STS, 10 de Diciembre de 2012

PRIMERO .- El Inspector Regional Adjunto en funciones de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicó a GUADALQUITÓN INVERSIONES, S.A. («Guadalquitón», en lo sucesivo), con fecha 13 de marzo de 2006, liquidación por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2003, que redujo la cantidad a compensar en el siguiente ejercicio en 288.485,82 euros, dejándola en 1.008,10 euros, y con fecha 14 de marzo de 2006 le impuso una sanción tributaria derivada de la anterior liquidación por importe de 43.272,87 euros.

La mencionada compañía promovió frente a ambas, liquidación y sanción, reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, a las que se otorgó los números NUM001 y NUM002 , siendo resueltas acumuladamente el 27 de septiembre de 2007. El órgano administrativo revisor acordó desestimar la primera, confirmando la liquidación girada, y estimar la segunda, anulando la sanción impuesta.

Contra la parte desestimatoria de la citada resolución administrativa, «Guadalquitón» dedujo recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, tramitado con el número 967/07 en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Sevilla, resultando desestimado en sentencia pronunciada el 26 de enero de 2011 , «sin perjuicio de las consecuencias legales pertinentes conforme a lo previsto en el Fundamento Segundo». El presente recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia.

En el fundamento jurídico primero de la misma, los jueces a quo razonan:

No se discute que a la entidad aquí recurrente le fueron prestados determinados servicios de asesoramiento por parte de un despacho de abogados. Servicio este prestado en 1989, y por el que se acordó remunerar al despacho de abogados con una cantidad metálica y la cesión de parte de los aprovechamientos. Por diversas vicisitudes, esta última contraprestación no se ha podido realizar hasta el año 2002. En el que por el prestador se emite factura por los servicios prestados en 1989, y se hace constar el recibo de unas cantidades a cuenta de lo que le era debido. Esta factura emitida en 2002, se le gira a la aquí recurrente con la correspondiente repercusión de IVA, siendo abonada en su importe total por la misma.

Ocurre que cuando la entidad que abona el IVA en 2002 por los servicios prestados en 1989 pretende deducirse el mismo, le es denegado este ejercicio. Y es que como dice la resolución del TEARA la recurrente renunció a su derecho a oponer la caducidad del IVA que se le repercute, dado que ha transcurrido más de un año desde el devengo. Y a su vez, quien repercute, sin tener que afectarlo por prescripción de la obligación de ingreso del IVA. Y desde el momento que renunció a esta prescripción por repercutir e ingresar el IVA, el ingreso fue válido. Lo que en modo alguno rehabilita derecho alguno del recurrente a deducirse un IVA, respecto del que carece derecho alguno a deducirse.

Ahora bien, debemos llamar la atención sobre un par de cuestiones. En primer lugar hay que destacar que la resolución atacada, niega que exista un nuevo devengo en 2002, entendiendo que este se produce en 1989. Pero de forma seguida, admite que la parte prestadora del servicio, alterando la regla del devengo, por cuanto que este tuvo lugar en 1989, materializando en 2002 solo un cambio en la forma de pago, emita una nueva factura. La cual se quiere ahora equiparar a una renuncia a la prescripción ganada del IVA que se debió repercutir e ingresar en 1989.

La emisión de ese documento, no puede suponer la plasmación de un nuevo devengo, por cuanto que tuvo lugar en 1989. De lo que se infiere que no podemos estar ante la emisión de una nueva factura. Cierto que las partes así lo han querido. Y han repercutido IVA, lo han percibido e ingresado. Pero negar que la parte pueda disponer del momento en que se produjo el devengo, pero aceptar que con la emisión de una factura no procedente se está renuncia a la prescripción ganada, y una vez ingresado el IVA, quien lo abonó no pueda deducírselo es cuando menos contradictorio. Y es que no podemos admitir como hace la Administración, configurar las obligaciones de quien repercute y quien ejerce la deducción de forma aislada. Una y otra obligación son lascaras de la misma moneda. Que no es otra que la neutralidad del IVA. Esto es, no vale considerar la factura no como manifestación de nuevo devengo, pero sí de renuncia a la prescripción, y luego negar la deducción

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Consideran, no obstante, en el fundamento segundo, que «ciertamente el IVA se debió devengar en 1989», por lo que «en modo alguno era procedente ni la repercusión del mismo, ni su abono. Ni por ende resulta procedente que se admita el derecho de deducción que se está ejercitando. De manera que lo procedente no es estimar el recurso en el sentido de corregir la liquidación en la que se niega el derecho de deducción, sino acordar que la Administración ante un ingreso indebido, y sin perjuicio de la reclamación del recurrente, inicie de oficio procedimiento de devolución».

