STS, 10 de Diciembre de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por CERRO DEL SUR, S.A., contra la resolución aprobada el 3 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la pronunciada el 28 de abril de 2006 por el Tribunal Regional de Canarias. Este órgano de revisión acogió en parte la reclamación que la mencionada compañía dedujo contra la liquidación practicada el 5 de mayo de 2003 por la Delegación de Las Palmas de la Agencia Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997-1998, 1998-1999, 1999-2000, y 2000-2001. La Sala de instancia amplió el recurso contencioso-administrativo al acuerdo de la Inspección Regional de Canarias de 25 de mayo de 2009, dictado en ejecución de las anteriores resoluciones de los órganos de revisión; este acuerdo mantuvo la liquidación correspondiente al ejercicio 1997-1998, anuló la del ejercicio 1999-2000 y practicó una nueva respecto de los periodos impositivos 1998-1999 y 2000-2001.

(1) La sentencia discutida dedica sus dos primeros fundamentos de derecho a describir los actos impugnados y a resumir los motivos de impugnación que la entidad recurrente recogió en su escrito de demanda.

(2) En el fundamento jurídico tercero descarta los efectos y el alcance que la actora pretendía otorgar a la duración de las actuaciones inspectoras, reiterando la interpretación que la propia Sala había mantenido en su sentencia de 25 de noviembre de 2010 (recurso 256/07 ) sobre el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero).

También describe los intentos de notificación que la Administración tributaria llevó a cabo para comunicar al sujeto pasivo la liquidación dictada. Dice que:

[E]xpuesto lo anterior resulta un hecho indubitado y acreditado en el expediente, que el domicilio fiscal de la recurrente está situado en la Plaza Feria nº 40,4ª, de Las Palmas. Así consta en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras (folio 2).

En ese domicilio constan practicadas dos notificaciones, con agente tributario, los días 6 y 7 de mayo de 2003 (folios 1244 y 1245), en las que el funcionario hace constar que "nadie responde a las reiteradas llamadas al portero."

En la llevada a cabo el 8 de mayo (folio 1246) a las 18,45 horas, el Agente hace constar "Nadie responde a las reiteradas llamadas al portero automático; se le pregunta al conserje del edificio y responde que sus oficinas las tienen en el quinto piso, pero que le han informado que no estarán en las mismas durante todo el día de hoy y el próximo día 09 de mayo. Nadie responde a las llamadas en el quinto piso, domicilio fiscal de la entidad". A continuación hace constar en Diligencia de la misma fecha, 8 de mayo de 2003 "Se deja copia de la presente diligencia en el buzón de correos correspondiente a la entidad, como justificante de la notificación. Para cualquier aclaración sobre la presente se ruega póngase en contacto con la Secretaría Administrativa de Inspección de la Delegación de la AEAT de las Palmas, 5ª planta."

Con posterioridad, consta en el folio 1243, notificación a las 10,15 en el domicilio señalado, del día 12 de mayo de 2003, que se recibe por D. Ignacio , con N.I.F. NUM000 , como mandatario verbal, notificación a la que la parte sí atribuye validez.

(3) En el fundamento cuarto valora los intentos de notificación antes descritos y añade que:

[A] juicio de la Sala, la pretensión de la parte no puede prosperar, pues al menos la notificación de 8 de mayo de 2003, fue eficaz desde el punto de vista de la actividad de comprobación administrativa interrumpiendo así el plazo de prescripción. Como señalábamos en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2006, recurso 614/2003 , fundamento jurídico octavo, no se trata de analizar la validez de una notificación intentada repetidamente al sujeto pasivo desde la perspectiva de la validez de su notificación en sí misma, como "dies a quo" para el conocimiento formal, por parte de sus destinatarios de los actos administrativos que les afecten de cara a interponer los recursos procedentes, sino de que esos intentos infructuosos de notificación pueden ser relevantes desde el punto de vista de demostrar que no ha existido inactividad alguna de la Administración, que es lo que a la parte genera la prescripción invocada [...]

.

(4) Es en fundamento quinto, donde la Sala de instancia aborda la cuestión de fondo, que atañe a la dotación de la reserva para inversiones en Canarias y a los rendimientos obtenidos por la recurrente a través de la agrupación de interés económico «Golf el Salobre».

