STS, 7 de Diciembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 314/07 seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 4 de noviembre de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimamos el presente recurso contencioso-administrativo núm. 314/2007, interpuesto por la representación de D. Emma contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 16 de noviembre de 2006, a que se contrae la presente litis, y la anulamos, por no ser conforme a Derecho, al ser nula de pleno derecho la liquidación anulada por tal resolución y haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria; sin hacer especial pronunciamiento sobre las costas procesales.

El Abogado del Estado presentó con fecha 16 de noviembre de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña acordó por Diligencia de Ordenación de fecha 17 de noviembre de 2010 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 21 de junio de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte en su día Sentencia que anule y revoque la Sentencia de instancia, y consecuentemente, desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia y confirme la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 16 de noviembre de 2006.

El Procurador de los Tribunales don Francisco Miguel Velasco Muñoz-Cuellar en representación de doña Emma , compareció y se personó como parte recurrida. Asimismo la Abogada de la Generalidad de Cataluña, en la representación que legalmente ostenta de la Generalidad de Cataluña se persono también como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 6 de septiembre de 2011, declarar la admisión del recurso, remitiendo las presentes actuaciones a la Sección Segunda para su sustanciación, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación procesal de doña Emma , parte recurrida, presentó en fecha 15 de noviembre de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando se proceda a desestimar el recurso de casación interpuesto, confirmando en su integridad la Sentencia recurrida, y consecuentemente confirmar la anulación de la resolución del TEARC de 16 de noviembre de 2006, de la que deriva el procedimiento de instancia, y la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria, confirmando la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, con expresa imposición de costas procesales a la Administración recurrida.

Por su parte, la Abogada de la Generalidad de Cataluña, en la representación que legalmente ostenta de la Generalidad de Cataluña, presentó en fecha 21 de diciembre de 2011 escrito manifestando que no se oponía al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, suplicando de esta Sala dicte sentencia ajustada a Derecho.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 4 de noviembre de 2011 , estimatoria del recurso interpuesto por doña Emma contra una resolución del TEARC de 16 de noviembre de 2006, que acordó a su vez estimar la reclamación promovida por aquélla contra la liquidación provisional dictada por la Delegación de Tributos de Barcelona del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña por el concepto Impuesto sobre Sucesiones, derivada de la herencia causada por el fallecimiento de don Segismundo , con una deuda tributaria a ingresar de 192.322,02 euros.

La Resolución del TEARC acordó estimar la reclamación, anulando el acto impugnado, al haberse practicado una liquidación provisional sin que hubiera constancia de haber conferido con carácter previo a su emisión el preceptivo tramite de audiencia.

La sentencia impugnada, en su segundo fundamento de derecho, nos da información detallada sobre el objeto del recurso deducido en la instancia:

(...) En fecha 18 de enero de 1999, la recurrente D. Emma y su hermano D. Anibal otorgaron ante el Notario D. Héctor R. Pardo García, escritura pública de manifestación de la herencia de su padre D. Segismundo - fallecido en fecha de 14 de agosto de 1998 y que otorgó su último y válido testamento en fecha 20 de mayo de 1992, complementado por codicilo de 29 de abril de 1994, en legó a su hija ciertos bienes e instituyó heredero universal a su hijo Anibal - en la que, tras inventariar los bienes de la herencia y las bajas, aceptaron la respectivamente el legado y la herencia y se adjudicaron los bienes que la integraban: Dña. Emma , los bienes descritos con los números 1, 2 y 3 del inventario (una casa en el núm. NUM000 de la CALLE000 de Barcelona, una casa con su solar, en los núms. NUM001 y NUM002 de la CALLE001 de Barcelona y una porción de terreno en la URBANIZACIÓN000 de Castelldefels) y una tercera parte de los saldos de tres cuentas bancarias descritos con los números 8, 9 y 10 del inventario, y D. Anibal , los demás bienes descritos en el inventario (núms. 4, 5, 6, 7 11, 12 y 2/3 de los núms. 8, 9 y 10).

En fecha de 10 de febrero de 1999, la recurrente presentó a la Oficina Liquidadora de Barcelona de la Delegació Territorial en Barcelona del Departament d'Economia i Finances de la Generalitat de Catalunya autoliquidación por la adquisición de dicho legado, acompañando copia de la mencionada escritura notarial (en el expediente remitido, no se incluye la copia autentica del testamento), con un valor de la masa hereditaria neta de 47.279.728 pta., una base imponible del mismo importe, unas reducciones de 2.556.000 pta. y 12.034.053 pta. (de cuotas anteriores), una base liquidable de 32.689.675 pta., una cuota íntegra de 5.206.521 pta. (3.695.715 pta. por las primeras 25.580.000 pta. de la base liquidable y 1.510.806 pta. por el resto de las 7.109.675 al tipo del 21,25%) y una cuota tributaria ajustada y una deuda a ingresar del igual importe, que consta satisfecho en la misma fecha.