SEGUNDO .- «Guadalquitón» preparó recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 19 de abril de 2011, en el que invocó tres motivos de casación. El primero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros dos con sustento en la letra d) del mismo precepto.

1) Denuncia en el primer motivo que la sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva respecto de tres de las principales pretensiones que instó en el escrito de demanda, sin que quepa interpretar que el silencio de la Sala a quo supone una desestimación tácita de las mismas; a saber:

(A) La comprobación del ejercicio 2003 fue completada con el visto bueno del actuario y cualquier revisión de ejercicios anteriores resulta contraria a lo establecido en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), debiendo ser anulada. Pretensión recogida en el fundamento jurídico material "I" de la demanda, denominado "I. Procedimentales. Sobre el inicio de las actuaciones". Afirma que la inspección actuaria se "excedió" al comprobar el año 2002, cuando se extendieron las polémicas facturas.

(B) En el supuesto caso de que se entienda que las facturas expedidas por la mercantil Fuente del Rey 26, S.L., y la viuda de don Elias , doña Flor , están rectificando, por novación y adopción de uno nuevo, el acuerdo plasmado en la carta del año 1989, dichas facturas también serían correctas. Pretensión incluida en el fundamento jurídico material "II", titulado "I. Materiales. Sobre la deducibilidad de las facturas".

(C) El pago del polémico impuesto sobre el valor añadido resultó un ingreso indebido para la sociedad perceptora y, por tanto, «Guadalquitón» tenía derecho a la devolución de ese ingreso. Pretensión contenida en el noveno apartado del citado fundamento jurídico material "II". Si la aceptación de la repercusión fue errónea, razona, la no deducibilidad de la factura implica inevitablemente que su pago resultó un ingreso indebido para la sociedad receptora.

2) Se queja en el segundo motivo de la vulneración de las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba, cuando la Sala de instancia afirma que «se acordó remunerar al despacho de abogados con una cantidad metálica y la cesión de parte de los aprovechamientos. Por diversas vicisitudes, esta última contraprestación no se ha podido realizar hasta el año 2002. En el que por el prestador se emite factura por los servicios prestados en 1989, y se hace constar el recibo de unas cantidades a cuenta de lo que le era debido » (FJ 1º).

Sostiene que no se trataba de un pago a cuenta de los servicios prestados en 1989, dimanante del acuerdo plasmado en la carta de esa fecha, sino del pago total del acuerdo suscrito entre las partes para la transmisión de unos derechos, que fue adoptado en 2002, cuando se generan y pagan las facturas en «tracto simultáneo a la fecha de ese acuerdo nuevamente adoptado o acuerdo novatorio del contenido en la referida carta del año 1989» (sic).

Afirma que la simple lectura de las dos facturas emitidas en 2002 y de la documentación concordante con ellas permite considerar acreditado que con las mismas quedaron "totalmente liquidados, saldados y finiquitados todos los derechos". Ninguna prueba hay en el expediente administrativo, asegura, de que las mismas reflejen el asesoramiento jurídico prestado en 1989, porque las dos controvertidas plasman, en realidad, la novación del acuerdo previo.

Explica que en el presente caso son dos las operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido que se produjeron, aun cuando se consideren contra toda lógica como una sola por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía y por la Sala de instancia:

1. - La prestación de servicios de asesoramiento jurídico en 1989, respecto de la cual el citado órgano administrativo revisor señala que se ignora si en 1989 se emitió o no factura, llegando a afirmar que "parece que no". «Esta indebida apreciación de una prueba declarada expresamente inexistente constituye una clara vulneración de las reiteradas reglas de la carga de la prueba y apreciación conforme a la sana crítica» (sic).

2. - La transmisión en 2002 de la titularidad plena de todos los derechos dimanantes de la carta del año 1989, devengándose por ello el correspondiente impuesto sobre el valor añadido, cuota que abonó y dedujo.

Mantiene que la Administración no ha querido conocer, ni valorar, porque no le ha interesado, que el objeto de la carta de 1989 no era otro que el pago de una contraprestación por un contrato de permuta. Dice que no había más que acudir a la escritura pública de permuta para conocer que se trata de una operación pendiente de cumplimiento por el deudor, tan es así que en 2011 «Guadalquitón» no ha recibido aún los inmuebles "llave en mano" en los términos acordados. Se interroga a continuación: ¿Qué hacen las partes firmantes de la carta de 1989, o los que de ellos traen causa en el año 2002? Contesta que sencillamente novan el acuerdo contenido en la carta fijando una nueva contraprestación y una nueva forma de pago. No querer verlo así, aduce, sencillamente es querer excluirla de su derecho a deducir 288.485,82 euros y también de su derecho a la devolución por ingreso indebido.