Reproduce literalmente el informe ampliatorio del actuario, los razonamientos séptimo, octavo y noveno de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Las Palmas de 28 de abril de 2006, parte de la exposición de motivos de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (BOE de 30 de abril), así como los artículos 1, 2, 3, 5, 7, 8 y 21 del citado texto legal. Añade que:

[S]e trata pues de entidades con personalidad jurídica diferenciada de la de sus empresas miembros que tienen carácter mercantil y cuya finalidad es la de facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios.

Dado que su objeto social ha de limitarse exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la desarrollada por sus socios carecen de ánimo de lucro propio, tal como señala el artículo 2,2 de la Ley 12/91 . Como tienen personalidad jurídica ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, no tributando por el régimen general sino por un régimen especial (LIS, artículo 48 y 66 a) del RDL 4/2004, de 5 de marzo ).

En definitiva, no tributan por Impuesto sobre Sociedades. Pero imputan a sus socios residentes, como es el caso, tanto las bases imponibles positivas como las negativas obtenidas por la Agrupación. Igualmente imputan a sus socios residentes las bases de deducciones y bonificaciones en la cuota íntegra a la que tenga derecho la Agrupación, según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Dado que la base imponible correspondiente al beneficio obtenido es imputada a los socios de la AIE y, por tanto, tributó a nivel de la misma cuando se percibe este mismo beneficio en forma de dividendo no debe tributar.

Pues bien, la petición de la parte ha de ser rechazada, partiendo de las siguientes consideraciones:

1) La personalidad jurídica y carácter mercantil de la AIE le permite, tal como las resoluciones administrativas le reconocen, ser titular de derechos y obligaciones y poder acogerse al beneficio de la RIC, sin perjuicio de que una vez aplicada ésta, impute a sus socios las bases imponibles correspondientes, una vez efectuada la correspondiente reducción.

2) El hecho de que la AIE no tenga ánimo de lucro, no es obstáculo para que se pueda aplicar dicho beneficio, pues como se ha señalado anteriormente y en esto no discrepa la demanda, tiene una evidente función instrumental, obtener beneficios para aquellos y no para ella misma.

Aplicada la RIC, ese beneficio repercutiría en los socios a través de la correspondiente imputación.

3) Aunque el TEAR reconozca a la actora el ejercicio de una actividad económica, en su fundamento jurídico, 7, lo cierto es que los beneficios a los que pretende aplicar la RIC no son sino ingresos derivados de su participación en la AIE, es decir, de la tenencia de unos activos, actividad que en sí misma considerada, no supone el ejercicio de una actividad empresarial.

y 4) No es posible que la AIE y la recurrente gocen simultáneamente de dicho beneficio, pues como señala el Acuerdo de liquidación "De lo contrario, lo que se produciría sería una transmisión de una persona jurídica a otra de la posibilidad de acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias, circunstancia ésta no contemplada en la norma ... Lo que además supondría diferir en un año por cada transmisión el beneficio (reparto de dividendos), el momento de la dotación y por consiguiente el plazo máximo para realizar las inversiones..."

Por todo ello, procede desestimar el motivo.

(5) El sexto fundamento jurídico reproduce el razonamiento cuarto de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de abril de 2008, para resolver la pretensión de Cerro del Sur, S.A., sobre la minoración de la base para la dotación de la reserva para inversiones en Canarias. Justifica la pérdida de su derecho por disponer de parte de su saldo para amortizar pérdidas de ejercicios anteriores.

SEGUNDO .- La indicada compañía preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 12 de abril de 2011, en el que articula dos motivos, uno al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con sustento en la letra d) del mismo precepto.

(1º) El primero, formulado en torno a la mencionada letra c), se articula en dos apartados:

(i) En primer lugar, denuncia la falta de claridad y la ambigüedad, las contradicciones y las imprecisiones de algunas de las expresiones de la sentencia, que, en su opinión, constituyen verdaderos defectos de motivación causantes de indefensión, con vulneración del derecho consagrado en el artículo 24, en relación con el 120.3, de la Constitución española , e infracción de los artículos 209 y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).

