STS, 25 de Octubre de 2012

En fecha 30 de octubre de 1997 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Es p ecial de la AEAT en Cataluña, incoó a la entidad GRAND TIBIDABO acta de disconformidad A02 núm. 61889004 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. Del acta, informe y de la documentación aportada por el contribuyente se desprendía, en síntesis, lo siguiente:

1. Que la Inspección no había examinado el contenido de los libros y registros exigidos por las normas propias del régimen de estimación aplicable, habiéndose limitado al examen de las copias facilitadas por el interesado representativas de determinados asientos contables y de la memoria anual.

2. Que las actuaciones tenían carácter parcial, como se señaló en la citación de inicio de actuaciones, en la que se comunicó al sujeto pasivo que el alcance de las mismas iba a comprender exclusivamente la comprobación de la correcta imputación de bases imponibles correspondientes a TELEFUTURO S.A. y el análisis de las variaciones de las provisiones de tráfico declaradas en el ejercicio 1992. En el acto solo se recoge el resultado de las actuaciones relativas al segundo de los motivos, continuando las actuaciones de comprobación respecto del primero.

3. Que la sociedad presentó declaración-liquidación por este impuesto y período, en la que consignó una base imponible de 880.476.507 pesetas (5.291.770,38 €) y una cuota diferencial de -190.785.413 pesetas (-1.146.643,43 €).

4. Que por el órgano competente de gestión tributaria se practicó liquidación provisional minorando la devolución solicitada en 24.642.379 pesetas (148.103,68 €) como consecuencia de la falta de justificantes de las retenciones declaradas, originando una devolución de -166.0143.034 (-998.539,74 €) que fue acordada en 20 de marzo de 1995.

5. Que dado el carácter parcial de las actuaciones y la desagregación del hecho imponible, la comprobación se había limitado a la partida "Variaciones de las provisiones de tráfico" por importe de 1.389.000.000 pesetas (8.348.058,13 €)que figuraba en su declaración.

6. Que de las actuaciones de comprobación e investigación procedía, a juicio de la Inspección, un incremento de la base imponible de 1.349.000.000 pesetas (8.107.653,29 €) debido a la calificación de no deducibles de la dotación a la provisión por insolvencias de PRIMA INMOBILIARIA S.A. [249.000.900 pesetas (1.496.520,14 €)] y de la dotación a la provisión de riesgos y gastos [1.100.000.000 pesetas (6.611.133,15 €].

Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituían infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria , proponiéndose sanción del 50% del artículo 87.1 de la LGT . A tenor de lo expuesto, se proponía liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe total de 907.222.999 pesetas (5.452.520,04 €), de las que 472.150.000 pesetas (2.837.678,65 €) correspondían a cuota, 236.075.000 pesetas (1.418.839,33 €) a sanción y 198.997.999 pesetas (1.196.002,06 €) a intereses de demora.

No presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional de Cataluña, en fecha 23 de diciembre de 1997, dictó acuerdo notificado en 15 de enero de 1998, confirmando la liquidación contenida en el acta.

Disconforme con el acuerdo anteriormente mencionado, en fecha 28 de enero de 1998 la interesada interpuso reclamación económico administrativa nº 08/876/98 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña. En fecha 5 de diciembre de 2001, el Tribunal Regional dictó Resolución acordando "estimar en parte la presente reclamación, anulando la liquidación impugnada, la cual deberá ser sustituida por otra en la que se observe lo dispuesto en el último fundamento de derecho, y reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y al cobro de los correspondientes intereses". En el último Fundamento de Derecho, el Tribunal Regional estimaba el motivo de impugnación relativo a los intereses de demora, estimando procedente anular la liquidación de intereses de demora y su sustitución por otra en la que su cálculo se realizara con arreglo a lo declarado por el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de octubre de 1997 , que resolvía el recurso de casación en interés de la ley, es decir, aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el periodo de liquidación de los intereses.

Mediante escrito presentado en 1 de marzo de 2002, GRAND TIBIDABO interpuso recurso de alzada nº 1451/02 R.G. frente a la anterior Resolución, reiterando las alegaciones vertidas en primera instancia relativas a la procedencia de la deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias de PRIMA INMOBILIARIA S.A., de la dotación a la provisión para riesgos y gastos por la nulidad de la venta de las acciones de GRAND PENÍNSULA S.A. y a la improcedencia de la imposición de sanción.

De conformidad con la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en fecha 18 de octubre de 2004 se dio a la interesada trámite de audiencia en lo relativo a la sanción, con concesión de plazo de 15 días para la presentación de alegaciones respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la citada Ley 58/2003 , presentando la misma escrito en 13 de noviembre de 2004 reiterando las alegaciones vertidas en su escrito de interposición del recurso.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 19 de marzo de 2005 R.G. 1451-02; R.S. 157-02), acordó desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución del Tribunal Regional impugnada.

