STS, 2 de Noviembre de 2012

La sentencia impugnada, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 546/07 de los tramitados por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , nos dice que son hechos a tener en cuenta los siguientes (Fundamento de Derecho Primero):

"1º) El 11 de marzo de 2005 la entidad actora presentó a la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia estatal de Administración Tributaria (en adelante UCGCE) escrito solicitando rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) del ejercicio 2001/2002 del referido club de fútbol, presentada el 27 de enero de 2003, así como las bases imponibles pendientes de compensar a 30 de junio de 2004.

La citada petición se basaba, esencialmente, en los siguientes argumentos:

-Que de acuerdo con un convenio suscrito por dicho club y la Comunidad de Madrid y Ayuntamiento de Madrid, el 7 de mayo de 2001, dicha parte procedió el 14 de diciembre de 2001 a la venta de dos parcelas en la antigua Ciudad Deportiva por un precio de 375.256.932,67 €, por las que obtuvo un beneficio extraordinario total de 373.972.893,08 €.

-Que en la autoliquidación en su momento presentada practicó ajuste extracontable negativo por 219.157.211,04 €, correspondiente a la cantidad que, de la ganancia total obtenida en ese período conforme a lo dispuesto en el artículo 21 de la entonces vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre ( en adelante LIS), debía acogerse al régimen de diferimiento por reinversión, obligándose con ello a reinvertir, en el plazo estipulado en dicho precepto, la cantidad de 219.909.689,47 €.

-Que esta autoliquidación se efectuó teniendo en cuenta las previsiones de inversión a efectuar en el plazo previsto en el citado artículo 21 de la LIS .

-Que, no obstante, a la fecha del vencimiento del plazo para realizar la reinversión( 14 de diciembre de 2004), verificó que las inversiones realizadas son superiores a la previstas, de forma que la reinversión en participaciones y elementos de inmovilizado material e inmaterial asciende a un total de 256.699.000 €, solicitando, por ello, la rectificación del ajuste negativo en base imponible, así como la base negativa generada en el ejercicio y de las bases imponibles compensadas en el mismo.

-Por ello, solicita que el ajuste negativo extracontable por la aplicación del régimen recogido en el artículo 21 de la LIS ascienda a 225.720.979,51 €, en lugar de la cantidad previamente declarada de 219.157.211,04 €.

-Igualmente, la indicada solicitante señala que como consecuencia de la rectificación anterior, en el ejercicio 2001-2002 no se compensa base imponible negativa alguna de ejercicios anteriores pendientes de aplicación, generándose, adicionalmente, una base imponible negativa en el ejercicio objeto de rectificación por importe de 22.075.788,34 €.

-Que a la fecha de presentación de esta solicitud, al haberse presentado ya las autoliquidaciones referentes a los ejercicios 2002-2003 y 2003-2004, sin atender a la rectificación solicitada, en el supuesto de que se admita la misma, se proceda, asimismo a tener por rectificadas las bases imponibles pendientes de compensación previstas en las últimas declaraciones presentadas.

-La citada rectificación del IS de 2001 se pide en virtud de lo dispuesto ene la Disposición Adicional 3ª del RD 1163/1990, de 21 de diciembre , por la que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

2. ) Con fecha 22 de julio de 2005 el Inspector Jefe de la UCGCE desestima la referida petición aduciendo, en esencia, que lo que pretende la solicitante es que si la misma, que presentó declaración-liquidación por el IS del ejercicio de 2001 con fecha 27 de enero de 2003, manteniendo la opción ejercitada en su momento por una parte del beneficio fiscal que no fue acogida al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, puede con posterioridad modificar dicha opción y acogerse, de forma extemporánea, al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.

   Para dicho órgano administrativo, esa pretensión no cabe porque quien efectuó la declaración del impuesto no puede, luego de transcurrido el plazo voluntario de declaración del impuesto, revocarla. Y ello porque, por un lado, esa autoliquidación es una declaración de voluntad que no es rectificable salvo prescripción expresa en contrario; en segundo lugar, porque de acuerdo con el artículo 1.113 del Código Civil , la elección en una obligación alternativa conlleva el nacimiento de una obligación jurídica única y simple, siendo la misma ya irrevocable; en tercer lugar, que, según resoluciones administrativas y jurisdiccionales, las opciones tributarias ejercitadas son inatacables a consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de los actos propios:

   Finalmente, señala que no cabe la aplicación de la Disposición Adicional Tercera del RD 1163/1990 , porque no nos encontramos ante la rectificación de una declaración, sino de una modificación de la opción inicialmente ejercitada. En definitiva, que no cabe la revocación de la opción ejercitada en su día mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación del impuesto.

3. ) Disconforme con dicha resolución, el sujeto pasivo interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, el cual dictó con fecha 28 de junio de 2007 la resolución desestimatoria objeto del presente recurso contencioso-administrativo. En esta resolución se argumentaba, en síntesis, que no cabe la pretensión de la reclamante dado que consiste en la aplicación de un beneficio fiscal( el incremento de la renta acogida), habiendo transcurrido más de dos años desde que se generó la renta en base a un cambio de expectativas de inversión, cuando la capacidad para tomar esta decisión corresponde a los accionistas de la entidad, debiéndose cumplir una serie de requisitos que constituyen el mecanismo de control establecido en las normas tributarias y mercantiles para garantizar el cumplimiento de la legalidad. Siendo en este caso el interesado un club de fútbol que no es sociedad anónima ni de responsabilidad limitada, ha de ser su Asamblea General Ordinaria quien de acuerdo con sus estatutos, en asamblea ordinaria a celebrar dentro de los seis meses siguientes al cierre de cada ejercicio económico, apruebe, de forma exclusiva, la Memoria, Balance Cuenta de Perdidas y Ganancias del ejercicio anterior y tome la decisión sobre el importe de la ganancia patrimonial que debe ser acogida al régimen de diferimiento del artículo 21 de la LIS ."