Afirma que una sentencia carente de motivación o cuya motivación no fuera reconocible como aplicación del sistema jurídico vulnera el derecho establecido en el artículo 24.1 de la Constitución . La motivación de las resoluciones judiciales no es sólo una obligación del órgano judicial, sino también un derecho de los que intervienen en el proceso que permite identificar cuáles son las normas que aplica el juez y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate.

A continuación reproduce los párrafos que, a su juicio, incurren en el defecto que denuncia.

(ii) En segundo lugar, bajo el mismo paraguas casacional, se lamenta de la ausencia de valoración de la prueba documental aportada y admitida por la Sala de instancia.

La falta, sin explicación lógica, de valoración de la prueba documental propuesta en el escrito presentado el 16 de diciembre de 2009, que fue admitida y practicada, después de considerarla la Sala pertinente por ser relevante para la resolución del litigio, infringe, a su juicio, los artículos 24 y 120.3 de la Constitución .

Razona que con la práctica de dicha prueba documental quedó demostrado que, en procedimientos de inspección que coincidían en el tiempo, los mismos rendimientos derivados de los resultados de la agrupación de interés económico imputados a sus miembros recibieron diferente trato por la Inspección. Para ella se estimó que no eran ingresos aptos a fin de dotar la reserva para inversiones en Canarias; sin embargo para Sotocan, S.A., se consideraron rendimientos adecuados para esta dotación.

En fin, del resultado de la prueba omitida se pone de manifiesto la infracción del principio de igualdad en la aplicación de las leyes tributarias.

(2º) El segundo motivo, articulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , denuncia la infracción de los artículos 66 y concordantes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre), en relación con el artículo 53 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre , General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), y con los artículos 21, apartados 2 , 3 y 5, y concordantes de la ya citada Ley 12/1991, de Agrupaciones de Interés Económico .

Destaca de los citados preceptos legales que:

(

1. Las agrupaciones de interés económico y sus miembros no gozan simultáneamente del beneficio de la reserva para inversiones en Canarias. En el caso de las agrupaciones con miembros residentes en España, sólo pueden aplicar los beneficios obtenidos los partícipes, ya que los miembros residentes en España deben imputarse íntegramente las "bases imponibles" y no las "liquidables", que son las "imponibles" después de practicar las reducciones, como la de la dotación por la reserva.

(b) Los beneficios obtenidos a través de la agrupación, producto de la actividad de promoción inmobiliaria, e imputados a sus miembros residentes en España, deben considerarse, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 12/1991 , como rendimientos propios de la actividad empresarial de los partícipes, aptos para su dotación; no pueden calificarse de dividendos, rentas pasivas, ingresos derivados de la mera tenencia de activos o rendimientos del capital mobiliario.

(c) El que se difiera en un año por los miembros de la agrupación la dotación de los beneficios obtenidos a través de ésta, no puede ser óbice para su aplicación por los partícipes, puesto que se trata de una consecuencia del régimen tributario especial, aplicable a las agrupaciones de interés económico.

(d) La circunstancia de que sean los miembros, y no la agrupación, quienes deban dotar a la reserva los beneficios obtenidos, favorece la finalidad legal de dicho incentivo fiscal para las inversiones en Canarias y resulta más beneficioso para la Hacienda Pública.

Niega que haya defendido en la instancia que la agrupación y ella misma gocen simultáneamente del beneficio de la dotación, como parece sugerir la sentencia, puesto que la agrupación no puede practicarla.

Termina solicitando que se case la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra en la que se estime el recurso contencioso- administrativo y se reconozca el derecho a la deducción discutida.

TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 3 de noviembre de 2011 , admitió el recurso exclusivamente en lo que atañe a la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al periodo impositivo 2000-2001, no superando el resto de los actos enjuiciados por la Sala de instancia la cuantía mínima exigida para acceder a la casación.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 9 de mayo de 2012.

(1º) En cuanto al primer motivo, niega que exista ambigüedad o contradicción en la sentencia recurrida, puesto que fija de manera clara la fundamentación fáctica y jurídica del fallo acordado. Sería contrario al principio de economía procesal casar la sentencia por el final de una frase.