Le parece palmario, por lo expuesto, que la sentencia de instancia vulnera su derecho a la tutela judicial efectiva, infringiendo las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba, al efectuarla de modo erróneo, arbitrario e irrazonable, conforme a reiterada y pacífica jurisprudencia.

3) Aduce en el tercer y último motivo de casación la infracción por la sentencia impugnada, en el submotivo a), de los artículos 30 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en relación con los artículos 148 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y en el submotivo b), de los artículos 75 , 80 y 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), así como del «principio de neutralidad del IVA, principio de proporcionalidad, prohibición del enriquecimiento injusto, normativa comunitaria, y su jurisprudencia de aplicación y desarrollo» (sic).

a) La Sentencia recurrida infringe lo dispuesto en el Art. 30 y siguientes del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (...), en relación con el Art. 148 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

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A su juicio, estando limitada la actuación inspectora a la comprobación del ejercicio 2003, que finalizó con el visto bueno del actuario, cualquier revisión de ejercicios anteriores, en este caso el 2002, vulnera los mencionados preceptos y debe ser objeto de anulación.

Reproduce, para sustentarlo, el artículo 30.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y un pasaje de la « Sentencia núm. 9/1996 de 15 de enero de 2006 del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja (Sala de lo Contencioso- Administrativo )» (sic).

b) La Sentencia recurrida incurre en manifiesta infracción de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, LIVA (en especial Artículos 75 , 80 y 92 y siguientes de la citada Ley ), así como, del principio de neutralidad del IVA, principio de proporcionalidad, prohibición del enriquecimiento injusto, normativa comunitaria, y su jurisprudencia de aplicación y desarrollo

(sic).

Sin perjuicio de reiterar, dice, lo referido en el escrito de demanda, la alegación debe partir de su derecho a la deducción, que constituye uno de los elementos fundamentales para garantizar la neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, no erigiéndose la factura como un documento constitutivo del mismo y debiéndose atender a las particularidades de cada caso para decidir, fuera de todo formalismo excesivo, sobre su concurrencia.

Reiterando lo argumentado en el anterior motivo de casación, relata que en el supuesto de autos efectivamente se produjeron en el año 1989 unos servicios de asesoramiento jurídico, que devengaron a favor de los prestadores una serie de derechos, que doce años después, en 2002, por una operación posterior y diferente se novan y se le transmiten por un nuevo precio y con una nueva forma de pago, siendo satisfecho el precio y repercutido el impuesto sobre el valor añadido en las dos facturas controvertidas. La simple lectura de las mismas y de la documentación concordante con ellas permite entender acreditado, de forma expresa, concreta y contundente -en su opinión-, que quedan liquidados, saldados y finiquitados todos los derechos que pudieran corresponder a Fuente del Rey 26, S.L., y a la viuda de don Elias , doña Flor , en relación con el contrato y el escrito de permuta firmados el 26 de abril y el 19 de mayo de 1989, respectivamente. Insiste en que se ha producido una indebida e ilógica mezcla de operaciones y de conceptos, a la que se ha unido un excesivo y desequilibrado formalismo administrativo en la valoración de las polémicas facturas, porque las mismas para la Administración tributaria no podían interpretarse como una operación nueva, pero sí constituían, en cambio, una manifiesta renuncia de su derecho a oponerse a la repercusión.

Cuanto antecede comporta, en su criterio, una patente vulneración de su derecho a la deducción, infringiendo la regulación prevista al efecto por la Ley 37/1992, así como también el «principio de neutralidad del IVA, principio de proporcionalidad y prohibición del enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública. Reiteramos en este punto la normativa estatal, comunitaria y jurisprudencia alegada en nuestra demanda» (sic). Sin perjuicio de lo cual transcribe la que considera más reciente y pacífica al respecto: sentencia de esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/05 , FJ 4º); sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de noviembre de 2010 (recurso 820/09 , FJ 3º), y sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 26 de noviembre de 2008 (recurso 16.546/08 , FJ 5º).

Finaliza solicitando la estimación de los motivos de casación alegados, casando y anulando la sentencia recurrida y acogiendo el recurso contencioso-administrativo.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 8 de noviembre de 2011, en el que solicitó su desestimación.

1) Alega frente al primer motivo de casación que, con independencia de que la existencia de un ingreso indebido resulta admitida por la sentencia impugnada, la Sala de instancia no debió proceder de forma distinta a como lo hizo: constató que no era procedente ni la repercusión ni la deducción, admitiendo la existencia de un ingreso indebido. Y no resultando de obligada resolución las otras cuestiones, no cabe hablar de incongruencia omisiva. Se apoya para cimentarlo en la sentencia dictada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 28 de febrero de 2007 (casación 1139/02 , FJ 3º), conforme a que la congruencia exigible se concreta en la verdadera adecuación del fallo y las peticiones deducidas por las partes, sin necesidad de que exista una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos y la redacción de la sentencia. Basta con que esta se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas.