En el recurso contencioso-administrativo que la representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL presentara ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, la Sección Séptima de la misma dictó sentencia, de fecha 9 de febrero de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por ha promovido el Procurador de los Tribunales don Carmelo Rodríguez Chacón, en nombre y representación de REAL MADRID, CLUB DE FUTBOL, contra el acuerdo del TEAC, de fecha 28 de junio de 2007 ( RG 3538- 05), sobre rectificación de la autoliquidación del impuesto de sociedades del ejercicio de 2001 ( 1 de julio de 2001 a 30 de junio de 2002), con base imponible y cuota cero, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS plenamente ajustada a derecho tal resolución y las que la misma confirma; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 19 de mayo de 2009, en el que solicita se dicte otra que anule la impugnada y sea más ajustada a Derecho.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 21 de octubre de 2009, en el que solicita su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día treinta y uno de octubre, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Conviene precisar que la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central, en la que se consideraba no ser posible la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2001/2002, solicitada por el REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, tenía por base dos argumentos básicos:

En el primero de ellos, tras dejar sentado que el beneficio fiscal del diferimiento por reinversión no tiene carácter automático, sino que depende de una serie de requisitos, cuyo cumplimiento depende exclusivamente de la voluntad del sujeto pasivo, entre los cuales se encuentran la obligación de reinvertir la renta obtenida en un plazo determinado y también los formales exigidos por el artículo 38 del Real Decreto 53/1997, de 14 de abril , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades, se señala que la entidad allí reclamante, y aquí también recurrente, no reflejó en la memoria los requisitos exigidos por el precitado precepto reglamentario y como dicha memoria forma parte de las cuentas anuales, junto con la cuenta de pérdidas y ganancias, cuya formulación corresponde a los Administradores y su aprobación a la Junta General, faltaba el acuerdo del órgano que ha de decidir si a consecuencia del incremento patrimonial obtenido se hace uso del diferimiento por reinversión y en que cuantía; en el segundo, se indica de forma rotunda:

"En cuanto a la cuestión relativa a si las opciones tributarias son o no irrevocables, cuando expresamente no se especifique dicho carácter, cuestión que ha sido objeto de discusión tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, debe señalarse que en la actualidad el debate ha sido zanjado con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en su artículo 119. 3 dispone que:

Las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración

"

Pues bien la sentencia impugnada confirma en su integridad la resolución del TEAC y en definitiva desestima el recurso contencioso-administrativo con arreglo a la argumentación desarrollada en el Cuarto de los Fundamentos de Derecho, en el que se dice:

" El presente recurso se ha de rechazar por los acertados fundamentos de la resolución del TEAC impugnada y que esta Sala asume en su integridad.

En primer lugar, se ha de resaltar que el objeto de este recurso versa sobre si procede o no la aplicación del diferimiento por reinversión que pretende el Club de Fútbol recurrente, en el sentido de ampliar este beneficio fiscal dos años y medio después, aproximadamente, de que ya lo ejercitara; y todo ello con relación a la venta de las parcelas especificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia.

El artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, bajo la rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios " , dispone :

"1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

2. La Administración tributaria podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen.

   Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.

3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.

4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el art. 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.

5. En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél".

   Estas rentas que menciona este precepto legal son las derivadas u obtenidas de "la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", es decir, que la "reinversión de los beneficios extraordinarios" se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado. Tal y como ha señalado esta Sala, entre otras, en Sentencia de 19 de septiembre de 2.006 -rec. núm. 986/2003- de su Sección 2 ª.

   La sentencia de esta Sala, Sección 2ª, de fecha 29 de noviembre de 32007( recurso 1000/2004 ), hace una acertada exposición sobre la regulación fiscal de estas rentas, que esta Sección comparte íntegramente, y que en aras del respeto del principio de unidad de doctrina, se transcribe a continuación:

   Tradicionalmente las Leyes del Impuesto sobre Sociedades han tratado de forma favorable la tributación de las rentas generadas en la transmisión de elementos de su inmovilizado, pues la Ley 61/1978 dejaba exentas dichas rentas a condición de que se reinvirtiera el importe total obtenido en esa transmisión, y la Ley 43/1995 difirió la tributación de esas mismas rentas, igualmente, a condición de reinversión.

   El régimen fiscal aplicable a las ganancias de capital obtenidas por las empresas en la transmisión de determinados elementos de su inmovilizado consiste en no gravar la renta generada en la transmisión de tales elementos en el periodo impositivo en el que se devenga dicha renta, dado que se difiere la tributación de la misma hacia períodos impositivos posteriores siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en otros elementos del inmovilizado de la empresa, con lo que se facilitan las decisiones empresariales sobre la renovación de sus elementos productivos por cuanto no se manifiesta ninguna carga fiscal en el ejercicio en que se realizan estas renovaciones.

   La adecuada interpretación del precepto aconseja acudir, de un lado, al contexto del concepto de "reinversión", como mecanismo por el que se facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos y, de otro, a lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

   El régimen de diferimiento que recoge la Ley 43/1995 no es más que un criterio de imputación de una renta en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, de forma que la renta no se integra en la base imponible del propio ejercicio en que se devenga sino que se grava en períodos impositivos posteriores, esto es, permite diferir la tributación de una renta ya que la imputación temporal de la misma a efectos fiscales es posterior a la de su devengo contable, lo cual no significa que dicha renta esté exenta. La aplicación práctica de dicho régimen consiste en realizar un ajuste negativo al resultado contable en el ejercicio en que se devenga la renta derivada de la operación al tiempo de determinar la base imponible del mismo, y ajustes positivos al resultado contable de acuerdo con el criterio de integración por el que haya optado el sujeto pasivo en los períodos impositivos posteriores que procedan según dicho criterio, pudiendo hacerse la imputación de la renta diferida por cualquiera de los dos métodos siguientes, a elección del sujeto pasivo: -Integración de la renta diferida en el plazo de siete años; -Integración de la renta diferida en el período de amortización del elemento objeto de reinversión.

   Así, pues, el precepto contempla la posibilidad de diferir a ejercicios siguientes el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de elementos del inmovilizado, material o inmaterial, y de acciones, correspondiendo al sujeto pasivo decidir si se acoge o no a dicha previsión legal, de forma que, a diferencia de lo que mantiene la parte actora en su recurso, este beneficio fiscal no es de aplicación automática toda vez que el ejercicio del derecho de diferimiento del incremento de patrimonio que reconoce el precepto está sujeto al cumplimiento de unos requisitos que son los previstos legalmente y los desarrollados en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997.

   En efecto, es el Reglamento cuando al desarrollar la Ley indica y concreta en el Capítulo VII, que lleva por rúbrica Reinversión de beneficios extraordinarios, los requisitos que han de cumplir los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del citado régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, recogiendo en el artículo 38 las "obligaciones formales" que deben cumplir. Dispone el referido precepto que:

   "Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:

   1. Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del art. 21 de la Ley del Impuesto .

   2. Método de integración de la renta en la base imponible.

   3. Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.

   4. Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones.

   5. Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que deberá producirse su incorporación.

   Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible".

   Ahora bien, el cumplimiento de los requisitos referidos, consistentes en la mención en la memoria de las cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, de los datos que el precepto reglamentario recoge, supone que es la Junta General de accionistas la que al aprobar las cuentas anuales adopta la decisión de acogerse al diferimiento por reinversión.