También niega que se haya producido una falta de valoración de la prueba. Lo relevante es que el Tribunal juzgue la legalidad del acto sometido a su control. No puede condicionar la resolución del litigio el hecho de que la Administración no se haya percatado de la posible irregularidad con ocasión de la actuación en relación con otra entidad.

(2º) Tratándose del segundo motivo, afirma que la agrupación de interés económico es una entidad con personalidad jurídica propia, que desarrolla una actividad empresarial y que obtiene rendimientos. Por lo tanto, puede practicar dotaciones para la reserva de inversiones en Canarias.

La posibilidad de dotación no puede residenciarse en el partícipe de la agrupación, puesto que se trata del rendimiento por la mera participación sin realizar por ello actividad alguna. Estamos ante un beneficio fiscal que no puede ser interpretado de manera extensiva, siempre subordinado al interés general, de conformidad con los postulados del artículo 31 de la Constitución .

Concluye afirmando que la reserva para las inversiones en Canarias se podrá dotar a cargo de los beneficios ordinarios relacionados con la actividad empresarial desarrollada en Canarias, no con los dividendos obtenidos.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 11 de mayo de 2012, fijándose al efecto el día 5 de diciembre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Cerro del Sur, S.A., combate la sentencia dictada el 2 de febrero de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 326/07 , deducido frente a la resolución aprobada el 3 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que ratificó en alzada la pronunciada el 28 de abril de 2006 por el Tribunal Regional de Canarias. Este órgano de revisión había acogido en parte la reclamación que la mencionada compañía dedujo contra la liquidación practicada el 5 de mayo de 2003 por la Delegación de Las Palmas de la Agencia Tributaria, relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997-1998, 1998-1999, 1999-2000, y 2000-2001. La Sala de instancia amplió el recurso contencioso-administrativo al acuerdo de la Inspección Regional de Canarias de 25 de mayo de 2009, dictado en ejecución de las citadas resoluciones de los órganos de revisión, que mantuvo la liquidación correspondiente al ejercicio 1997-1998, anuló la del ejercicio 1999-2000, y practicó una nueva respecto de los periodos impositivos 1998-1999 y 2000-2001.

La compañía recurrente invoca dos motivos de casación, al amparo, respectivamente, de las letras c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción . (

1. El primero incorpora dos quejas: (i) la incongruencia de la sentencia en parte de sus razonamientos y (ii) la indefensión causada por la omisión de la valoración de una prueba documental aportada y admitida por la Sala de instancia. (b) En el segundo motivo sostiene que las agrupaciones de interés económico no pueden dotarse para la inversión de reservas en Canarias, considerando que sólo les cabe hacerlo a las entidades partícipes, en proporción a su participación.

   SEGUNDO .- Como decimos, el primer motivo esconde claramente dos quejas que deben ser tratadas por separado.

   Abordaremos, en primer lugar, la denuncia en torno a la falta de claridad, la ambigüedad y la contradicción que se imputa a la sentencia de instancia, determinantes de incongruencia.

   Resulta menester comenzar recordando la doctrina reiterada de esta Sala sobre la congruencia y la motivación de las sentencias:

   1. La sentencia es incongruente cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva, citra petita o ex silentio, por defecto); cuando resuelve ultra petita partium , más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso); y cuando se pronuncia extra petita partium, fuera de esas pretensiones sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación) [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03 , FJ 3°), 17 de enero de 2011 (casación 2568/07, FJ 2 °) y 30 de enero de 2012 (casación 2374/2008 , FJ 3º)].

      La sentencia es incoherente, incurriendo en la que de forma menos técnica se conoce como incongruencia interna, cuando los fundamentos de su decisión y el fallo resultan contradictorios, es decir, cuando no observa la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en la parte dispositiva, y, asimismo, cuando no refleja una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados [ sentencias de 7 de octubre de 2010 (casación 7640/05, FJ 3 º) y 11 de febrero de 2010 (casación 9215/04 , FJ 3º)]. A la hora de enjuiciar si dicha contradicción existe, deben tenerse en cuenta dos importantes precisiones: primera, la falta de lógica interna de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta el discurso completo de la sentencia; y, segunda, tampoco basta para apreciar este defecto cualquier contradicción, se requiere una notoria incompatibilidad entre los criterios básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta , los razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata [dos sentencias de 19 de mayo de 2011 (casaciones 2783/08, FJ 4 º, y 2825/08 , FJ 5º)].