Contra el acuerdo del TEAC de fecha 19 de mayo de 2005 GRAND TIBIDABO S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda sentencia de 11 de diciembre de 2008 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad mercantil GRAND TIBIDABO S.A., contra la resolución de fecha 19.5.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de GRAND TIBIDABO S.A. y el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por las partes recurridas sus oportunos escritos de oposición a los recursos interpuestos, se señaló la audiencia del día 24 de octubre de 2012 para la votación y fallo de los recursos formulados, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por GRAND TIBIDABO S.A. y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO la sentencia de 11 de diciembre de 2008 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional por la que se estimó el recurso núm. 505/2005 instado por dicha entidad GRAND TIBIDABO en relación con la sanción, desestimándolo en todo lo demás.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del TEAC, de fecha 19 de mayo de 2005, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución de fecha 5 de diciembre de 2001 del TEAR de Cataluña recaída en la reclamación núm. 08/00876/1998, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 5.452.520,04 € (907.222.000 ptas.), reclamación que estimó en parte, anulando la liquidación del Inspector Regional de Cataluña de fecha 23 de diciembre de 1997.

1. Los motivos de casación en que se basa el recurso promovido por GRAND TIBIDABO son los siguientes, todos ellos con base en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio :

Primero.- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables, concretamente del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y de la jurisprudencia que lo interpreta.

Segundo.- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables, concretamente los artículos 84 y 121 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 31 de la Constitución en cuanto al principio de capacidad económica.

Tercero.- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables, concretamente los artículos 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 .

2. El Abogado del Estado formula un único motivo de casación: La sentencia recurrida infringe los artículos 77 , 79 y 87.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en redacción dada por Ley 25/1995, así como el artículo 33 de la Ley 1/1998 . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

1. El motivo casacional que se alega en primer lugar hace referencia a la infracción por parte de la sentencia de la Audiencia Nacional, objeto del presente recurso de casación, de lo dispuesto en el artículo 13.2.i de la Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), así como de la jurisprudencia que interpreta y aplica dicho precepto al denegar la deducción de una provisión por créditos dudosos.

La sentencia recurrida considera que la posibilidad de deducirse los créditos dudosos sólo es admisible cuando se dan los supuestos del artículo 82.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS); en nuestro caso, si se hubiese superado el plazo de seis meses desde su vencimiento sin cobrarse o declarado la situación de suspensión de pagos. El Fundamento Jurídico Segundo de la sentencia recurrida concluye señalando:

"Con esto, la Sala quiere indicar que, la deducibilidad de la dotación realizada en el ejercicio 1992 no era procedente, primero, porque la entidad deudora no estaba en la situación jurídica de "suspensión de pagos"; y segundo, porque el referido crédito, a la fecha de la dotación no reunía los requisitos temporales para ser calificado como de "dudoso cobro".

Sin embargo la parte recurrente ha sostenido que el artículo 13.2.i de la LIS es un precepto abierto a todos los créditos dudosos siempre que dicha condición quede debidamente justificada, o, dicho en los propios términos utilizados por el precepto citado, se regulan "Los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada".

El artículo 82.2 del RIS sólo contempla una serie de presunciones en las que se considera justificado que el crédito es dudoso, facilitando la prueba, como son retraso de más de seis meses en su pago, la declaración de quiebra o la reclamación judicial.

En nuestro caso la parte recurrente provisionó como dudosos una serie de créditos frente a la sociedad PRIMA INMOBILIARIA en el ejercicio 1992. La calificación de los créditos como dudosos se debió, en primer lugar, a que la sociedad había instado la suspensión de pagos y, en segundo lugar, a que el crédito si bien no alcanzaba una demora en el pago de seis meses, superaba los cinco meses.

La sentencia de la Audiencia Nacional (página segunda, último párrafo) admite que el 16 de diciembre de 1992 el Juzgado de Primera Instancia de Madrid número 50 dictó Providencia por la cual admitía la suspensión de pagos instada por PRIMA INMOBILIARIA. Si la sociedad PRIMA INMOBILIARIA insta una suspensión de pagos porque conforme al artículo 870 del Código de Comercio (en la redacción vigente en el año 1992) prevé con relación al pago de las deudas "la imposibilidad de efectuarlo a las fechas de sus respectivos vencimientos" -como así sucedió--, es evidente que el crédito es de dudoso cobro porque así lo califica la propia deudora. Si a ello añadimos que el Juzgado de Primera Instancia de Madrid admitió en 1992 a trámite el procedimiento de suspensión, mediante la Providencia cuyos efectos regula el articulo 4 de la Ley de Suspensión de pagos de 26 de julio de 1922, no existe duda del carácter de dudoso por existir un proceso judicial de naturaleza concursal.

2. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, párrafo i ), cita expresamente como partida deducible de los ingresos "Los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

   Por su parte, el Reglamento del Impuesto sable Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982 , de 15 de octubre, en sus artículos 81 y 82 , regula todos los requisitos que con carácter general han deconcurrir en un crédito para que pueda ser calificado de "Dudoso cobro" a los efectos de la "Provisión por insolvencias". Comienza el artículo 81 estableciendo que "1. Cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente", disponiendo a continuación el artículo 82 que "1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. 2. Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquellos en que hayan transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro (...)".

3. Del análisis de las actuaciones documentadas en el expediente se desprende lo siguiente:

   1. ) La recurrente dotó una provisión para insolvencias de un crédito de PRIMA INMOBILIARIA S A., por importe de 249.000.000 pesetas, el día 31 de julio de 1992.

   2. ) La fecha del vencimiento del crédito, de acuerdo con la documentación aportada, era el 21 de julio de 1992.

   3. ) El día 31 de octubre de 1992, se produce la cancelación contable de la cuenta especial de carácter suspensivo que se prevé en la regla primera del artículo 82.4 del Real Decreto 2631/1982 , como contrapartida a la provisión dotada por lo que en el saldo de la cuenta de provisiones por insolvencias a fin de ejercicio ya no figura incluido el mencionado importe. Esta forma de proceder, que cabe calificar de incorrecta desde la perspectiva contable, tendría su fundamento en una equivocada consideración del crédito por la entidad como incobrable, puesto que la sociedad deudora todavía no había sido declarada siquiera en situación de suspensión de pagos.

   4. ) En fecha 16 de diciembre de 1992 el Juzgado de Primera Instancia núm. 50 de los de Madrid dictó providencia de admisión a trámite de la solicitud de suspensión de pagos del deudor.

   5. ) La sociedad deudora PRIMA INMOBILIARIA S A. fue declarada judicialmente en suspensión de pagos mediante auto del citado Juzgado de fecha 1 de septiembre de 1993 . Por tanto, en 1992 no podía ser provisionado el crédito en el modo en que la recurrente lo llevó a cabo, lo que comporta, sin más, tener que aceptar la regularización practicada.

   A la vista de los datos expuestos es claro que a fines del ejercicio 1992, el tiempo transcurrido desde la fecha de vencimiento del crédito (21 de julio de 1992) no llegaba a seis meses, por lo que los créditos no podían ser calificados de morosos a los efectos de dotar la provisión para insolvencias. Asimismo, a la fecha de la finalización del periodo impositivo 1992 el deudor no había sido declarado en quiebra, suspensión de pagos o concurso de acreedores, existiendo tan sólo una providencia (la de 16 de diciembre de 1992) de admisión a trámite de la suspensión de pagos y no una resolución judicial declarativa del estado de insolvencia, no siendo equiparable a esta resolución judicial la mera admisión a trámite de la solicitud de declaración de concurso o de quiebra voluntaria o la admisión a trámite de una solicitud de suspensión de pagos o inicio de un proceso de liquidación, situaciones de las que se pueden deducir ciertas consecuencias de tipo cautelar, como las que la sentencia recurrida indica, pero que en ningún caso se corresponden con la exigencia de una resolución judicial al respecto acerca de la verdadera existencia de una situación de insolvencia a que se refiere el artículo 82, justificativa de la provisión dotada.

   Se comprende así que la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional entendiese que "cuando la sociedad practicó la dotación, en el ejercicio 1992, dicha dotación a la provisión no reunía los requisitos legales exigidos para la deducibilidad fiscal de dicho gasto, pues la Deudora no estaba en "suspensión de pagos", que es uno de los supuestos en los que el legislador entiende "suficientemente justificada" la circunstancia de "crédito de dudoso cobro".

   Si con posterioridad, ejercicio 1993, cambian las circunstancias jurídicas de dicho crédito, como consecuencia de declaración de suspensión de pagos, o la firma de un Convenio de acreedores, así como la presunta no cobranza total de la deuda, las normas jurídicas a aplicar son distintas como la regularización fiscal derivada de dichas circunstancias jurídicas".

   Para la Sala de instancia la deducibildiad de la dotación realizada en el ejercicio 1992 no podía ser procedente, en primer lugar, porque la entidad deudora no estaba en la situación jurídica de "suspensión de pagos", y, en segundo lugar, porque el crédito de Prima Inmobiliaria S.A. no reunía, a la fecha de la dotación, los requisitos temporales precisos para ser calificado como de "dudoso cobro", debiendo tenerse presente que no basta, según el artículo 13.i) de la LIS 61/1978, con la "convicción razonable" de la entidad crediticia acerca de dicha condición, sino que se requiere que tal circunstancia "quede suficientemente justificada".

   El razonamiento que se deja expuesto exime a la Sala de cualquier otra argumentación en punto a la desestimación del primero de los motivos casacionales anticipados. Procede, pues, confirmar la no deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión para insolvencias del crédito de Prima Inmobiliaria S.A.