   Los citados pronunciamientos son de aplicación al presente caso que se está enjuiciando, pues el propio recurrente, al presentar su petición de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, está reconociendo implícitamente que no se cumplieron los requisitos de contabilización referidos con respecto a dicha petición.

   Dicha parte opone que un beneficio fiscal no cabe vincularlo al cumplimiento de meros requisitos formales. Reitera en que el TEAC interpreta de forma errónea el citado artículo 38 del Reglamento arriba mencionado. Sin embargo, aunque estos requisitos se puedan tildar como formales, lo cierto es que el ejercicio de la opción requiere su cumplimiento, pues se está hablando de un beneficio fiscal que, como se deduce de los pronunciamiento antes expuestos, no es de aplicación automática, como sostiene la demandante, sino que es la Junta General de accionistas, en este caso la Asamblea General Ordinaria de socios ( artículo 31 de los estatutos), quien, mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta, es la que ha de decidir sobre la aplicación del diferimiento del incremento por reinversión.

   También se ha de indicar que el referido desarrollo reglamentario ( artículos 31 y siguientes) de la Ley del Impuesto de Sociedades en ningún caso supone una extralimitación de dicho precepto con fuerza de Ley, sino que se circunscribe a concretar las obligaciones o requisitos que deben cumplir los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios. El artículo 21 establece las condiciones a cumplir para la aplicación del citado régimen, sin perjuicio de que el Reglamento las desarrolle, siempre sin vulnerar la Ley, y lo hace así cuando establece que la opción por ese beneficio fiscal lo ha de adoptar el órgano competente al aprobar las cuentas o resultados del ejercicio en que se produce, aunque la reinversión se efectúe en ejercicios siguientes.

   En este caso el Club de Fútbol recurrente, por medio de su órgano competente, la Asamblea General Ordinaria de Socios, que es la que ha de aprobar las cuentas anuales, no aplicó en los términos que ahora pretende el diferimiento por reinversión que le otorgaba el artículo 21 de la Ley 43/1995 cuando debió hacerlo ( en el plazo legal), por lo que no se trata de un mero incumplimiento de los requisitos de forma previstos en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , sino de que la actora no se acogió a la reinversión fiscal del beneficio extraordinario en esos términos cuando debió hacerlo, sin que sea admisible el acogimiento "a posteriori" y en contra de sus propio actos.

   Se ha de rechazar la alegación de la parte recurrente de que la misma cumplió esos requisitos formales, pues ya en su momento optó por ese beneficio fiscal, y ahora lo que hace simplemente es su rectificación porque por hechos devenidos con posterioridad considera que se ha de ampliar. Sin embargo, esta sala entiende que no procede la pretensión de la actora de incrementar la renta acogida a ese beneficio fiscal, después de haber transcurrido más de dos años desde que se generó la renta, y ello con base a un cambio de expectativas de inversión.

   Se ha de insistir en que no nos encontramos con una aplicación automática del artículo 21 de la Ley 43/1995 , pues será la Junta general, en este caso el órgano equivalente en el Club recurrente, quien por medio de la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta quien debió de adoptar la decisión de la opción del diferimiento por reinversión y su cuantía.

   En consecuencia, no se vulnera el principio de reserva legal, por lo arriba expuesto, y la sociedad recurrente no ha acreditado que concurrieran los requisitos exigibles para la aplicación del diferimiento por reinversión en los términos pretendidos en su petición de rectificación.

   Asimismo, se ha de rechazar las argumentaciones de vulneración de los actos propios y de los principios de buena fe y confianza, pues se está analizando un concreto y singular caso, de forma que no se ha acreditado en absoluto la existencia de dos casos idénticos a comparar, a fin de determinar si se ha producido una vulneración del principio de igualdad o existencia de un caso de precedente administrativo a fin de resolver si nos encontramos en un supuesto de actos propios. Además, la resolución del TEAC recurrida está ampliamente motivada, y la sentencia alegada por la recurrente, como bien apunta la defensa del Estado, no guarda relación con este proceso, del que no hay que olvidar que se deriva de que la propia recurrente pretende, después de haber optado en unos concretos términos por el referido beneficio fiscal de diferimiento por reinversión, rectificarlo sin cumplir los requisitos formales exigidos por la normativa que lo regula.

   Por otro lado, se ha de indicar que, si como arriba se ha expuesto, corresponde al sujeto pasivo decidir u optar si se acoge o no a dicha previsión legal y, partiendo, igualmente, de que las opciones tributarias se comunican normalmente a la Administración a través de declaraciones o modelos encaminados a la autoliquidación, la consecuencia que se extrae no es otra que la de que el momento en que debe ejercitarse dicha "opción" es el de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tiene lugar la transmisión de los activos que originan la obtención de los beneficios extraordinarios, surtiendo plenos efectos frente a la Administración una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin que sea posible "modificar" dicha opción con posterioridad, aunque en este caso sea en los términos de ampliar un beneficio que inicialmente se adoptó. Se ha de insistir en que la citada recurrente no ha acreditado el cumplimiento de los requisitos formales previstos en la normativa expuesta para obtener ese diferimiento por reinversión en los términos solicitados en la petición que ahora se pretende que se acepte por la Administración Tributaria.

   Pero es que como se decía en la sentencia de esta sala arriba expuesta (recuso 1000/2004 ) En último término, otro argumento más para considerar vedada la posibilidad de revocar la opción inicialmente elegida es que podría hacerse de peor condición a quien ejercitó la opción por el diferimiento en su momento, asumiendo las cargas de reinversión, las obligaciones formales de menciones en memoria por las que debe quedar perfectamente delimitada la renta diferida, los activos de reinversión, el sistema de imputación de rentas diferidas etc. frente a quien no lo hizo y pretende el diferimiento de rentas varios ejercicios después de haberse procedido a autoliquidar el impuesto imputando las rentas al año de la transmisión de los activos generadora de la plusvalía, mediante una rectificación de la opción inicial, pudiendo, sin asumir riesgo alguno, planificar ex post sobre qué activos considerar materializada la reinversión, elegir el plan de imputaciones de rentas diferidas e incluso compensar así perdidas surgidas en los periodos posteriores y no conocidas en el ejercicio inicial.

   Esta doctrina es también claramente aplicable, considera esta Sala, al presente caso en que se pretende rectificar el inicial acogimiento de la reinversión en el sentido de ampliarla. En este punto se ha de resaltar, como colofón a todo lo expuesto, que se está tratando en el presente caso de un claro supuesto de beneficio fiscal regulado por Ley y desarrollado reglamentariamente. Esto supone, de acuerdo con los principios que rigen nuestro ordenamiento fiscal, que las normas que regulen este beneficio se han de interpretar de forma restrictiva y en ningún caso de forma extensiva, como pretende la parte recurrente. Como ya se ha expuesto ampliamente, el referido diferimiento por reinversión no es de aplicación automática y se ha de hacer en un plazo y con unos determinados requisitos formales, de modo que no cabe que quien se acoja al mismo trate de rectificar esos requisitos, aunque sea con posterioridad, como es lo que intenta el demandante al tratar de ampliar ese beneficio dos años y medio después a su inicial ejercicio.