2) Aduce contra el segundo motivo que no existe un error en la valoración de la prueba con entidad suficiente para casar la sentencia recurrida. Considera que la alusión al pago a cuenta no es más que un obiter dicta , que no desvirtúa el hecho acreditado de que se prestaron determinados servicios en 1989, acordándose la cesión de determinados aprovechamientos, y que ésta tuvo lugar en el año 2002, emitiéndose la correspondiente factura. Por consiguiente, no se está ante dos operaciones independientes, de donde deriva que el motivo no deba estimarse.

3) Arguye en relación con el tercer motivo, que no se puede hablar de infracción de los artículos 30 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en relación con los artículos 148 y siguientes de la Ley General Tributaria de 2003 , remitiéndose para sustentarlo a lo razonado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en la resolución recurrida en la instancia.

Considera, finalmente, que tampoco hay infracción de los preceptos de la Ley del impuesto sobre el valor añadido citados en la página 11 del escrito de interposición, habida cuenta en particular de que, aun cuando no procediera la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado, se estima pertinente la devolución de los ingresos indebidos por el impuesto ingresado efectivamente. No cabe hablar, por tanto, de infracción de los principios de neutralidad, proporcionalidad, prohibición del enriquecimiento injusto y otros relativos al impuesto sobre el valor añadido.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 20 de enero de 2012, fijándose al efecto el día 5 de diciembre del mismo año, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Guadalquitón» invoca tres motivos de casación contra la sentencia dictada el 26 de enero de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª), con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso 967/07 .

(1) En el primero denuncia la incongruencia omisiva de la sentencia, respecto de tres de las principales pretensiones que instó en el escrito de demanda: (A) la comprobación del ejercicio 2003 fue completada con el visto bueno del actuario y cualquier revisión de ejercicios anteriores resulta contraria a lo establecido en el artículo 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , debiendo ser anulada; (B) en el caso de que se entienda que las facturas expedidas por Fuente del Rey 26, S.L., y la viuda de don Elias , doña Flor , están rectificando, por novación y adopción de uno nuevo, el acuerdo que quedó plasmado en la carta del año 1989, dichas facturas serían correctas, y (C) el pago del impuesto sobre el valor añadido discutido resultó un ingreso indebido para los perceptores y, por tanto, «Guadalquitón» tenía derecho a la devolución de ese ingreso.

(2) En el segundo motivo se queja de la vulneración de las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba, cuando la Sala de instancia afirma que «se acordó remunerar al despacho de abogados con una cantidad metálica y la cesión de parte de los aprovechamientos. Por diversas vicisitudes, esta última contraprestación no se ha podido realizar hasta el año 2002. En el que por el prestador se emite factura por los servicios prestados en 1989, y se hace constar el recibo de unas cantidades a cuenta de lo que le era debido» (FJ 1º). No se trataba, asegura, de un abono a cuenta de los servicios prestados en 1989, dimanante del acuerdo plasmado en la carta de esa fecha, sino del pago total del acuerdo suscrito entre las partes para la transmisión de unos derechos, que se adoptó en 2002, cuando se generan y pagan las facturas en «tracto simultáneo a la fecha de ese acuerdo nuevamente adoptado o acuerdo novatorio del contenido en la referida carta del año 1989» (sic).

(3) En el tercer y último motivo alega la infracción, en el submotivo a) , de los artículos 30 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en relación con los artículos 148 y siguientes de la Ley General Tributaria de 2003 , porque estando limitada la actuación inspectora a la comprobación del ejercicio 2003, que finalizó con el visto bueno del actuario, cualquier revisión de ejercicios anteriores, en este caso el 2002, vulnera los mencionados preceptos y debe ser objeto de anulación. En el submotivo b) denuncia la infracción de los artículos 75 , 80 y 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , así como del «principio de neutralidad del IVA, principio de proporcionalidad, prohibición del enriquecimiento injusto, normativa comunitaria, y su jurisprudencia de aplicación y desarrollo» (sic), porque efectivamente se produjeron en el año 1989 unos servicios de asesoramiento jurídico, que devengaron a favor de los prestadores una serie de derechos, y en 2002, por una operación posterior y diferente, se novan y se le transmitieron por un nuevo precio y con una nueva forma de pago, siendo satisfecho el precio y repercutido el impuesto sobre el valor añadido en las dos facturas controvertidas. Sin embargo, por una indebida e ilógica mezcla de operaciones y conceptos, unida a un excesivo y desequilibrado formalismo administrativo en la valoración de las polémicas facturas, resulta que si bien las mismas para la Administración tributaria no podían interpretarse como expedidas en una operación nueva, sí constituían, en cambio, una manifiesta renuncia de su derecho a oponerse a la repercusión, ocasionando así una patente vulneración de su derecho a la deducción.

