, habían finalizado, ninguna diligencia se hace a partir de 4 de septiembre de 2001, fecha de la ampliación, referente al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1994 a 1997, referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1994 a 1997, las diligencias posteriores sólo afectaron al Impuesto sobre Sociedades e IVA ejercicio de 1998. O lo que es lo mismo, la ampliación del procedimiento al ejercicio 1998 por Impuesto sobre Sociedades e IVA, resultaba de todo punto inútil a los efectos de facilitar o procurar la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1994 a 1997, de suerte que las diligencias que a partir de la ampliación se ordenaron resultaron superfluas y extrañas en relación con aquel concepto y períodos que dieron lugar al acuerdo de inicio del procedimiento, careciendo de virtualidad alguna a los efectos de proseguir el procedimiento original por su absoluta falta de relación con el contenido conformador del acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras. De suerte que a la fecha de la ampliación nada impedía que se hubiera podido levantar acta por los indicados períodos y concepto, sin necesidad de dilatar sin motivo alguno en relación con la finalidad de la actividad inspectora desarrollada, por lo que las actuaciones inspectoras referidas al Impuesto sobre Sociedades e IVA ejercicio de 1998, deben repurtarse como actuaciones meramente dilatorias en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1994 a 1997. Todo lo cual debe llevarnos a desestimar el motivo opuesto y confirmar la sentencia por su bondad jurídica.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, dado que la parte recurrida no ha formulado oposición alguna, no ha lugar al devengo de los gastos que se hubieran producido de personarse y oponerse al recurso de casación interpuesto.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,