   La anterior conclusión viene refrendada por el literal del actual artículo 174 de la LGT , anterior artículo 36 de la LGT , que prohíbe que los elementos de la obligación tributaria sean alterados por actos de los particulares. Finalmente, el actual artículo 119. 3 de esa misma LGT vigente dispone de forma contundente que Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración .

El recurso de casación se articula sobre la base de tres motivos, todos ellos formulados por el cauce del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción :

1. ) En el primer motivo, se alega infracción de la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el que se regula el procedimiento para la realización de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, actualmente recogido en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en relación con el artículo 119 de aquella.

   Considera la representación procesal de la entidad recurrente que resulta aplicable al presente caso la citada Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990 , en cuyo primer apartado se dispone: " Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración Tributaria".

   Y frente a esta consideración, reprocha a la sentencia impugnada la invocación de la anterior de la propia Sala, de 29 de noviembre de 2007, porque en su criterio, contiene una doctrina incorrecta y resuelve un supuesto diferente. Incorrecta, porque sin sustento legal alguno e incluso con contradicción de la Disposición que acaba de transcribirse, se sostiene en ella que el contribuyente que no haya ejercitado la opción en la autoliquidación ya no podrá hacerlo en el futuro. Y resuelve un supuesto diferente, porque se refiere a un contribuyente que no acogió importe alguno al régimen de diferimiento previsto en el artículo 21 de la Ley 4/1995 , que "no es la situación que concurre en el caso de autos, en la que mi representado sí tomó la decisión de acogerse al referido beneficio fiscal, cumpliendo todos y cada uno de los requisitos exigidos por la normativa, solicitando únicamente la corrección del importe inicialmente acogido al régimen de diferimiento por reinversión al constatar que la declaración inicialmente presentada perjudicaba sus intereses".

   Pero aun en el supuesto de que se acepte la tesis de la opción por el régimen de diferimiento como "irrevocable", la sentencia, según la parte recurrente, vulnera la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990 , en relación con el artículo 119 de la Ley 58/2003 , porque "i) la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2001/2002 ha perjudicado claramente los intereses legítimos de esta parte, y ii) la modificación del contenido de una opción ya ejercitada es posible al amparo de este precepto en los supuestos de error y variación de las circunstancias que fueron valoradas en el ejercicio de la opción".

   Se afirma que la entidad recurrente aplicó inicialmente el régimen de diferimiento por reinversión y efectuó una previsión de las inversiones a realizar que hechos posteriores vinieron a confirmar era errónea. Por tanto, se cometió un error de posible rectificación por la vía del la invocada Disposición Adicional Tercera antes referida, sin que sea invocable el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2002 , precepto "únicamente de aplicación a las opciones ejercitadas mediante una declaración, supuesto que no es el que concurría en el de autos, en el que, aun cuando se asumiera que estamos ante una opción, la misma sería ejercitada mediante autoliquidación".

   Y a partir de que la sentencia niega la existencia de error sobre los hechos, porque "fueron devenidos con posterioridad", y calificando los mismos como imprevisibles o extraordinarios, se defiende la estimación del motivo con base en la aplicación de la doctrina de "desaparición de la base del negocio", citándose la Sentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 1996 , en relación con la transparencia voluntaria regulada en la Ley 44/1978.

   Por último, y en contra del criterio de la Audiencia Nacional, se considera que el régimen fiscal de diferimiento por reinversión no está sujeto al ejercicio de una opción irrevocable que pueda deducirse de la inclusión en la Memoria de las Cuentas Anuales de la información (artículo 38 del RIS). Por el contrario, se trata de un beneficio concedido "ex lege", siendo procedente la rectificación cuando el contribuyente advierte reúne los requisitos necesarios para ello.

2. ) En el segundo motivo, se alega infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 3.1 del Código Civil .

   Se argumenta que la sentencia, al afirmar que no es posible ampliar la opción inicial de acogimiento al régimen diferimiento de la reinversión (recordemos que en aquella se afirma que "de acuerdo con los principios que rigen nuestro ordenamiento fiscal... las normas que regulan este beneficio se han de interpretar de forma restrictiva y en ningún caso de forma extensiva, como pretende la parte recurrente") se ampara en el artículo 23 de la Ley General Tributaria , según el cual "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones". Y ello, porque según se sostiene, la recurrente "no está utilizando analogía alguna para extender el ámbito del incentivo fiscal, sino interpretando dicho beneficio en sus justos términos y considerando que procede la rectificación instada en virtud de una interpretación finalista de la norma amparada en los citados artículos 23.1 de la Ley General Tributaria y 3.1 del Código Civil ..."

   También se alega infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995, en relación con el 119 de la Ley General Tributaria , pues se considera erróneo el criterio de la sentencia de que el beneficio de diferimiento por reinversión no es automático, sino que es la Junta General, y en el caso que contemplamos, la Asamblea General de Socios, la que ha decidir sobre la aplicación de aquél, a la hora de aprobar las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta. Y ello por dos razones: a) el carácter opcional que la sentencia pretende dar al beneficio está ausente de cobertura legal; b) los incentivos fiscales a la inversión (sean previsión para inversiones, exención por inversión o diferimiento por reinversión) resultan de aplicación siempre que se cumplan determinados requisitos que permitan asegurar que la finalidad de la norma se vea cumplida.

   Finalmente, también se alega infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre de Sociedades y 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en relación con el 133 de la Constitución y 10 de la referida Ley General Tributaria. Se entiende que se infringen dichos preceptos cuando se considera que el beneficio fiscal ha de someterse obligatoriamente a un acuerdo o decisión la Junta General de accionistas (aun cuando sea por la vía indirecta de la aprobación de las cuentas anuales), por haberse dispuesto así reglamentariamente.

3. ) En fin, en el tercer motivo, se imputa a la sentencia infracción del artículo 9.3 de la Constitución y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en cuanto a la doctrina de los propios actos.

   Se aduce que la recurrente fue objeto de comprobación por la ONI, por los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, en los que la Inspección aceptó la rectificación de las declaraciones del Impuesto de Sociedades efectuadas, en el sentido de acoger y, por tanto, minorar la base imponible declarada en su día en el importe de los beneficios extraordinarios obtenidos en la venta de jugadores. Se citan expresamente las Actas modelo A01, números 72144524, 72144585 y 721 44630.