1. El segundo motivo de casación formulado por la recurrente GRAND TIBIDABO S.A. se refiere a la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión de riesgos y gastos en el ejercicio 1992 relacionada con una venta de acciones de Grand Península S.A. por adolecer la venta de una causa de nulidad al haber sido transgredido el pacto de sindicación por el que las acciones no podían transmitirse libremente. La dotación se anotó contablemente no sobre la base de una probabilidad sino sobre la certeza de la nulidad de la venta.

Dice el artículo 116.1 del RIS que se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones (y por tanto se considerarán gastos deducibles) la "Provisión pararesponsabilidades" regulada en el artículo 84 del propio Reglamento. Y el artículo 84 del RIS, bajo el epígrafe "Provisiones para responsabilidades", establece que "1. En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas. 2. Dicha provisión tendrá el carácter de pasivo exigible y deberá lucir separadamente en balance, con una denominación suficientemente ilustrativa de la responsabilidad que la origina. 3. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación a las instituciones de previsión social del personal, que se regirán por lo que se establece en el artículo 107 de este Reglamento".

Como hemos dicho en la sentencia de 19 de octubre de 2011 (casación 4478/2007 ), para interpretar el precepto, se ha de tener en cuenta que el artículo 83.1 citado Reglamento del Impuesto , dispone que:

"No podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraídas por la Empresa cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente".

Como se desprende de lo regulado en este precepto, con carácter general, las "responsabilidades" contraídas por la sociedad no tienen la consideración de "deudas" cuando su cuantía, al cierre del correspondiente ejercicio, esté indeterminada.

En el precepto del artículo 84.1 del RIS, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".

Tal como se ha indicado, esas responsabilidades a las que aluden los artículos del Reglamento han de estar determinadas al cierre del ejercicio, esto es, que se trate de deudas próximas y ciertas. Pero además se requiere que el concepto por el que se efectúa la dotación tenga la consideración de gasto deducible conforme a los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y preceptos reglamentarios que los desarrollan.

Como bien dice la sentencia recurrida, de la lectura del precepto del artículo 84.1 del RIS se desprende que la "provisión para responsabilidades" responde a un hecho objetivo, real e inmediato, cual es el que la entidad "haya contraído o incurrido en responsabilidades objeto de litigios en curso". No se trata, por lo tanto, de una circunstancia o acaecimiento futuro, previsible, sino actual; pues el propio precepto lo conecta con la existencia de "litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados", es decir que la "provisión" se ha de asentar sobre la exigencia real y actual de la responsabilidad que se trata de proteger. Esta idea aparece claramente formulada en la "Provisión para riesgos y gastos" que regula el artículo 13 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 1 establece que "no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas posibles".

2. En el presente caso, del análisis del expediente resultan los siguientes extremos a considerar, bien plasmados en la resolución del TEAC:

   1. ) Grand Tibidabo S.A. tenía a fines del ejercicio 1992 una participación en el capital social de GRAND PENÍNSULA, S.A. del 72,5 por 100. La recurrente no ha aportado ni ante la Inspección ni en vía económico administrativa o judicial documentación relativa a las participaciones en las sociedades participadas, ni el balance de situación de las mismas, ni cualquier otro dato que permitiera conocer el valor teórico de estos valores, ni su coste de adquisición, todo ello a efectos de probar que la dotación a la provisión para riesgos y gastos estuviera relacionada con la pérdida de valor de las acciones representativas del capital de sociedades participadas.

   2. ) Gran Tibidabo contabilizó el día 30 de diciembre de 1992 una dotación a la provisión de riesgos y gastos por valor de 1.100.000.000 pesetas (6.611.133,15 €), existiendo divergencias entre la justificación de esta dotación que se deducía de la memoria de las cuentas anuales de la sociedad y lo manifestado a la Inspección por el sujeto pasivo. En la memoria de las cuentas anuales de 1992 se exponía que la provisión de 1.100.000.000 pesetas (6.611.133,15 €)se correspondía con las pérdidas latentes del valor en las participada, que se había estimado prudente dotar dada la crisis económica actual. Igualmente, en el informe de auditoriade las cuentas anuales emitido el 6 de abril de 1994 por ERNEST & YOUNG S.A. se indicaba en el párrafo 6 que "al cierre del ejercicio, la sociedad ha procedido a dotar una provisión de 1.100.000.000 pesetas (6.611.133,15 €), con objeto de adecuar los saldos de sus inversiones financieras en empresas participadas al valor teórico contable que se desprende del balance de situación de las mismas, cuando éste es inferior al coste de adquisición inicial. En cuanto a las manifestaciones del obligado tributario a la Inspección, expuso que en la venta de acciones de GRAND PENÍNSULA S.A. a ROCKBUD LIMITED, entidad domiciliada en las Islas del Canal, se descubrió una irregularidad que ocasionaría la anulación de la venta, dotándose por ello la provisión, neutralizando el beneficio de la operación a la espera de la posterior anulación, aportando como justificación su contabilidad, la póliza de venta de las acciones de GRAND PENÍNSULA S.A. y otra posterior anulando la operación en virtud de transacción. De la contabilidad del sujeto pasivo se apreciaba que el día 30 de diciembre de 1992 se dotó una provisión por importe de 1.100.000.000 pesetas (6.611.133,15 €), cuyo concepto descriptivo era "prov.riesgos 301292 grupo". En fecha 31 de diciembre de 1992 se contabilizó la venta de las acciones de GRAND PENÍNSULA. S.A.