En fecha de 11 de octubre de 2002, la Delegació de Tributs de Barcelona formuló propuesta de liquidación por valores comprobados (sin firma ni identificación del actuante, con un valor de los bienes adquiridos y una base imponible de 876.644,05 € (145.861.297 pta.), un total de reducciones de 15.361,87 € (2.556.000 pta.), una base liquidable de 861.282,18 € que al tipo medio del 25,96 € arrojaba una cuota de 223.613,84 € y una deuda a ingresar, deducido el anterior ingreso, de 192.322,02 €, confiriendo trámite de audiencia a la interesada.

Sin que conste en el expediente que se intentara la notificación de la propuesta de liquidación con trámite de audiencia, obra en el expediente el ejemplar para la Administración de una carta de pago que incorpora una liquidación igual a la propuesta, sin denominación del cargo o puesto de trabajo del titular del órgano administrativo que la emite la liquidación, ni el nombre y apellidos de la persona que la formaliza, y en la que se indica la fecha de contracción de 22 de noviembre de 2002. Seguidamente obra el acuse de recibo de la notificación de la carta de pago a la interesada, en fecha de 3 de diciembre de 2002.

Disconforme con la liquidación, en fecha de 20 de diciembre de 2002, Dña. Emma interpuso reclamación económico administrativa ante el TEARC, registrada con el núm. NUM003 , en la que el momento procesal oportuno, en fecha de 9 de diciembre de 2003, presentó escrito de alegaciones invocando dos motivos de impugnación: a) la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional por valores comprobados impugnada, al haber sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido causando tal omisión una situación de indefensión al sujeto pasivo, en resumen, por cuanto previamente no se había procedido a la previa comprobación del valor de los bienes, dictándose la liquidación de plano, sin concreción de los bienes imputados, ni motivación alguna de la aplicación de unos valores distintos a los declarados, ni justificación alguna en el expediente de haberse utilizado ninguno de los medios de comprobación previstos en el art. 52 LGT , además de que la Administración tampoco ha motivado ni justificado en modo alguno la no admisión -sin pedir explicaciones a la interesada- de la reducción declarada de 12.034.053 pta. por cuotas anteriores, y b) la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, por el transcurso del plazo de prescripción de cuatro años, por cuanto ni la notificación de la liquidación impugnada ni la interposición de la reclamación contra la misma interrumpieron el plazo de la prescripción que venía ganando, por ser tal liquidación nula de pleno derecho. (...)

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La Sala de instancia, tras exponer la doctrina jurisprudencial fijada en torno a los caracteres que han de revestir los defectos formales acaecidos en el seno de un procedimiento administrativo, nos dice que

(...) De lo anterior resulta que la liquidación de autos ha de estimarse nula de pleno derecho, pues, sin requerimiento alguno, sin previo trámite de audiencia y sin tampoco motivación de ninguna clase, se gira al contribuyente una liquidación, sin firma, ni indicación del cargo, en que, de un lado, se sustituyen los valores declarados en la autoliquidación por otros que se dicen comprobados, no ya también insuficientemente motivados o producidos con infracción de alguna garantía o formalidad, sino cuyo origen deviene por completo inaprensible a la vista del expediente, y de otro se elimina una reducción aplicada por el contribuyente, causando una evidente indefensión al contribuyente.

En su conjunto, el cúmulo de graves irregularidades expuestas configura una actuación administrativa manifiestamente ilegal, por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, incurriendo por ello en la causa de nulidad de pleno derecho contemplada en la letra e) del art. 62.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo y en la letra c) del art. 153.1 de la Ley 230/1963 , General Tributaria , y actualmente en la letra e) del art. 217.1 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria.

En suma, por lo expuesto y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la Ley 29/1998 , procederá la estimación del presente recurso y la declaración de nulidad de pleno derecho e insubsanable de la liquidación inicialmente impugnada y la declaración de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria

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Frente a la estimación del recurso se alza el Abogado del Estado formulando un único motivo de casación, en el que al amparo del artículo 88.1.d) de la ley Jurisdiccional , viene a denunciar la infracción por parte de la Sala sentenciadora del artículo 153.1.c) de la LGT 1963 y 217.1.e) de la LGT 2003 , preceptos que declaran actos nulos de pleno derecho aquellos que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Analiza dicha causa de nulidad partiendo del reconocimiento de dos omisiones procedimentales acaecidas en la liquidación provisional impugnada: realización incorrecta del procedimiento de comprobación de valores y ausencia de notificación de su resultado y de la propuesta de liquidación, para a continuación considerar que tales defectos formales, a su juicio, no deben ser calificados como constitutivos de una nulidad de pleno derecho, sino que, en todo caso, nos encontraríamos ante un supuesto de invalidez relativa o anulación, en el que seguido un procedimiento administrativo se omiten alguno de sus tramites, omisión que no supone prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Apunta que la jurisprudencia en supuestos iguales al presente, no practicar correctamente la comprobación de valores y no notificar separadamente su resultado junto con la propuesta de liquidación, lo ha considerado como un supuesto de anulabilidad.