El Abogado del Estado se opone al recurso de casación manifestando que la cuestión planteada resulta clara y fue cabalmente resuelta por la sentencia recurrida, sin que los motivos aducidos desvirtúen el acierto de la resolución.

Dando por reproducidos el contenido el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y el significado del régimen de diferimiento por reinversión, tenemos que partir de que la entidad recurrente, en 27 de enero de 2003, presentó la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2001/2002 (1 de julio de 2001 al 30 de junio de 2002), haciendo uso del diferimiento por reinversión y practicando un ajuste extracontable negativo, por importe de 219.157.211,04 €, pese a que el beneficio extraordinario obtenido por la venta de dos parcelas en la antigua Ciudad Deportiva, fue de 373.972.893,08 €.

De esta forma, la conducta de la entidad recurrente se ajusta en este extremo al criterio que esta Sala ha expresado con posterioridad, y en concreto en las Sentencias de 5 de julio de 2011 (recurso de casación 3217/2007 ) y de 20 de abril de 2012 (recurso de casación número 636/2008 ), en las que se dice:

" El régimen de diferimento del artículo 21 de la ley 43/1995 , cuya redacción originaria no varió desde la promulgación de la ley hasta la derogación expresa del precepto por la ley 24/2001, de 27 de Diciembre , no era más que un criterio de imputación de rentas en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, porque la renta no se integraba en la base imponible del propio ejercicio en que se devengaba sino que se gravaba en periodos impositivos posteriores."

Pues bien, partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios."

Centrado nuestro punto de partida, el problema que debemos resolver es si la decisión contenida en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001/2002, respecto del diferimiento por reinversión, puede ser o no modificado con posterioridad, extremo éste en el que la resolución del TEAC y la sentencia hacen hincapié en que la rectificación se intentó transcurridos más de dos años desde la primera decisión.

Pues bien, desde luego que hasta la publicación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que, por cierto, entró en vigor después de formular la entidad recurrente su declaración del ejercicio 2001/2002, no se dispuso (artículo 119.3 ) que " Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en período reglamentario de declaración".

Sin embargo, aun cuando con anterioridad no existiera una norma general como la transcrita, si existían normas especiales en que se reconocían opciones de forma expresa, estableciendo incluso la irrevocabilidad de las mismas, al menos temporalmente.

Así, el párrafo segundo del artículo 69.2 de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al referirse a la declaración conjunta o separada, dispuso que " La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración." Y en el Impuesto de Sociedades, el artículo 38 de la Ley 43/1995 , estableció en el caso de pagos fraccionados, la posibilidad de optar por llevarlos a cabo en función de la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviere vencido o con referencia al resultado del propio ejercicio y, por tanto, sin tener en cuenta el anterior dato histórico, si bien para aplicar éste último criterio la opción debía llevarse a cabo en la declaración censal, en el mes de febrero de cada año y con vinculación para todo el ejercicio.

Y naturalmente nada obsta a que la opción y, en su caso, la no posibilidad de su modificación, pueda ser establecida implícitamente en el ordenamiento jurídico o se derive de principios informadores del mismo.

Precisamente por ello, en ausencia de norma específica, esta Sala cuenta ya con una doctrina en materia de diferimiento por reinversión, surgida en relación a supuestos anteriores a la Ley 58/2003, General Tributaria, y que no es la patrocinada por la representación procesal de la entidad recurrente.

En efecto, en la Sentencia de 5 de julio de 2011 (recurso de casación número 397/2011 ) se resolvió la cuestión planteada por una entidad que, tras presentar en 25 de julio de 2000, declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1999, con ingreso, formuló declaración complementaria en 26 de julio de 2.002, con un resultado "a devolver", acompañando escrito donde solicitaba la rectificación de la primera declaración y la devolución de la cantidad indebidamente ingresada. La diferencia entre la declaración inicial y la complementaria tenía su origen, por un lado, en el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de dos fincas en el ejercicio 1999 que se integró en su totalidad en la declaración inicial y que en la declaración complementaria no se recogió en la base imponible, al acogerse la entidad al diferimiento por reinversión, previsto en el artículo 21 de al Ley 43/1995 ; y, por otro, en la corrección que realizaba la entidad del importe de la deducción que en concepto de "deducción por empresas exportadoras" se había acreditado, quedando reducida tras la rectificación, en la cantidad que se indicaba y que quedaba pendiente de aplicación a otros ejercicios.

Pues bien, esta Sala, en la Sentencia de referencia, desestimó la pretensión casacional de la allí recurrente, basada en la infracción del artículo 155 de la Ley General Tributaria , si bien que en aquella se hizo referencia al Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devolución de ingresos indebidos argumentando en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Sexto):

" No mejor suerte ha de correr el segundo, en el que se denuncia la infracción por la sentencia impugnada del artículo 155 de la ley 230/1963 y su desarrollo reglamentario, en cuanto desconoce, al establecer que no cabe la aplicación a posteriori del beneficio fiscal, la posibilidad de los contribuyentes de instar la devolución de los ingresos indebidos que hubieran realizado, rectificando sus autoliquidaciones inicialmente presentadas que hubieran perjudicado sus intereses legítimos, ya que no estamos propiamente ante la rectificación de una autoliquidación del Impuesto sino ante una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada .

Como señalaba la Oficina Nacional de Inspección, en el acuerdo que denegó la rectificación pretendida, puede esgrimirse un argumento de índole estrictamente procedimental, "dado que difícilmente podría satisfacer la pretensión de quien pretende revocar la opción por la integración en base imponible declarada en su día y sustituirla por la de diferimiento, toda vez que ese cambio de opción supondría que se reconociera al contribuyente un "crédito fiscal" por el importe ingresado en su día, ingreso que, en modo alguno, puede tener la consideración de ingreso indebido, a tenor de lo que dispone el R. D. 1163/1990, de 21 de Septiembre ".

En todo caso, pues, ya en esta Sentencia se puso de relieve que no era posible tratar de ampararse en el Real Decreto 1163/1990, para lo que se denomina " revocación de la opción" o "cambio de opción" . Es más, en el Fundamento de Derecho anterior, la Sentencia afirma de forma rotunda que "no cabe desconocer que el goce del beneficio necesitaba de un acto de voluntad del sujeto pasivo, en cuanto tenía que expresar como quería aplicarlo , bien por el sistema de los siete años, o bien por el método de amortización ( artículos 21.3 de la Ley y 34 del Real Decreto 537/1997 ). La elección de una u otra opción se debía realizar en el primer periodo impositivo en que procediera la integración de la renta en la base imponible, y elegida una opción, ésta no podía cambiarse en periodos impositivos posteriores. Si el sujeto pasivo no había optado, la renta diferida debía integrarse en la base imponible de acuerdo con la opción de los siete años."