      La operación de venta de acciones de GRAND PENÍNSULA, S.A., fue formalizada mediante póliza emitida por Corredor de Comercio en fecha 31 de diciembre de 1992. Asimismo, mediante póliza del mismo corredor de fecha 1 de diciembre de 1993, las partes materializaron un acuerdo transaccional en el que se acordaba declarar nulo y sin efecto desde el día 1 de julio de 1993 el contrato de compraventa suscrito el día 31 de diciembre de 1992.

      A juicio de la Inspección, la deducibilidad de la dotación a la provisión para riesgos y gastos era imposible. Si se consideraban las alegaciones efectuadas por el contribuyente de que la dotación se realizó con el fin de neutralizar el beneficio de una operación nula, tampoco resultaría fiscalmente deducible en virtud del artículo 84 del Real Decreto 263 1/1982, ya que el gasto que se provisionaba había de ser cierto en su existencia y no meramente probable. En este sentido, la anulación de la venta era algo posible pero no cierto en su existencia al cierre del ejercicio, momento en el que ni siquiera se había solicitado por los afectados. Además, a la vista de las cláusulas de la póliza de anulación de la venta, la entidad consideraba que la venta originaria no era nula ya que exponía que "entiende que las limitaciones contractuales a la libre transmisión de acciones, en cuanto tienen su origen en contratos suscritos con terceros, no se extienden ni pueden ser aplicables ni exigibles a futuros adquirentes de tales acciones". "Por el contrario, ROCKBUD LTD. entiende que, en tales circunstancias y ante posibles reclamaciones de terceros a GRAND TIBIDABO, S.A., se puede cuestionar la libre transmisibilidad por ella de las acciones de GRAND PENÍNSULA S.A. que adquirió a GRAND TIBIDABO S.A., por lo que, el pasado mes de julio del presente año, ROCKBUD LTD se ha dirigido a GRAND TIBIDABO S.A. a los efectos de que procedan, de común acuerdo y con efectos al día 1 de julio de 1993, a dejar sin efecto dicha compraventa, so pena de ejercicio de acciones judiciales". De lo expuesto se observaba que en el momento de la transacción no existía reclamación de terceros, las cuales, por otro lado, se consideraban tan solo posibles. Teniendo en cuenta que los hipotéticos vicios alegados no eran los exhaustivamente tasados en el Código Civil como causa de nulidad de los contratos y que la solicitud de anulación de la venta se producía en el mes de julio de 1993, la Inspección estimó que, de acuerdo con la voluntad implícita de las partes que se desprendía del conjunto de cláusulas de los contratos, el vicio no era de tal entidad como para causar la nulidad radical del negocio jurídico, por lo que el acuerdo transaccional de anulación de la compraventa no podía producir efectos en el periodo impositivo de 1992.

   3. ) El importe por el que se dotó la provisión no coincidía con la cifra del beneficio obtenido en la operación.

   4. ) Si bien la recurrente afirma que la venta de las acciones era nula, de las alegaciones se deriva que, pese a considerar nulo el contrato, GRAND TIBIDABO sostiene al mismo tiempo que el mismo produjo efectos, en concreto:

      1. el nacimiento de una obligación de indemnizar a las personas que suscribieron el pacto de sindicación de acciones de GRAND PENÍNSULA S.A., teniendo por tanto el contrato de compraventa efectos restitutorios;

      2. expone en la póliza en la que se materializa el acuerdo transaccional de anulación de la venta que entiende que las limitaciones a la transmisibilidad de las acciones no pueden ser exigibles a futuros adquirentes de las mismas, lo que vendría a corroborar la idea que tenía la entidad de que la venta de los valores habría de producir efectos;

      3. inclusión de una cláusula en la póliza de anulación de que la misma tendría efectos desde el día 1 de julio de 1993 , lo que supone que, por lo menos, la operación produjo sus efectos hasta ese momento.

   5. ) si bien la interesada afirma la nulidad de la venta de las acciones por vulnerar un contrato de sindicación suscrito por la entidad con terceros, surgiendo de esta forma una obligación de indemnizar a estos terceros, en diligencia de 22 de septiembre de 1 997 manifestó que la causa de anulación fue "una transgresión estatutaria del pacto de libre sindicación".