Nuestra jurisprudencia ha señalado que para apreciar esta causa de nulidad de pleno derecho no basta con la infracción de alguno de los tramites del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los tramites esenciales o fundamentales, de modo que el defecto sea de tal naturaleza que sea equiparable su ausencia a la del propio procedimiento, como ha entendido esta Sala en sentencias, entre otras, de 5 de mayo de 2008 (recurso de casación núm. 9900/2003 ) y de 9 de junio de 2011 (recurso de casación núm. 5481/2008 ).

Desde esta perspectiva debemos apreciar los incumplimientos cometidos en el presente caso por la Administración Tributaria y que son perfectamente delimitados por la Sala de instancia: comprobación de valores declarados por el sujeto pasivo sin acudir a ninguno de los medios legalmente establecidos a tal efecto y ausencia de notificación de los valores comprobados y de la propuesta de liquidación. Es decir, nos encontraríamos ante no solo una omisión del tramite previo de audiencia, sino también ante una liquidación que carece de la necesaria motivación.

Basta efectuar un somero análisis de las actuaciones de instancia para apreciar la existencia de una liquidación provisional que modifica los valores declarados por la contribuyente de los bienes objeto de legado en su autoliquidación, sin que la Administración haya hecho uso de los medios de comprobación establecidos al efecto en el artículo 52 de la LGT 1963 (actual 57 de la LGT 2003 ), tal y como prevé el artículo 18.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuya virtud "La administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria ".

En lugar de proceder con arreglo a las previsiones legales expuestas, la Administración se limita, con relación a los bienes inmuebles adjudicados a la aquí parte recurrida, a efectuar en un documento que obra incorporado en el expediente administrativo una serie de correcciones a mano en el que, sin firma alguna ni indicación de quien lo hace y en función de unas razones inexistentes, que vienen a sustituir el valor declarado por un valor comprobado que no aparece en modo alguno justificado. Similar conducta se aprecia en relación con las reducciones de cuotas aplicadas por la legataria en su autoliquidación, que se ven eliminadas de plano en la liquidación provisional, sin que se consten los motivos que condujeron a tal anulación.

Añadir a los vicios expuestos, la inexistencia de requerimiento ni tramite de audiencia alguno que hubiera permitido a la contribuyente aducir lo que tuviera por conveniente en aras a ejercer la defensa de sus derechos e intereses con carácter previo a la liquidación provisional girada, provocándose con ello una situación de indefensión para la afectada.

A la vista de lo expuesto, dicha liquidación provisional resulta, como acertadamente declaró la Sala de instancia, nula de pleno derecho, pues se ha dictado prescindiendo de los tramites esenciales y de los requisitos precisos para su valida emisión, careciendo absolutamente de la necesaria motivación que hubiera permitido conocer las razones en virtud de las cuales la Administración procedió a rectificar la valoración de unos bienes así como a suprimir unas reducciones de cuota aplicadas por la contribuyente.

Concluyendo, tanto los defectos de motivación producidos por la concurrencia de un procedimiento que podríamos calificar de inexistente así como los derivados de la omisión del tramite de audiencia, atendida su trascendencia, no nos pueden llevar a aceptar la solución que postula la Administración recurrente y que califica los mismos como vicios de forma causantes de anulabilidad, siempre que se haya producido indefensión, de acuerdo con lo previsto en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 , lo que conllevaría en el presente caso a la retroacción de actuaciones a fin de corregir la infracción, pues la liquidación adolece de elemento alguno que le hubiera permitido ser calificada como meramente anulable, ya que al dictarse se ha vulnerado la legalidad con un alto grado de componente antijurídico que se evidencia de las omisiones claras, manifiestas y ostensibles que se aprecian en su génesis y que nos lleva a apreciar la concurrencia de la causa de nulidad contemplada en los artículos 153.1.c) de la LGT 1963 y 217.1.e) de la LGT 2003 .

Por último, tampoco la jurisprudencia invocada por el Abogado del Estado permite apreciar la infracción por éste postulada, ya que las sentencias cuyos fragmentos se aportan no guardan la semejanza exigida con relación a la aquí recurrida, pues en ninguna de ellas se contempla la concurrencia de unos defectos formales de la gravedad de los que se constatan en este caso.

Por lo expuesto, el rechazo del recurso de casación se impone.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la Administración recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,