Con posterioridad a la Sentencia indicada, en la de 6 de febrero de 2012 (recurso de casación número 1928/2008 ), se ha dicho:

"... Pero, además, se ha de tener en cuenta que, en el presente caso, la mencionada compañía, en la autoliquidación que presentó en julio de 1999, decidió imputar íntegramente en la base imponible del ejercicio 1998 la totalidad de la plusvalía obtenida por la transmisión de su participación en la entidad Ondagua, S.A. Fue durante el procedimiento de inspección ya iniciado, según se hizo constar en diligencia de 27 de marzo de 2003, cuando el sujeto pasivo solicitó de la Inspección la modificación de la opción inicialmente declarada, para acogerse al mecanismo del diferimiento por reinversión del artículo 21 de impuesto. Como hemos dicho en nuestra sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), esa mudanza no sería admisible con la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), pues su artículo 119.3 expresamente dispone que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Pero tampoco ese cambio sería admisible bajo la vigencia de la Ley homónima de 1963 [ Ley 230/1963, de 28 de diciembre BOE de 31 de diciembre)], porque, al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo, como hemos dejado dicho en la reciente sentencia de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 6º). El respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados. Además, se ha de reparar en que, desde la perspectiva estrictamente procedimental, difícilmente podría satisfacerse la pretensión de quien pretende revocar la opción por la integración en la base imponible declarada en su momento y sustituirla por la del diferimiento, toda vez que ese cambio de opción supondría reconocer al contribuyente un "crédito fiscal" por el importe ingresado en su día, ingreso que, en modo alguno, puede tener la consideración de ingreso indebido a tenor del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el que se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre)."

Y por último, en la Sentencia de esta Sala de 20 de abril de 2012 (recurso de casación número 636/2008 ), se ha ratificado el criterio expuesto con anterioridad, transcribiendo el contenido de la Sentencia antes señalada de 5 de julio de 2011 .

En fin, fuera ya del ámbito del diferimiento por reinversión, en la Sentencia de 14 de noviembre de 2011 (recurso de casación 2921/2011 ), en relación con la opción existe en IVA entre la compensación y la devolución (artículos 99 y 115 de su Ley reguladora de 27 de diciembre de 1992), período 2002, hemos dicho:

" Con la vigente Ley General Tributaria de 2003 es indiscutible que «CRT» no podía cambiar por devolución la opción por compensación que había adoptado, puesto que, como bien indica el abogado del Estado, su artículo 119.3 expresamente dispone: «Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

Tampoco puede considerarse procedente dicho cambio con la regulación previa, porque al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo, como hemos dejado dicho en la reciente sentencia de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 6º). El respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados".

Bajo estos precedentes judiciales, y por aplicación del principio de unidad de doctrina, la decisión de esta Sala no puede ser otra que la de desestimación del motivo, sin perjuicio de lo cual, y por responder a otra de las alegaciones contenidas en el recurso de casación, ha de ponerse de manifiesto que ya en la Sentencia de 7 de mayo de 2002 (recurso 501/1997 ), se dijo (Fundamento de Derecho Tercero):

" La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las Oficinas de la Administración Tributaria o ante las Entidades de crédito colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara, y calcula la obligación tributaria, que normalmente ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración Tributaria, pensemos en el supuesto más frecuente que es la presentación de las declaraciones del IRPF en las Oficinas de los Bancos o Cajas de Ahorro en las que se hace el ingreso correspondiente."

No se nos oculta que la entidad recurrente, que no podía conocer la jurisprudencia a que acaba de hacerse referencia en la fecha de presentación del escrito de interposición, aduce la singularidad de su caso, pues optó por el régimen de diferimiento y en la solicitud de rectificación de la autoliquidación tan solo se ampliaba el alcance del beneficio fiscal.

Sin embargo, la solución no puede ser diferente porque la doctrina de esta Sala es la de que "que no estamos propiamente ante la rectificación de una autoliquidación del Impuesto sino ante una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada" ( Sentencia de 5 de julio de 2011 ), con la que, además, se infringen principios de seguridad jurídica y confianza legítima y doctrina de los propios actos ( Sentencias de 6 de febrero y 20 de abril de 2012 ), todo lo cual resulta aplicable en uno y otro caso. Por tanto, aplicamos la misma solución, ciertamente, pero en función también de los mismos criterios de calificación y principios que han venido nutriendo nuestras decisiones hasta el momento presente.

Junto a la doctrina antes expuesta, debemos acoger también el argumento de la Sala de instancia, en el sentido de que si fuera otra la decisión podría hacerse de peor condición a quien ejercitó la opción por el diferimiento en su momento, asumiendo las cargas que ello comporta, frente a quien no lo hizo, sin asumir riesgo alguno.

Por lo demás, no podemos compartir el criterio de la representación procesal de la entidad recurrente, que partiendo "hechos devenidos con posterioridad" que ponen de relieve unos cálculos erróneos, trae a colación la teoría de la "alteración de la base del negocio", la cual no tiene cabida para alterar elementos de la relación jurídico tributaria regulados por la ley.

Ciertamente que se invoca la Sentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 1996 , en la que se habla de "base del negocio", pero ello, como soporte fáctico en el que se asentó la decisión de una sociedad de someterse al entonces régimen de trasparencia fiscal voluntaria, durante el período 1984-1986, por lo que la Sentencia de referencia niega que la Administración, en cumplimiento de la Ley 38/1985, de 27 de diciembre (que suprimió el régimen de transparencia fiscal voluntaria), pueda alterar la aplicación del régimen al ejercicio de 1986.

Si se hubiera transcrito íntegramente el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de referencia no habría podido sostenerse el argumento, pues en el mismo se dice:

"La Ley 48/1985, de 27 diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el régimen de transparencia fiscal voluntaria u opcional, derogando el apartado 3 del artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 septiembre y el apartado 2, del artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre .

La Disposición Final, apartado 3.º determinó que «Lo dispuesto en esta Ley entrará en vigor: (...) 3.º Las restantes modificaciones recogidas en esta Ley, para los ejercicios que se inicien con posterioridad al 31 diciembre 1985, a partir de 1 enero 1986».

La cuestión planteada en este recurso de apelación es si la entrada en vigor de esta Ley 48/1985, el 1 enero 1986, implica o no que la recurrente «Asturiana de Vinos, SA», pierda el derecho al régimen de transparencia voluntaria, por el ejercicio 1986, que le restaba del trienio 1984 a 1986, por el que había optado.