   2. Sobre la motivación de las sentencias, esta Sala ha consolidado una doctrina que se concreta en los siguientes puntos [véanse, entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/07 , FJ 2º), 24 de marzo de 2010 (casación 8649/04, FJ 3 º) y 3 de febrero de 2010 (casación 5937/04 , FJ 3º)]:

1. Sólo puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución, de manera que permita a las partes conocerlas a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso; se trata de evitar la indefensión que se ocasiona cuando el órgano jurisdiccional deniega o acepta una pretensión sin que se sepa o pueda saber el fundamento de la decisión.

2. El eventual error en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas, no tiene la consideración de defecto de motivación, sin perjuicio de que pueda sustentar un motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

3. La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el artículo 120.3, en relación con el 24.1, de nuestra Norma Fundamental, tiene como designio demostrar el sometimiento del juez o del tribunal sentenciador al imperio de la ley, operando como instrumento de convicción de las partes sobre la justicia y la corrección de la decisión judicial y facilitando su control por los tribunales superiores; se trata, en suma, de una garantía y de un elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

4. Esa exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y 32/1996 , FJ 4º, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)].

   En definitiva, la motivación tiene por uno de sus objetivos nucleares evitar todo atisbo de indefensión a quien perjudique la sentencia, facilitándole la crítica de la decisión mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, el acceso al recurso procedente [ sentencias de 9 de julio de 2009 (casación 1194/06, FJ 3 º) y 25 de junio de 2008 (casación 4505/05 , FJ 3º)].

   3. En el presente caso, en los párrafos 4º y 5º del folio 33 de la sentencia se afirma que las agrupaciones de interés económico «no tributan por el Impuesto sobre Sociedades (...) Dado que la base imponible correspondiente al beneficio obtenido es imputada a los socios de la AIE y, por tanto, tributó a nivel de la misma cuando se percibe este mismo beneficio en forma de dividendo no debe tributar». Es cierto que la redacción puede ofrecer algunas dudas sobre el alcance de lo que se quiere expresar, puesto que no aclara a qué se refiere cuando niega que los dividendos deban tributar y por qué concepto. Sin embargo, no lo es menos que del resto de los fundamentos de la sentencia, que en esencia dan por buenos los razonamientos utilizados por la Administración tributaria al liquidar y al revisar la liquidación, se deducen, con meridiana claridad, los motivos que dieron lugar a la desestimación del recurso contencioso entablado ante la Sala de instancia. Prueba de esta conclusión es que Cerro del Sur, S.A., ha podido combatir la sentencia por motivos de fondo, sin restricción o limitación alguna, que haya supuesto merma de sus medios de defensa, garantizando íntegramente el derecho a una efectiva tutela judicial.

   Podemos concluir que la falta de claridad o la incongruencia que la entidad recurrente imputa a la sentencia se refiere a un solo párrafo de uno de sus fundamentos; no obstante, en nada afecta al resto de los argumentos desarrollados en los demás razonamientos de la sentencia, ni al resultado final de su decisión desestimatoria.

   TERCERO .- La segunda queja incluida en este primer motivo se centra en la falta de un expreso pronunciamiento y de una concreta valoración de la prueba documental que la compañía demandante aportó y que fue admitida por los jueces de la instancia y en la ausencia de toda valoración sobre la falta de remisión por la Administración de los documentos que se le solicitaron en el periodo de prueba.