   6. ) En cuanto a la justificación de la dotación a la provisión para riesgos y gastos en la exigencia de responsabilidad con motivo de la enajenación de los títulos por las personas o entidades con las que tenía suscritos pactos de sindicación de las acciones enajenadas, los cuales limitaban esas posibilidades de transmisión de estos valores, de acuerdo con el reseñado articulo 84, no consta que la entidad estuviera incursa en proceso judicial alguno, ni obligada al abono de indemnizaciones ni de pagos pendientes por causa alguna, no constando en el expediente documento justificativo de exigencia alguna de pago de cantidad indemnizatoria con ocasión de la hipotética violación del contrato de sindicación de acciones, ni emplazamiento a juicio por dicho motivo. Asimismo, debe señalarse que la interesada no ha aportado documentación que permita, en todo caso, conocer esas limitaciones a la libre transmisión de las acciones, ni las posibles consecuencias derivadas del incumplimiento por la sociedad, puesto que en el expediente administrativo no obra la documentación en la que estipulan estas limitaciones, ni ha sido aportada por la entidad.

3. Por todo lo expuesto, no resulta admisible la afirmación del sujeto pasivo de que la provisión dotada tuviera como finalidad la de compensar el beneficio generado en la transmisión de las acciones de GRAND PENÍNSULA S.A. al tratarse de una venta nula, y no concurriendo las circunstancias previstas en el artículo 84 del Reglamento.

   En efecto, en este supuesto es de ver que la entidad GRAND TIBIDABO no se encuentra incursa en proceso judicial alguno, ni está obligada al abono de indemnizaciones ni de pagos pendientes por causa alguna. En efecto, no consta en las actuaciones documento que justifique el hecho de que al contribuyente se le haya exigido el pago de cantidad indemnizatoria alguna con ocasión de la hipotética violación del contrato de sindicación de acciones, ni que se le haya emplazado a juicio por dicho motivo; antes bien, de sus propias alegaciones y del conjunto de cláusulas del contrato de anulación de venta se deduce que en ningún momento los posibles afectados por el incumplimiento del contrato de sindicación han formulado demanda ante la jurisdicción competente, ni han exigido cantidad alguna al obligado tributario. De esta forma, la tesis de la recurrente de que debido a la vulneración de los pactos limitativos de la libre transmisión de las acciones ha incurrido en responsabilidad no tiene fundamento, ya que la responsabilidad no es cierta al no haber contraído la empresa la obligación de satisfacer cantidad alguna, siendo a lo sumo una mera expectativa de incurrir en unos desembolsos, cuya cuantía no sólo no está definitivamente establecida, sino que tampoco lo está el momento en que se habrán de hacer efectivos, ni siquiera si nacerá la obligación de indemnizar. Por ello, no es posible acceder a la pretensión del contribuyente de deducirse la dotación a la provisión para riesgos y gastos al no concurrir los requisitos establecidos en la normativa fiscal.

   Cabe reseñar también que no se ha podido conocer en qué consisten estas limitaciones a la libre transmisión de las referidas acciones, ni qué posibles consecuencias pueden nacer de su incumplimiento por la sociedad, puesto que en el expediente administrativo no obra la documentación en la que estipulan estas limitaciones, ni ha sido aportada por la entidad, lo cual sería suficiente para negar la deducibilidad de la dotación a la provisión para riesgos y gastos en aplicación del artículo 114 de la Ley General Tributaria .

   Como dice la sentencia recurrida, la sospecha de GRAND TIBIDABO en relación con la calificación de la venta no puede sustentar la eficacia de la dotación de una provisión, pues la norma exige la existencia de un procedimiento judicial, o la declaración de la existencia de las responsabilidades de las que derivan el pago de las indemnizaciones, pero no sobre la base de una intuición jurídica.

1. En cuanto al tercer motivo de casación, relativo al alcance de la anulación de la sanción, dice la entidad recurrente que aunque el fallo de la sentencia recurrida acuerda anular la sanción, sin embargo el Fundamento Jurídico Cuarto se refiere exclusivamente a la anulación de la sanción por la dotación de la provisión por créditos dudosos y no a la sanción por la dotación a provisión de riesgos ligados a la responsabilidad por la nulidad de la venta de acciones.

La fundamentación del acuerdo sancionador fue idéntica para ambos conceptos --provisión por créditos dudosos y por riesgos-- y, por lo tanto, la solución dada por la Audiencia Nacional debió ser la misma.

La parte recurrente invocó ante la Audiencia Nacional como motivos de la inexistencia de culpabilidad la falta de ocultación del hecho imponible que se encuentra perfectamente contabilizado, la existencia de una interpretación razonable y el hecho de que afectase únicamente a la imputación temporal.

En relación al primer punto no existe culpabilidad porque no se ha producido ocultación y existe una interpretación razonable de la norma conforme al articulo 77 de la Ley General Tributaria . La sociedad ha contabilizado de forma detallada la Provisión controvertida de manera que no se ha ocultado ningún dato a la Administración; de ahí la improcedencia de la sanción al responder la empresa a una actuación razonable y ajustada a las normas.