SEGUNDO .- Para resolver el primer motivo de casación resulta menester comenzar recordando la consolidada doctrina de esta Sala sobre la incongruencia de las sentencias.

Una sentencia es incongruente cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones y de las cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva, citra petita o ex sllentio , por defecto); cuando resuelve ultra petita partium , más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso), y cuando se pronuncia extra petita partium , fuera de esas pretensiones sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación) [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03 , FJ 3°), 17 de enero de 2011 (casación 2568/07 , FJ 2°), 30 de enero de 2012 (casación 2374/2008, FJ 3 º) y 16 de abril de 2012 (casación 846/10 , FJ 2º)].

Ahora bien, la exigencia de congruencia opera con menor intensidad cuando no se la contempla desde la perspectiva de las pretensiones sino desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo. En este segundo caso, aquella intensidad se debilita, de modo que no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explícita a todas y cada uno de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales ( sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997 , FJ 4º; 101/1998, FJ 2 º; y 132/1999 , FJ 4º; puede consultarse también la sentencia pronunciada por esta Sala y Sección el 16 de abril de 2012 , antes citada).

Pues bien, «Guadalquitón» denuncia la incongruencia omisiva respecto de tres de las principales pretensiones que instó en el escrito de demanda: (A) la comprobación del ejercicio 2003 fue completada con el visto bueno del actuario y cualquier revisión de ejercicios anteriores resulta contraria a lo establecido en el artículo 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , debiendo ser anulada; (B) en el caso de que se entienda que las facturas expedidas por Fuente del Rey 26, S.L., y la viuda de don Elias , doña Flor , están rectificando, por novación y adopción de uno nuevo, el acuerdo que quedó plasmado en la carta del año 1989, dichas facturas serían correctas, y (C) el pago del impuesto sobre el valor añadido discutido resultó un ingreso indebido para los perceptores y, por tanto, «Guadalquitón» tenía derecho a la devolución de ese ingreso.

La lectura del fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida permite constatar que no incurre en las dos últimas. En efecto, la Sala a quo manifiesta que «en el caso de autos debemos partir de que ciertamente el IVA se debió devengar en 1989. De manera que en modo alguno era procedente ni la repercusión del mismo, ni su abono. Ni por ende resulta procedente que se admita el derecho a la deducción que se está ejercitando», lo que supone desestimar tácitamente que, como sostuvo la compañía recurrente, las facturas expedidas por Fuente del Rey 26, S.L., y la viuda de don Elias , doña Flor , estuvieran rectificando, por novación y adopción de uno nuevo, el acuerdo que quedó plasmado en la carta del año 1989.

Decide a continuación la Sala de instancia que «lo procedente no es estimar el recurso en el sentido de corregir la liquidación en la que se niega el derecho a la deducción, sino acordar que la Administración ante un ingreso indebido, y sin perjuicio de la reclamación del recurrente, inicie de oficio procedimiento de devolución», luego no sólo se pronuncia sobre la alegación de la compañía recurrente de que el pago del impuesto sobre el valor añadido discutido resultó un ingreso indebido, sino que la acoge y ordena la Administración tributaria iniciar de oficio el procedimiento de devolución.

Ha de reconocerse, sin embargo, que la sentencia impugnada guarda mutismo absoluto respecto de la eventual existencia de defectos formales en el procedimiento inspector, alegada en el fundamento jurídico material de la demanda denominado "I. Procedimentales. Sobre el inicio de las actuaciones". Tratándose de una alegación esencial y con sustantividad propia, procede estimar en este punto el primer motivo de casación, casando y anulando la sentencia de instancia sobre este particular.

TERCERO .- En aplicación de lo dispuesto en la letra c), en relación con la letra d), del artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , nos cumple resolver el debate de instancia en los términos en los que se planteó entre las partes.

Guadalquitón

denunció en su demanda que las actuaciones inspectoras se iniciaron para una comprobación limitada del ejercicio 2003, reflejándose su resultado en un acta incoada para ese ejercicio, pero las facturas discutidas las había recibido en el ejercicio 2002, siendo revisadas por la Inspección de los Tributos, sin haber realizado previamente la correspondiente ampliación de las actuaciones inspectoras.

Recuerda que el artículo 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establecía que el inicio de las actuaciones inspectoras se realizará mediante comunicación notificada al interesado en la que conste el alcance de las actuaciones a desarrollar, y que en el presente caso se limitaba a "la comprobación de la posesión de los justificantes, su anotación en los libros registros y concordancia de los mismos con las autoliquidaciones presentadas" en relación con el ejercicio 2003.