   Es verdad que la sentencia impugnada carece de toda referencia a aquella prueba; también es cierto que no se pronuncia acerca de la documental que fue solicitada a la Administración tributaria y sobre la que pesa este motivo de casación; pero estos defectos resultan irrelevantes, pues, aun cuando de la referida prueba se obtuviera que la Administración permitió a la otra compañía partícipe en la agrupación de interés económico beneficiarse de la ventaja fiscal discutida, el resultado no tendría que ser necesariamente el mismo para la entidad aquí recurrente, pues si concluyeramos, como lo haremos, que los partícipes en una agrupación de esa naturaleza no pueden dotarse para la reserva de inversiones en Canarias, el desenlace sería en todo caso contrario a los intereses de Cerro del Sur, S.A., ya que no cabe la igualdad en la ilegalidad (por todas, pueden consultarse las sentencias del Tribunal Constitucional 43/1982 , FJ 2º; 62/1987, FJ 5 ; 40/1984, FJ 4 º; y 186/2000 FJ 11º).

   Es decir, del resultado de la prueba documental, sobre la que la Sala de instancia guardó el más absoluto silencio, no derivaría que la recurrente tuviera derecho a la deducción por la dotación de la reserva para inversiones en Canarias en los términos instados.

   CUARTO .- El segundo motivo de casación coincide con los argumentos de fondo que Cerro del Sur, S.A., adujo en la instancia y que, a los efectos de este recurso, por su parcial admisión, afectan exclusivamente al periodo impositivo 2000/2001.

   La queja gira en torno a cuatro argumentos, siendo los dos primeros los desarrollados con mayor extensión. Podemos sintetizar los siguientes puntos de relevancia para su resolución: (i) niega que las agrupaciones de interés económico puedan efectuar en la determinación de su base imponible dotaciones por la reserva para las inversiones en Canarias; (ii) quienes pueden practicar las dotaciones correspondientes son la entidades participantes en las mismas; (iii) es incorrecto hablar de imputación de bases imponibles del resultado de la agrupación en cada ejercicio, pues las sumas que se imputan los partícipes constituyen el resultado contable de la agrupación, estableciendo una suerte de base imponible y de base liquidable; (iv) no es correcto hablar de percepción de dividendos, sino de rendimientos obtenidos en el ejercicio de una actividad empresarial, pues la agrupación lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria; (v) el diferimiento de un año en la dotación por los miembros de la agrupación no puede impedir la aplicación del régimen; y, (vi) la interpretación que propone casa mejor con el espíritu y la finalidad del incentivo fiscal.

   Como primera cuestión debemos analizar si existe alguna cortapisa o restricción legal que impida a una agrupación de intereses económicos beneficiarse del régimen de dotación para la reserva de inversiones en Canarias.

   El régimen de las agrupaciones de interés económico se recoge en la Ley 12/1991, que les reconoce carácter mercantil y personalidad jurídica (artículo 1 ), siendo su objeto principal la labor asistencial a sus socios ( artículo 2). La Ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades, contempló las agrupaciones de interés económico dentro de los llamados regímenes especiales, equiparándolas en su artículo 66, en la redacción vigente para el ejercicio 2000-2001, a las sociedades en régimen de transparencia fiscal, con las siguientes excepciones:

   [...] a) Las citadas entidades no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes en territorio español, que imputarán a dichos socios.

   b) No se aplicarán limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas. [...]

   El citado régimen, en cuanto atañía al su criterio de imputación, se prolongó hasta que fue modificado por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), en vigor a partir de enero de 2003, que supuso, entre otras modificaciones, la supresión de la transparencia fiscal interna.

   Por lo tanto, para el ejercicio objeto del presente recurso, debemos acudir al artículo 75 de la Ley 43/1995 , cuyo apartado 2 establecía que las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarían a los socios que fueran sujetos pasivos por obligación personal de contribuir, en el caso de las sociedades en virtud de la propia Ley 43/1995, añadiendo el apartado 3 que la base imponible imputable a los socios también se determinaría con arreglo a las normas de ese impuesto.

   Teniendo en cuenta esta remisión que la Ley hace para las agrupaciones a la transparencia fiscal y fijándose la base imponible en estos supuestos con arreglo a las normas del impuesto sobre sociedades, no se aprecia ninguna restricción para que las agrupaciones de interés económico se aplicaran en la determinación de su base imponible la deducción de la dotación para la reserva de inversiones en Canarias. Efectivamente, el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 contemplaba el régimen como un «derecho a la reducción en la base imponible» para sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinasen a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo.