No existe ninguna Disposición Transitoria que contemple y regule esta clara situación intertemporal, pues la Disposición Transitoria única que hay en la Ley 48/1985, se refiere a la determinación del coste de adquisición y titularidad de los partícipes en el capital de sociedades que hubieran estado acogidas al régimen de transparencia fiscal voluntaria, a efectos de su ulterior enajenación, eludiendo totalmente la cuestión planteada en este recurso de apelación.

Es claro que «Asturiana de Vinos, SA», adquirió por virtud del ejercicio de la opción prevista en el artículo 12.3 de la Ley 44/1978, de 8 septiembre reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 19.2 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades , dentro del llamado régimen de transparencia fiscal voluntaria, el derecho a disfrutar durante los ejercicios 1984, 1985 y 1986 de la exención total del Impuesto sobre Sociedades, a cambio, por supuesto de la correspondiente imputación de renta a los socios o accionistas.

La decisión adoptada por «Asturiana de Vinos, SA» de acogerse a la transparencia fiscal se fundamentó en la ponderación de dos factores contrapuestos, de una parte la menor carga fiscal de la sociedad, por la exención del Impuesto sobre Sociedades derivada del régimen de transparencia fiscal, y de otro la mayor carga fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios, como consecuencia de la imputación de los beneficios no distribuidos, amén de otras circunstancias concomitantes.

La ponderación de estos factores la llevó a cabo la entidad mercantil «Asturiana de Vinos, SA», teniendo presentes determinadas variables aleatorias, como eran los resultados económicos previsibles de la sociedad, las rentas de todas clases esperadas por los socios, dentro, y esto es esencial, del período trienal 1984/1986, pues ha de admitirse la posibilidad de que la carga fiscal neta pudiera ser distinta en unos y otros ejercicios, pero lo que importaba era el efecto neto en el trienio. Por ello, la «base del negocio», entendiendo por tal el soporte fáctico previsible de la opción o decisión voluntaria por el régimen de transparencia fiscal, eran todos los factores económico-fiscales del trienio 1984-1986, de manera que si se excluye del régimen de transparencia voluntaria el ejercicio 1986, como pretende la Administración Tributaria, se está confiriendo una clara retroactividad a la Ley 48/1985, de 27 diciembre, porque se está alterando el régimen jurídico-tributario subyacente en la opción por el régimen de la transparencia fiscal voluntaria, que adoptó «Asturiana de Vinos, SA».

Es innegable, por tanto, que la supresión del régimen de transparencia fiscal voluntaria para el ejercicio 1986, al amparo de la Ley 48/1985, de 27 diciembre, implica una aplicación retroactiva de la misma, en la medida que vulnera derechos adquiridos al régimen fiscal referido, luego conforme dispone el artículo 2.3 del Código Civil , aplicable con carácter general y por expresa remisión del artículo 9.2 de la Ley General Tributaria acerca de que «las leyes no tendrán efectos retroactivos si no dispusieron lo contrario», como la Ley 48/1985, mencionada, no contiene ninguna norma específica, expresa y concreta que ampare la pretendida eficacia retroactiva de la misma, ha de concluirse que «Asturiana de Vinos, SA», tiene derecho a continuar durante el ejercicio 1986, con el régimen de transparencia fiscal voluntaria, hasta agotar, por tanto, el trienio 1984/1986, por el que se le concedió, dentro de dicho régimen, la exención total por Impuesto sobre Sociedades, sin que pueda al término del mismo, ejercitar la prórroga prevista en las normas derogadas, porque ésta, no es un derecho adquirido, sino una expectativa, pendiente de que subsistan, cuando se cumpla el plazo, las normas que la permitían, que obviamente no es el caso de autos.

A igual conclusión se llega aplicando la Disposición Transitoria Primera del Código Civil , pues el derecho a la exención ha nacido según la legislación anterior (Ley 44/1978), de hechos realizados bajo su régimen, como fue la opción ejercida, aunque la Ley 48/1985, posterior no reconozca el régimen anterior."

Todo lo anteriormente razonado nos lleva a la desestimación del motivo formulado.

En relación con el segundo motivo, la pugna en cuanto a la interpretación extensiva o restrictiva y a la utilización o no de la analogía, queda sin sentido, a la luz de los principios que rigen las sentencias de esta Sala a que antes hemos hecho referencia, si bien debemos poner de manifiesto que la sentencia impugnada no reprocha la utilización de la analogía ni se ampara en el artículo 23 de la Ley General Tributaria , precepto éste que no aparece citado en ella. Por el contrario, lo que hace la sentencia es afirmar que las normas que regulan el beneficio fiscal al que nos venimos refiriendo han de ser interpretadas de forma restrictiva (potius dixit quam voluit) y no extensiva (minus dixit quam voluit). De esta forma, la sentencia se queda en el campo de la interpretación y no pasa al de la integración del ordenamiento jurídico.

Más trascendente resulta que, la sentencia expone como una razón más para la desestimación de la pretensión anulatoria de la demanda, el incumplimiento de los requisitos del artículo 38 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , argumentando que el beneficio fiscal al que nos venimos refiriendo no es de aplicación automática, sino que es la Junta General de accionistas, y en este caso la Asamblea General Ordinaria de socios (artículo 31 de los estatutos de la entidad recurrente), la que, mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta, ha de decidir sobre la aplicación del diferimiento del incremento por reinversión.

Pues bien el criterio de la sentencia recurrida debe ser mantenido con arreglo a nuestra jurisprudencia.

En efecto, ya en la Sentencia de 5 de julio de 2011 (recurso de casación 3217/2007 ), antes referida, partiendo de que el beneficio fiscal del artículo 21 de la Ley 43/1995 , supone un reconocimiento de una opción al sujeto pasivo, se afirmó (Fundamento de Derecho Quinto):

" Siendo todo ello así, queda justificada la obligación formal de los sujetos pasivos que hubieran optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, que regula el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , de mencionar en la memoria de sus cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, los datos relativos al importe de la renta acogida a la reinversión, el método de integración por el que se haya optado, descripción de los elementos materiales en los que se materializó la reinversión, importe de la renta positiva incorporada en la base imponible e importe de la renta positiva que quede por incorporar a la base imponible, precepto que no resulta novedoso, pues viene a concordar con la normativa contable."

Este criterio se ratificó en la Sentencia de 20 de abril de 2012 ( recurso de casación 636/08 ), también antes invocada, que transcribió y aplicó la doctrina indicada.