Relata que todas las facturas correspondientes a ese ejercicio 2003 fueron mostradas al inspector actuario, que no opuso objeción alguna, y tras revisar los libros también dio su visto bueno. Considera, por tanto, que la comprobación del ejercicio 2003 fue completada con la anuencia del actuario, por lo que se excedió al revisar la documentación del ejercicio 2002, entre ella las facturas discutidas, sin haber ampliado previamente las actuaciones de comprobación e investigación a ese ejercicio, vulnerando el citado precepto reglamentario, por lo que dichas actuaciones deben ser anuladas.

El abogado del Estado contestó que el alegato carece de toda eficacia, porque se refiere a las primeras actuaciones inspectoras, que finalizaron con acta de conformidad, siendo dejadas sin efecto por la Dependencia Regional de Inspección que ordenó la ampliación de actuaciones, que terminaron con acta de disconformidad.

La consulta del expediente permite afirmar que las actuaciones inspectoras se iniciaron por el concepto impuesto sobre el valor añadido del período 2003, mediante comunicación de inicio notificada el 5 de enero de 2005, otorgándoseles carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley General Tributaria de 1963 , limitándose a «la comprobación de la posesión de los justificantes, su anotación en los libros registros y la concordancia de los mismos con las autoliquidaciones presentadas».

En la diligencia de constancia de hechos de 14 de febrero de 2005, se lee que «Guadalquitón» exhibe y entrega « fotocopias de los registros de facturas emitidas y recibidas en los ejercicios 2002 , de donde provienen las cantidades a compensar , y 2003 , así como parcialmente de sus justificantes [...]». Y en la diligencia de 23 de marzo de 2005 se refleja que «[d]el examen de la documentación aportada, se deduce que del IVA soportado en el ejercicio 2002, cuyo registro suma una cuota de 144.242,91 euros, figuran dos facturas, cuyas fotocopias se unen, expedidas por Dª. Flor (NIF NUM000 ) y Fuente del Rey, S.L. (NIF B82720941) con una base imponible de 901.518,16 euros y un IVA soportado de 144.242,91 euros, cada una, figurando en las dos como concepto "servicios de asesoramiento" [...] Dichas cantidades originan un saldo a compensar que se traslada al ejercicio 2003 , objeto de la presente comprobación parcial».

En la comunicación de realización de actuaciones inspectoras complementarias, notificada el 12 de julio de 2005, se pone en conocimiento de «Guadalquitón» que «[p]or acuerdo de la Inspectora Regional Adjunta de fecha 8/06/2005, se ha dejado sin eficacia el acta A01 NUM003 y ordenado la realización de actuaciones inspectoras complementarias, que seguirán teniendo carácter parcial con las limitaciones expuestas en la citación de inicio de actuaciones cursada en su día».

Esta Sala y Sección ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria del inspeccionado, tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete, claro está, dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial [véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08 , FJ 3º)].

Es patente a la luz de la doctrina sintetizada que no concurre en las actuaciones inspectoras examinadas en el presente caso defecto alguno por el hecho de que la Inspección de los Tributos revisase las facturas controvertidas, aun cuando correspondieran al ejercicio 2002, dado que originaron en el impuesto sobre el valor añadido de ese ejercicio un saldo a compensar que se trasladó al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2003, enmarcándose así su revisión y examen dentro del alcance parcial de las actuaciones inspectoras comunicado para ese ejercicio: « la comprobación de la posesión de los justificantes , su anotación en los libros registros y la concordancia de los mismos con las autoliquidaciones presentadas ».

CUARTO .- En el segundo motivo de casación, «Guadalquitón» se queja de la vulneración de las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba, cuando la Sala de instancia afirma que «se acordó remunerar al despacho de abogados con una cantidad metálica y la cesión de parte de los aprovechamientos. Por diversas vicisitudes, esta última contraprestación no se ha podido realizar hasta el año 2002. En el que por el prestador se emite factura por los servicios prestados en 1989, y se hace constar el recibo de unas cantidades a cuenta de lo que le era debido» (FJ 1º). No se trataba, asegura, de un pago a cuenta de los servicios prestados en 1989, dimanante del acuerdo plasmado en la carta de esa fecha, sino del pago total del acuerdo suscrito entre las partes para la transmisión de unos derechos, que se adoptó en 2002, cuando se generan y pagan las facturas en «tracto simultáneo a la fecha de ese acuerdo nuevamente adoptado o acuerdo novatorio del contenido en la referida carta del año 1989» (sic).

No habiendo sido recibido a prueba el pleito en la instancia, la eventual valoración ilógica, irracional o arbitraria de la prueba se contrae a la obrante en el expediente administrativo. En el antecedente de hecho tercero del acuerdo de liquidación que está en el origen de este pleito se describe con precisión el contenido de las dos facturas controvertidas y de la documentación concordante con ellas (páginas 3 y 4):

[...]