   No se desprende prohibición ni restricción alguna, en los términos instados por la recurrente, para que las agrupaciones de intereses económico, como entidades jurídicas con personalidad propia, sujetas al impuesto sobre las sociedades, se pudieran aplicar esta reducción en la determinación de su base imponible, siempre y cuando concurrieran el resto de los requisitos contemplados en el citado artículo 27 de la Ley 19/1994 .

   Lo dicho también sirve para desvirtuar la afirmación de que a los socios de la agrupación se les imputaba el resultado contable o una suerte de base imponible, que no liquidable, por lo que la dotación debía hacerse, en todo caso, en sede de la sociedad partícipe.

   El régimen de transparencia fiscal por el que debía tributar la agrupación en el ejercicio litigioso suponía la imputación de «base imponible», lo que exigía que esta entidad la determinara con arreglo a las reglas contempladas en el impuesto sobre sociedades o, lo que es los mismo, tal y como se desprende del artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , aplicando al resultado contable los ajustes extracontables y demás criterios establecidos por las normas fiscales.

   Reconocido ese derecho de la agrupación de intereses económicos, podemos afirmar que la deducción por dotación por la reserva para inversiones en Canarias no puede ser admitida por el mismo concepto para la entidad partícipe, como una suerte de transferencia o transmisión del derecho. Ello supondría, (i) de un lado, admitir la aplicación de la dotación dos veces, por la agrupación primero y por la partícipe después, y, (ii) de otro, habida cuenta del modo en que ha de imputarse la base imponible de las sociedades transparentes por la que tributaría la agrupación, indicado en el artículo 76.2.b) de la Ley 43/1995 , se produciría un desfase temporal entre la determinación de la base imponible de la sociedad transparente y su imputación al partícipe, provocando en la aplicación de la reserva un diferimiento de un año entre la "transmisión" del beneficio y el momento para practicar la dotación, de modo que se alteraría en la práctica el plazo máximo para efectuar las inversiones exigidas por el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 .

   QUINTO .- Sólo nos falta añadir que la calificación de la participación de Cerro del Sur, S.A., en la agrupación «Golf el Salobre» como dividendos o rendimientos de la participación en nada altera la resolución de la contienda.

   Hemos de recordar que esta Sala y Sección ha dicho reiteradamente que los beneficios del establecimiento para dotar la reserva de inversiones en Canarias han de proceder de la actividad económica de la empresa "dotante", no pudiéndose practicar con los beneficios que tienen su origen en la titularidad de bienes no afectos a dicha actividad [véanse, entre otras, las sentencias de 5 de mayo de 2011 (casación 4938/09 , FJ 5º), 30 de junio de 2011 (casación 3140/09 , FJ 4º), 14 de julio de 2011 (casación 6468/08 , FJ 3º), 13 de octubre de 2011 (casación 5475/07, FJ 2 º) y 21 de noviembre de 2011 (casación 4897/09 , FJ 3º)].

   La Administración partió de un hecho que no ha resultado desvirtuado, consistente en que los rendimientos obtenidos por la compañía recurrente, sobre los que aplicó la dotación de la reserva para inversiones en Canarias, procedían de la participación en la agrupación de interés económico. Es decir, no tenían origen directo en ningún tipo de actividad empresarial o económica, que no fuera la mera tenencia de esos derechos de participación. Esta circunstancia impide, con arreglo a la doctrina de esta Sala, que la entidad recurrente pudiera aplicarse la dotación de la reserva para inversiones en Canarias. Persiguiéndose con esta ventaja fiscal el fomento de la inversión productiva realizada en el archipiélago canario por los empresarios establecidos, sólo puede dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la efectiva actividad empresarial realizada con activos residenciados en las islas.

   Lo dicho nos conduce a confirmar el criterio de las administraciones tributaria y revisora, que no admitieron la reducción por la dotación a la reserva para inversiones en Canarias, rechazando las pretensiones formuladas por Cerro del Sur, S.A.

   SEXTO .- En resumen, los dos motivos de casación deben ser desestimados.

   SÉPTIMO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la compañía recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

Desestimamos el recurso de casación interpuesto por CERRO DEL SUR, S.A., contra la sentencia dictada el 2 de febrero de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 326/07 , imponiendo las costas a la entidad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.