Y por último, en la Sentencia de 6 de febrero de 2012 , a que también hemos hecho referencia, ante planteamiento análogo al del presente recurso contencioso-administrativo, hemos dicho de forma más extensa:

" Principiaremos nuestro análisis por la segunda de las quejas, recordando que la Ley 43/1995 establece una estrecha vinculación entre la contabilidad mercantil de las sociedades y su fiscalidad, fijando la base imponible en función del resultado contable (artículo 10.3 ). Por ello, en principio no pueden resultar irrelevantes, superfluas o innecesarias las referencias a las obligaciones y a los documentos contables, que se contienen tanto la Ley del impuesto como en sus normas de desarrollo. Entre esos documentos se encuentra la memoria, que es un componente más de las cuentas anuales y que, si bien no deriva directamente de los libros de contabilidad, proporciona información de diverso calado. El artículo 200 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado en 1989 y vigente hasta el 1 de septiembre de 2010, sólo contempla una regulación de mínimos, sin embargo dispone que la memoria complementa, amplía y comenta el contenido de los otros documentos que integran las cuentas anuales (artículo 199).

Cierto es que el artículo 21 de la Ley 43/1995 , en el que se regulaba la reinversión de beneficios extraordinarios hasta la modificación llevada a cabo por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE 31 de diciembre), en relación con en el diferimiento de esa reinversión sólo se remitía expresamente a la potestad reglamentaria en su apartado segundo, para los casos en que resultase necesaria la aprobación de concretos planes por concurrir específicas circunstancias que así lo justificaran. Sin embargo, no es menos cierto que, establecidos los presupuestos de la relación jurídico-tributaria en la ley, la posterior colaboración del titular de la potestad reglamentaria frecuentemente se revela necesaria, para completar su desarrollo y coadyuvar a su aplicación. En la materia que nos ocupa, la tarea se llevó a cabo a través del Real Decreto 537/199 , haciendo uso de la expresa habilitación recogida en la disposición final décima de la Ley 43/1995 .

La colaboración ley-reglamento en el ámbito tributario ha sido ampliamente reconocida por el Tribunal Constitucional, de tal manera que el alcance del principio de legalidad en materia tributaria no puede ser entendido en el sentido de que hay en esta materia una reserva de ley absoluta, criterio que se vislumbra en el planteamiento de la compañía recurrente. Así, en la sentencia 19/1987, de 17 de febrero afirmó que el artículo 31.1 de la Constitución «establece una reserva general de Ley en el orden tributario, sobre la cual este Tribunal ha tenido ocasión de hacer antes de ahora importantes puntualizaciones. Hemos dicho, en efecto, que, cuando [...] proclama, en lo que aquí interesa, que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto -pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley- sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo ( SS 6/1983 de 4 febrero , 37/1981 de 16 noviembre y 179/1985 de 19 diciembre ). Como ocurre con otras de las reservas de ley presentes en la Constitución, el sentido de la aquí establecida no es otro que el de asegurar que la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes, sin que ello excluya la posibilidad de que la ley pueda contener remisiones a normas infraordenadas, pero si el de que mediante tales remisiones se provoque, por su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador ( sentencia 83/1984, de 24 de julio )» (FJ 4º).

En esta misma línea, la sentencia 185/1995, de 14 de diciembre , recordó que «la reserva de ley en materia tributaria exige que "la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo" debe llevarse a cabo mediante una ley ( SSTC 37/1981 , 6/1983 , 179/1985 , 19/1987 ). También hemos advertido que se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que "sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley" y siempre que la colaboración se produzca "en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad" (entre otras, SSTC 37/1981 , 6/1983 , 79/1985 , 60/1986 , 19/1987 , 99/1987 ). El alcance de la colaboración estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas ( SSTC 37/1981 y 19/1987 )» (FJ 5º).

El artículo 21 de la Ley 43/1995 , donde se establecen los presupuestos y los requisitos para disfrutar del diferimiento por la reinversión de beneficios extraordinarios, no impide que sea el Reglamento la norma que disponga las precisas garantías y los medios de control para asegurar que se cumple la Ley y para que la Administración controle que así ha sido. Con tal cobertura, el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 exige a los sujetos pasivos que pretendan aplicar el beneficio que hagan constar en la memoria de las cuentas anuales, mientras quede renta por incorporar a la base imponible, los siguientes datos: (a) el importe de la renta que se acoge a la ventaja fiscal; (b) el método de integración de esa renta en la base imponible; (c) la descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión; (d) el importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los periodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones; y (e) el de la que queda por incorporar, con precisión, también, de los periodos en los que se producirá su incorporación.

Tales exigencias, de índole formal, no resultan excesivas ni superfluas; tampoco limitan o restringen las previsiones legales, simplemente puntualizan los requerimientos contables necesarios para que la Administración pueda efectuar el oportuno control y que el sujeto pasivo no exceda de los límites previstos en el artículo 21 de la Ley.

Como hemos dicho, la previsión legislativa de que la base imponible se determine por el resultado contable habilita al titular de la potestad reglamentaria para precisar y matizar el cumplimiento escrupuloso de las normas mercantiles relativas a la llevanza de la contabilidad, en la medida que condicionan y determinan la obligación tributaria.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

El tercer motivo está basado en la doctrina de los propios actos y del principio de confianza legítima.

En efecto, la parte recurrente alega la formalización de tres actas en 30 de enero de 2002, correspondientes a los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, en las que la Inspección reconoció la minoración de la base imponible declarada en su día como consecuencia de los beneficios extraordinarios por la venta de jugadores, "al acogerse el Club al beneficio fiscal del diferimiento por reinversión establecido en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , cumpliendo las condiciones establecidas al efecto", sin que la alegación de las expresadas circunstancias haya sido contradicha por la parte recurrida.

Así las cosas, el alcance del principio de confianza legítima fue expuesto en la Sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (recurso de casación 2357/07 ), reproduciendo lo declarado en la de 15 de abril de 2002 :

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Pues bien, el principio de confianza legítima, basado en un antiguo criterio de la Inspección de Hacienda, pero que, efectivamente, quedó expresado en las Actas reseñadas, podría ser invocado, sin duda alguna, para combatir el criterio de la sentencia de que el momento en que debe ejercitarse la opción es el de la declaración del Impuesto de Sociedades.

Pero ocurre que tal circunstancia carece de trascendencia porque en el presente caso fue la entidad recurrente la que optó por hacer efectiva la opción al presentar la autoliquidación del Impuesto de Sociedades.

En cambio, no parece que la actuación inspectora invocada pudiera generar creencia alguna acerca del carácter inmodificable de la opción una vez formulada.

Pero es que a mayor abundamiento, suponiendo el mejor de los casos para la entidad recurrente, esto es, que el principio de confianza legítima protegiera frente a los dos aspectos indicados, lo que resulta insuperable es el incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 38 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que es uno de los pilares en que se basa la sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

Por lo expuesto, este último motivo tampoco puede estimarse.

La desestimación de los motivos formulados comporta la del recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que esta Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita el importe de los derechos de la parte recurrida por este concepto a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,