1.1.- Factura de 26/09/2002, por importe de 901.518,16 €, más un IVA de 144.242,91 €, emitida por Dª. Flor , BUFETE PÉREZ DE VARGAS. La señora Flor es la viuda de D. Elias , (N.I.F. NUM000 ).

La factura es emitida bajo el concepto de "pago total por los servicios y asesoramientos prestados por D. Elias , en el contrato y escritura de Permuta firmados el día 26 de abril de 1989 y 19 de mayo de 1989, respectivamente, entre D. Vidal en nombre de GUADALQUITON INVERSIONES, S.A., y la entidad SERVICIOS ÍNDICE, S.A.".

1.2.- Factura de 26/09/2002, por importe de 901.518,16 €, más un IVA de 144.242,91 €, emitida por FUENTE DEL REY, S.L., (N.I.F. B82720491), y firmada por el letrado D. Rafael Escuredo Rodríguez.

La factura es emitida bajo el concepto de "pago total por los servicios y asesoramientos prestados por D. Abel , en el contrato y escritura de Permuta firmados el día 26 de abril de 1989 y 19 de mayo de 1989, respectivamente, entre D. Vidal en nombre de GUADALQUITON INVERSIONES, S.A., y la entidad SERVICIOS ÍNDICE, S.A.".

2.- Las facturas se acompañan de escrito, de fecha 26/09/2002, firmado por la viuda de D. Elias y por D. Abel , en el que confirman que con las cantidades percibidas, documentadas en las facturas antes mencionadas, "quedan totalmente liquidados, saldados y finiquitados todos los derechos que pudieran corresponderles en relación con el contrato y escritura de permuta firmados con fechas 26 de abril de 1989 y 19 de mayo de 1989, respectivamente, así como cualesquiera otros contenidos en la carta fechada en Palma de Mallorca el día 26 de abril de 1989, todos ellos derivados de dicha Permuta, no teniendo nada que reclamar por estos conceptos".

Dicha carta ha sido aportada a esta Inspección, y en ella D. Vidal , administrador único en aquella fecha de GUADALQUITON INVERSIONES, S.A., se dirige a CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A. (avalista de la operación que más adelante se detalla), para comunicarle que "en relación con el contrato de permuta... suscrito con esta misma fecha, les participo la voluntad de esta compañía de que el equivalente al cinco por ciento de las contraprestaciones -tanto en efectivo como en especie- estipuladas a su favor, sean satisfechas a los letrados D. Abel y D. Elias , ambos con despacho profesional en Madrid (C/ Abascal nº 58),en concepto de pago de servicios y asesoramientos prestados con anterioridad".

3.- El pago de dichas facturas se realizó por parte de AREAS DE CONSTRUCCIÓN Y PROMOCIÓN LEVEL, S.L., en nombre de GUADALQUITÓN INVERSIONES, S.A. La primera es poseedora de la totalidad de las acciones de la segunda.

4.- Se incorpora así mismo al expediente copia de la escritura pública de 19/05/1989, por la que GUADALQUITÓN INVERSIONES, S.A., transmite la plena propiedad de la finca rústica que en la misma se describe a SERVICIOS ÍNDICE, S.A., acordándose la siguiente contraprestación:

- En metálico: 600.000.000 de pesetas, de los que 150.000.000 se han pagado hasta el momento de la escritura, quedando el resto aplazado a lo largo de los tres años siguientes, siendo avalista de la parte aplazada la sociedad CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A.

- En especie: el 23 por 100 del total de los aprovechamientos urbanísticos de recreo o esparcimiento, deportivos, etc., que se construyan o edifiquen sobre los suelos objeto de permuta, que se valoran provisionalmente en 100.000.000 de pesetas

.

Considerar, a la vista de lo expuesto, como hace la Sala de instancia en el primer fundamento de su sentencia, (i) que «se acordó remunerar al despacho de abogados con una cantidad metálica y la cesión de parte de los aprovechamientos», (ii) que «[p]or diversas vicisitudes, esta última contraprestación no se ha podido realizar hasta el año 2002» y (iii) que «[e]n el que por el prestador se emite factura por los servicios prestados en 1989, y se hace constar el recibo de unas cantidades a cuenta de lo que le era debido», no implica valorar de forma ilógica, irracional o arbitraria las facturas controvertidas y la documentación concordante con ellas, aun cuando las cantidades percibidas contra factura no fueran "a cuenta" sino "en pago" de lo que les era debido a los letrados, porque, con arreglo a los artículos 2.2 y 3.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), vigente cuando se expidieron las facturas controvertidas, debían ser objeto de facturación , con carácter general, la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, incluyendo en la factura la descripción de la operación y de su contraprestación , yel artículo 7.12º de la Ley 37/1992 disponía la no sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las entregas de dinero a título de contraprestación o pago .