En el caso concreto contemplado, el gasto ligado a la dotación de la provisión por riesgos existió y el riesgo se consumó en el ejercicio 1993. Con ello se quiere poner de manifiesto que no existió en ningún momento voluntad de defraudar a la Hacienda Pública que no se vio perjudicada, puesto que el gasto hubiera sido deducible en el ejercicio 1993.

Por todo ello, la sanción impuesta por el Inspector Jefe Regional de Cataluña y confirmada por la sentencia recurrida es improcedente en cuanto conculca el principio de culpabilidad que rige toda infracción tributaria y alcanza una conclusión diferente para dos sanciones con una motivación de la culpabilidad idéntica, anulando una y confirmando otra.

2. Esta Sala entiende que el doble tratamiento que hace la sentencia recurrida en cuanto a la anulación de la sanción por la dotación de la provisión por créditos dudosos y el mantenimiento de la sanción por la dotación a la provisión de riesgos ligados a la responsabilidad por la nulidad de la venta de acciones es conforme con la distinta naturaleza de los hechos contemplados en uno y otro supuesto, que da lugar a una distinta motivación específica de culpabilidad.

En el primero de los conceptos analizados --el de la sanción por la dotación de la provisión por créditos dudosos-- la Sala entendió que no estaba acreditada la culpabilidad en el sentido interpretado por la doctrina jurisprudencial, por lo que procedía declarar la nulidad de la sanción.

Sobre la culpabilidad del sujeto pasivo en el punto relativo a la dotación a la provisión para insolvencias, es preciso expresar la incorrección desde el punto de vista contable del conjunto de asientos en los que se registran las vicisitudes del crédito de Prima Inmobiliaria. Por otro lado, el contribuyente alega que la deducibilidad de la dotación a la provisión para insolvencias está fundamentada en la providencia de admisión de la solicitud de la declaración del estado de suspensión de pagos. No obstante, en el momento en que dicha providencia es dictada, 16 de diciembre de 1992, el crédito del que trae causa la dotación ya no existe en la contabilidad del sujeto pasivo, que fue dado de baja en el asiento de fecha 31 de octubre de 1992. De ello hay que deducir la existencia de alegaciones inconexas y en algunos casos inciertas, pero no se aprecia la concurrencia de circunstancias determinantes de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario sancionador.

En el segundo de los conceptos analizados --el de la sanción por la dotación a la provisión de riesgos ligados a la responsabilidad por la nulidad de la venta de acciones-- la Sala de instancia consideró que sí estaba constatada la voluntad de la entidad para conseguir un beneficio fiscal que no le correspondía. La existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración es evidente en este segundo caso, no en el primero. El requisito de la certeza de la deuda para la deducibilidad de la provisión para responsabilidades resulta insoslayable.

Respecto a la dotación de la provisión para riesgos y gastos es de ver, además, que la entidad ha mantenido ante la Inspección en sus actuaciones de comprobación e investigación y ante este Tribunal en el ejercicio de su función revisora una versión de los hechos diferente de aquella que ella misma plasmó en la memoria de sus cuentas anuales del ejercicio 1992 y sobre la que ERNEST & YOUNG basó su informe de auditoría. Asimismo, la entidad ha formulado diversas alegaciones referentes, por un lado, a la nulidad de la venta de las acciones de GRAND PENÍNSULA S.A., y, por otro, a la obligación de indemnizar que nace del perfeccionamiento del contrato de compraventa. Además, el importe por el que se dotó la provisión no coincide con el beneficio obtenido en la operación y que presuntamente quería anularse con aquélla. Tampoco ha aportado la documentación de la que puedan inferirse las consecuencias del incumplimiento del pacto de sindicación, ni la forma de cuantificar una posible indemnización por ello, si es que efectivamente procede dicha indemnización. De todo ello se concluye que nos encontramos con un conjunto de manifestaciones, algunas de ellas contradictorias entre sí, sin que se haya aportado un principio de prueba que fundamente sus alegaciones, y sin que por ello la interpretación de la recurrente de la normativa aplicable pueda ser calificada de razonable, resultando por tanto plenamente exigible la responsabilidad a la reclamante por esta conducta.

1. En relación con la sanción la sentencia recurrida recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin motivación de la culpabilidad, vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Aplicando estos mismos criterios, la sentencia de instancia ha entendido que no está acreditada la culpabilidad en el sentido interpretado por la doctrina jurisprudencial, por lo que procede declarar la nulidad de la sanción en relación con la dotación de la provisión por créditos dudosos, manteniéndose la sanción en relación con la dotación de la provisión por riesgos ligados a la responsabilidad por la nulidad de la venta de acciones, supuesto en el que la Sala de instancia entiende que sí está constatada la voluntad de la entidad para beneficiarse indebidamente de un beneficio fiscal que no le correspondía.