No puede prosperas, pues, el segundo motivo de casación.

QUINTO .- El tercer y último motivo de casación tiene un contenido complejo. En el que hemos denominado submotivo a), «Guadalquitón» alega la infracción de los artículos 30 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en relación con los artículos 148 y siguientes de la Ley General Tributaria de 2003 , porque estando limitada la actuación inspectora a la comprobación del ejercicio 2003, que finalizó con el visto bueno del actuario, cualquier revisión de ejercicios anteriores, en este caso el 2002, vulnera los mencionados preceptos y debe ser objeto de anulación. En el submotivo b), la supuesta infracción afecta a los artículos 75 , 80 y 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , así como al «principio de neutralidad del IVA, principio de proporcionalidad, prohibición del enriquecimiento injusto, normativa comunitaria, y su jurisprudencia de aplicación y desarrollo» (sic), porque efectivamente se produjeron en el año 1989 unos servicios de asesoramiento jurídico, que devengaron a favor de los prestadores una serie de derechos, y en 2002, por una operación posterior y diferente, se novan y se le transmitieron por un nuevo precio y con una nueva forma de pago, siendo satisfecho el precio y repercutido el impuesto sobre el valor añadido en las dos facturas controvertidas, pero por una indebida e ilógica mezcla de operaciones y conceptos, unida a un excesivo y desequilibrado formalismo administrativo en la valoración de las polémicas facturas, resulta que si bien las mismas para la Administración tributaria no podían interpretarse como expedidas en una operación nueva, sí constituían, en cambio, una manifiesta renuncia a su derecho a oponerse a la repercusión, ocasionando así una patente vulneración de su derecho a la deducción.

Las infracciones denunciadas en el submotivo a) han sido analizadas y descartadas en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia, por lo que debemos desestimar su concurrencia, remitiendo a las razones que allí expusimos.

Podemos adelantar que idéntica suerte aguarda a las infracciones denunciadas en el submotivo b), por las razones siguientes.

En primer lugar, porque la decisión sobre si las facturas controvertidas se expidieron en 2002, por los servicios de asesoramiento prestados por los letrados en 1989, o por la transmisión de los derechos derivados de la contraprestación en especie pactada para aquellos servicios mediante un nuevo acuerdo adoptado entre las partes en 2002, esta atribuida a la soberanía de la Sala de instancia, pues no deja de ser una inferencia fáctica, y en el anterior fundamento de derecho de esta sentencia hemos rechazado que la conclusión alcanzada al respecto por los jueces a quo sea ilógica, irracional o arbitraria.

Y en segundo lugar, porque la compañía recurrente no ha reparado al formular sus quejas en el sentido de la decisión de los jueces a quo [«ciertamente el IVA se debió devengar en 1989», por lo que «en modo alguno era procedente ni la repercusión del mismo, ni su abono. Ni por ende resulta procedente que se admita el derecho de deducción que se está ejercitando. De manera que lo procedente no es estimar el recurso en el sentido de corregir la liquidación en la que se niega el derecho de deducción, sino acordar que la Administración ante un ingreso indebido, y sin perjuicio de la reclamación del recurrente, inicie de oficio procedimiento de devolución» (FJ 2º)], puesto que, de haberlo hecho, habría advertido que, reconociendo la improcedencia de la repercusión, admitiendo que el devengo del impuesto sobre el valor añadido se produjo en 1989, asumiendo la existencia de un ingreso indebido por tal causa y ordenando a la Administración tributaria que inicie de oficio el procedimiento de devolución, la sentencia no puede haber incurrido en ninguna de las infracciones denunciadas y desarrolladas, aun cuando le niegue el derecho a la deducción de las cuotas de impuesto sobre el valor añadido repercutidas en las facturas controvertidas, puesto que es obvio que «Guadalquitón» no puede deducir el importe del impuesto sobre el valor añadido repercutido que no estaba obligada a soportar, que resultó un ingreso indebido y que le debe ser devuelto por la Administración tributaria.

Las reflexiones expuestas nos conducen a rechazar también el tercer y último motivo del presente recurso.

SEXTO .- El éxito, aún en parte, del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a uno de los contendientes las costas de la instancia.

Acogemos en parte el recurso de casación 1915/11, interpuesto por GUADALQUITÓN INVERSIONES, S.A., contra la sentencia dictada el 26 de enero de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla (Sección 4ª), del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso 967/07 , que casamos y anulamos única y exclusivamente por incurrir en incongruencia omisiva respecto de la alegación contenida en el fundamento jurídico material de la demanda denominado "I. Procedimentales. Sobre el inicio de las actuaciones".

En su lugar:

1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo deducido por la citada compañía contra la resolución dictada el 27 de septiembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.

2. ) No hacemos expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.