El Abogado del Estado no considera ajustada a Derecho la conclusión a la que llega la sentencia recurrida en base a loas siguientes alegaciones:

1. ) En el presente caso la regularización practicada trajo causa de la calificación como no deducibles de la dotación a la provisión por insolvencias de Prima Inmobiliaria S.A. y de la dotación a la provisión de riesgos y gastos. La Audiencia Nacional, en la sentencia ahora recurrida, en relación a la primera cuestión indica que "la deducibilidad de la dotación realizada en el ejercicio 1992 no era procedente, primero porque la entidad deudora no estaba en la situación jurídica de suspensión de pagos, y segundo porque el referido crédito a la dotación no reunía los requisitos temporales para ser calificado como de dudoso cobro" (Fundamento Segundo, final). Y con relación a la segunda cuestión la Sala recuerda que los hechos relativos a un beneficio fiscal deben estar acreditados objetivamente y en el presente caso no existe tal acreditación, por lo que no cabe dar eficacia a la dotación practicada en base, se dice, a una "intuición jurídica", Pues entonces se realiza no una provisión, sino una previsión.

2. ) Lo anterior lleva a que el criterio adoptado por la Inspección y después por el TEAC sea ajustado a Derecho: las normas eran suficientemente claras y precisas y regulaban adecuadamente los requisitos de la deducibilidad de las provisiones de clientes de dudoso cobro y la exigencia de una resolución de suspensión de pagos y el requisito de la certeza de la deuda para la deducibilidad de la provisión para responsabilidades. Por ello la regularización practicada derivó de una falta de acreditación de los requisitos necesarios, no suscitando las normas laguna alguna interpretativa o disparidad de criterio razonable.

3. ) Lo que a su vez supone que no es correcto el criterio aceptado en este sentido por la Audiencia Nacional cuando alude a que en el presente caso se invirtió la carga de la prueba. Cuando la resolución administrativa se refiere a la falta de acreditación alude a acreditación de los requisitos necesarios para aplicar el beneficio fiscal, no a la falta de apreciación la culpabilidad.

4. ) Además la Audiencia Nacional aplica indebidamente el artículo 33 de la Ley de Derechos y Garantías , y también la necesidad de separación de procedimientos de comprobación y de imposición de sanción. Y ello porque el acta se levantó el 30 de octubre de 1997 y la liquidación se practicó el 23 de diciembre de 1997, sin que en aquella fecha rigiera la separación de procedimiento sancionador respecto a la comprobación de la deuda principal. Por tanto, en este caso era perfectamente posible que las conclusiones fácticas a las que se llegó en el procedimiento comprobador se aplicaran para la imposición de las sanciones.

2. La sentencia considera que la Administración tributaria impuso una sanción sin haber probado la existencia de culpabilidad de la recurrente en el caso de la sanción por la dotación de la provisión por créditos dudosos.

En base a la ausencia de prueba sobre la culpabilidad, y en pura congruencia, la sentencia recurrida falla en el sentido de estimar en parte el recurso interpuesto por GRAND TIBIDABO.

El Abogado del Estado recurrente intenta basar la supuesta infracción de la sentencia recurrida en dos argumentos: uno de carácter procesal, y otro de carácter material.

El primero de ellos supone considerar que la norma procesal aplicable a los hechos no obligaba a separar el procedimiento inspector y el sancionador; ello determina que baste con utilizar las conclusiones alcanzadas en el expediente de regularización al sancionador, sin filtro alguno.

Se olvida así que una cosa es el requisito formal o procesal de separación de procedimientos y otra distinta son las exigencias impuestas por la norma para imponer una sanción. Pues bien, el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia constitución, de tal modo que en cualquier caso --procedimiento conjunto o separado-- la Administración deberá probar la culpabilidad.

En segundo lugar indica el Abogado del Estado que la sentencia de la Audiencia Nacional incurre en una infracción de la normativa sancionadora al anular las sanciones. Pues en opinión del Abogado del Estado, las normas tributarias incumplidas son claras y precisas.

Así, en relación al primer ajuste cuyo mantenimiento de la sanción pretende el Abogado del Estado consiste en la dotación de una provisión dotada en 1992 cuando resulta que el mismo se debió dotar, según la sentencia recurrida, en 1993. La Audiencia Nacional considera que has 1993 la dotación "no cumplía los requisitos temporales para ser calificado de dudoso cobro". En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas.

Analizada la sentencia en su conjunto es claro que el fallo es consecuente con lo expuesto en el correspondiente fundamento jurídico. Por ello procede mantenerlo y desestimar el recurso del Abogado del Estado.

Al no acogerse ninguno de los motivos formulados en los recursos interpuestos procede la desestimación de los mismos y ello ha de hacerse, preceptivamente, con costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.2 de la Ley de esta Jurisdicción , aprecia la concurrencia de circunstancias que justifican su no imposición, toda vez que las que habría que imponer a la recurrente GRAND TIBIDABO por la desestimación total de su recurso se pueden entender compensadas por las que habría que imponer a la Administración General del Estado por la desestimación total del recurso interpuesto por la Abogacía del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION