STS, 8 de Noviembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 266/2008 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 1 de marzo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de la entidad BLASAN, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 14 de marzo de 2008, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

El Procurador de los Tribunales don Luciano Rosch Nadal en representación de la sociedad BLASAN, S.L., presentó con fecha 26 de marzo de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 21 de abril de 2010 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador de los Tribunales don Luciano Rosch Nadal en representación de la sociedad BLASAN, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 10 de junio de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia que declare haber lugar al recurso y case y anule la sentencia impugnada y, con estimación del recurso contencioso-administrativo, anule el acto administrativo impugnado y deje sin efecto la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio fiscal del año 2003 practicada por la Administración.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de 7 de octubre de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 20 de diciembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala que, en su día, se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2010 , por la que se desestima el recurso promovido por la sociedad BLASAN, S.L. contra la Resolución del TEAC de 14 de marzo de 2008, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa deducida en única instancia por aquélla contra el acuerdo de liquidación de 29 de mayo de 2006 de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Delegación Especial de Castilla y León, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, resultando una deuda tributaria de 389.467,38 euros (de los que 356.990,98 euros corresponden a la cuota y 32.476,40 euros a los intereses de demora).

La Sala de instancia nos ilustra en su FD1º acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico, de los que reproducimos los relevantes para pronunciarnos en este recurso de casación:

1.- El 27 de abril de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León incoó a la entidad BLASAN, S.L. acta de disconformidad A02, número 71160540, por el impuesto y período de referencia.

En el acta se hace constar:

1º) El sujeto pasivo había presentado la declaración del impuesto según lo previsto en el régimen especial de sociedades patrimoniales, por considerar que la naturaleza predominante de su activo estaba formado por bienes no afectos a actividades económicas. La base imponible declarada fue: parte general, 26.463,94 euros; parte especial, 1.814.108,85 euros.

2º) La actividad económica que ejercía fue la de promoción, construcción, explotación y venta de viviendas. Figuraba dado de alta en el epígrafe 5011 del I.A.E.

3º) El motivo de la regularización que se propone por la inspección obedece a la improcedencia de la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales por el obligado tributario en el ejercicio comprobado, 2003, de conformidad con el artículo 75 de la LIS , según redacción vigente en el ejercicio 2003.

4º) Según las actuaciones realizadas, resulta que el obligado tributario ejercía las actividades anteriormente citadas, habiendo terminado la última promoción antes de 1995 y vendiendo posteriormente las viviendas y locales que restaban en existencias. La actividad promotora y constructora se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo, de tal manera que, aun cuando no existan promociones en curso, la realización de ventas de existencias pone de manifiesto que la actividad económica continúa ejerciéndose. En el presente caso, resulta evidente la condición de afectos de los inmuebles incluidos en el activo del balance por cuanto las construcciones proceden de las últimas promociones realizadas por el obligado tributario y las parcelas y terrenos tenían la naturaleza de rústicas y posteriormente pasaron a calificarse de urbanas o urbanizables, encuadradas en el sector correspondiente, según el Plan General de Ordenación Urbana de Laguna de Duero. Concluye la Inspección que no cumpliendo la primera circunstancia prevista en el artículo 75.1.a) de la LIS , la entidad no puede tener la consideración de sociedad patrimonial y, en consecuencia, no ha de tributar en el ejercicio 2003 por el citado régimen especial.

2.- Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta, se presentan alegaciones, manifestando que el obligado tributario no había tenido actividad económica de promoción en el ejercicio comprobado ni en los anteriores, argumentando que carece de personal medios y local para la gestión de la empresa, reiterando en síntesis que considera procedente la aplicación a la sociedad del régimen especial de sociedades patrimoniales.

El Inspector jefe dictó acuerdo de liquidación de 29 de mayo de 2006, haciendo constar que en el ejercicio comprobado el obligado tributario ejercía las actividades de promoción y construcción, habiendo terminado la última promoción antes de 1995 y vendiendo, posteriormente, en los sucesivos ejercicios las viviendas y locales que restaban en existencias. En relación con estas actividades, promoción y construcción, no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la LIRPF - referentes a los requisitos de existencia de local y persona empleada con contrato laboral y jornada completa-, que se refieren a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, que son actividades distintas de la promoción y construcción, rechazando las alegaciones formuladas por el interesado. Lo anterior coincide de la conducta observada por el propio obligado tributario en los años posteriores a 1995. Así, la sociedad sólo cambió el objeto social inicial en el año 2004 (que pasó de ser promoción, construcción, explotación, arrendamiento y venta de viviendas, a ser únicamente de actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles) una vez vendidas en el ejercicio anterior todas las existencias de las promociones realizadas. Además, como antecedentes del obligado tributario, señala que en los ejercicios anteriores a 2003 presentó las declaraciones del Impuesto conforme al régimen general en lugar del especial de transparencia fiscal.

El acuerdo de liquidación confirma la propuesta contenida en el acta excepto los intereses de demora, (...)

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La pretensión deducida por la recurrente se concretó en instar la nulidad de la liquidación impugnada, al entender que concurren los requisitos exigidos para la aplicación del citado régimen especial, en particular el relativo a la inexistencia de una actividad económica en los términos exigidos por la normativa.

Tal propósito es rechazado por la Sala de instancia, con estos razonamientos contenidos en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia recurrida,

BLASAN durante el ejercicio 2003 realizó al menos las siguientes operaciones que resumimos, sin perjuicio de remitirnos al expediente administrativo (así acta de disconformidad -a los folios 211 y ss.-, y acuerdo de liquidación ya reseñado -folios 4 y 5- y las propias escrituras): -venta a Urbanizaciones San José de local y plaza de garaje (escritura pública de 14 de abril de 2003); - venta a Prudencio de mitad indivisa de una parcela y un local (escritura pública de 15 de abril de 2003); -venta a Juan Pablo y otros de una vivienda (escritura pública de 15 de abril de 2003); -venta a H.G.O. Viviendas de cuatro parcelas, íntegras o mitad indivisa, fincas rústicas, calificadas de urbanas o urbanizables en la fecha de la venta (escritura pública de 24 de septiembre de 2003).

BLASAN sólo cambió el objeto social inicial en el año 2004 (que pasó de ser promoción, construcción, explotación, arrendamiento y venta de viviendas, a ser únicamente de actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles) una vez vendidas en el ejercicio anterior todas las existencias de las promociones realizadas. Así resulta del expediente administrativo, del acta y del acuerdo de liquidación (escrituras públicas de 12 de mayo y 24 de noviembre de 2004). Hasta el 27 de marzo de 2003 ha figurado de alta en el epígrafe 501.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas ("construcción completa, reparación y conservación de edificaciones), en que se dio de baja por fin de actividad.

A la vista de dichas circunstancias, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a la misma, con arreglo a la normativa citada, se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Aquí se ha acreditado que el obligado tributario ejercía las actividades de promoción y construcción, habiendo terminado la última promoción antes del ejercicio 1995 y vendiendo posteriormente, en los sucesivos ejercicios las viviendas y locales que restaban en existencias. Por tanto, como recoge la resolución del TEAC la actividad económica desarrollada por la sociedad en el ejercicio comprobado fue la de promoción, construcción, explotación y venta de viviendas (alta en I.A.E.) actividades que constituyen, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. BLASAN desarrolla una actividad económica con independencia del tiempo transcurrido entre la finalización de la última promoción y la venta de las existencias, porque la sociedad sigue asumiendo el riesgo correspondiente a la venta de las mismas. En este sentido, la actividad promotora y constructora se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo, de tal manera que, aun cuando no existan promociones en curso, la realización de ventas de existencias pone de manifiesto que la actividad económica continúa ejerciéndose.

Los elementos patrimoniales que figuraban en el activo se encuentran afectos a la actividad económica, resultando evidente la condición de afectos de las viviendas y locales incluidos en el activo del balance por cuanto las construcciones proceden de las últimas promociones realizadas por el obligado tributario, así como las parcelas y terrenos tenían la naturaleza de rústicas y posteriormente pasaron a calificarse de urbanas o urbanizables, encuadradas en el sector correspondiente, según el Plan General de Ordenación Urbana de Laguna de Duero, no pudiendo, por tanto, pensarse que estuvieran destinadas a otro uso que el de ser adquiridas con la intención de destinarlas a la promoción inmobiliaria, lo que supone considerar que se encuentran afectas a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario. La actividad económica desarrollada por la sociedad en el ejercicio comprobado fue la de promoción, construcción, explotación y venta de viviendas, figurando a tal efecto dada de alta en el epígrafe 5011 del I.A.E.

Por tanto, no se cumple el primer requisito establecido en el articulo 75.1 de la Ley 43/1995 , tras la modificación introducida por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, por ello la entidad no tiene la consideración de sociedad patrimonial y, en consecuencia, no ha de tributar en el ejercicio 2003 por el citado régimen especial.

(...)

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El recurso de casación se articula en tres motivos, invocados al amparo de lo previsto en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , en los que se viene a denunciar, en el primero, que la Sala sentenciadora ha infringido el artículo 75.1.a ), segundo párrafo, de la LIS aplicable al año 2003 al haberlo interpretado erróneamente; en el segundo, subsidiario del anterior, que la infracción de dicho precepto deviene de su inaplicación; y en el tercero, subsidiario de los dos anteriores, la infracción por aplicación indebida de la norma citada .

Apreciamos en ellos una intima relación que aconseja, en aras a dotar de una mayor claridad a la presente sentencia, la resolución conjunta de los mismos.

El eje discursivo sobre el que se fundamentan los tres motivos parte de sostener que en el año 2003 la entidad recurrente no ejercía actividad económica alguna por la sencilla razón, -afirma que admitida por la Administración-, de que en tal ejercicio y desde hacia mucho tiempo no constituía una organización de medios de producción materiales ni personales dirigida a intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, no teniendo personal alguno a su cargo y no estando los bienes de los que era titular afectos a actividad alguna, de manera que ni en ese ni en los anteriores realizaba actividad de promoción inmobiliaria y de construcción, concluyendo que nos encontramos ante una sociedad de mera tenencia de bienes.

Afirma que la Administración admite estas consideraciones, ya que estimaba que sí desarrollaba actividad económica en el año 2003 no lo era porque sostuviera que en dicho año la realizara efectivamente, sino que la misma traía causa de la que había realizado en el pasado, o sea, 10 años antes, de manera que lo que se hizo en el ejercicio regularizado no era tanto vender bienes como vender existencias procedentes de aquella antigua actividad económica de promoción y construcción inmobiliaria.

A la vista de ello, considera que tanto la Administración como la Sala de instancia efectúan una interpretación errónea del precepto citado como infringido pues el paso del tiempo había provocado la desafección del bien de la actividad empresarial, mostrando su critica hacia el denominado efecto mochila propugnado por la sentencia recurrida, efecto según el cual si un bien estuvo afecto a una actividad económica, su venta, así se realice un siglo después del cese de aquella, sería actividad económica.

Con carácter subsidiario a los anteriores argumentos, la parte sostiene la violación por inaplicación del artículo 75.1.a ), segundo párrafo, de la LIS , al entender que el transcurso de ocho años anteriores a 2003 sin actividad económica es mas que suficiente para entender que el bien ha quedado descontaminado de su afectación a la actividad económica en el seno de la cual se adquirió. Aun en el supuesto de que no esto no fuera admitido, se afirma, conforme a lo dispuesto en el IRPF [norma a la que se remite el artículo 75.1.a) LIS ], que BLASAN no ejercía actividad económica alguna en el ejercicio 2003 porque ni tenia local para ello ni persona alguna con contrato laboral al efecto para desarrollarla.

En último término, y con un carácter también subsidiario, en este caso de los dos anteriores, se considera producida una infracción por aplicación indebida del reiterado artículo 75.1.a ), segundo párrafo, de la LIS a las ventas de inmuebles sucedidas en el año 2003. En este sentido se individualizan cada una de ellas, considerando que una de las parcelas fue adquirida en 1999, no pudiendo arrastrar el efecto mochila de una actividad económica inexistente desde 1993, mientras que las restantes eran fincas rústicas que por definición no podían estar afectas a actividad alguna de promoción inmobiliaria y de construcción, no siendo clasificadas como urbanizables hasta la revisión del PGOU de Laguna de Duero operada en 1999, año en que la entidad recurrente no tenia actividad económica alguna.

La resolución de los motivos formulados ha de hacerse partiendo del precepto básico invocado por la sociedad recurrente, que es el artículo 75.1.a), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada al mismo por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, que nos dice:

Artículo 75. Régimen de las sociedades patrimoniales.

1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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La remisión efectuada por el segundo párrafo del precepto trascrito nos exige también exponer lo que se dispone en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre la cuestión, lo que viene contemplado en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre :

Artículo 25. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa

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A la vista de estos preceptos, la Sala anticipa que los motivos no pueden ser estimados.

La argumentación desplegada por la recurrente choca frontalmente con los hechos descritos por la Sala de instancia, entre los que podemos destacar los siguientes: 1) BLASAN efectuó durante el año 2003, al menos una serie de ventas que alcanzaron dos locales, una vivienda, una plaza de garaje, la mitad indivisa de una parcela y cuatro parcelas, íntegras o mitad indivisa, fincas rústicas, calificadas de urbanas o urbanizables en la fecha de la venta. 2) En el ejercicio 2003 el objeto social de BLASAN era la promoción, construcción, explotación, arrendamiento y venta de viviendas, no siendo hasta el año siguiente cuando el mismo se limito a la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles, una vez que había vendido en el año anterior todas las existencias pendientes de venta de promociones realizadas. La última de dichas promociones data del año 1995. 3) BLASAN permaneció hasta el 27 de marzo de 2003 dado de alta en el epígrafe 5011 del IAE dedicado a la actividad empresarial de construcción completa, reparación y conservación de edificaciones. 4) En los ejercicios anteriores a 2003 presentó declaraciones del IS conforme al régimen general en lugar del especial de transparencia fiscal.

En consideración de tales hechos, no resulta errada ni mucho menos irrazonable la conclusión a la que llego la Administración y que fue confirmada por la Sala de instancia al entender que BLASAN no podía validamente acogerse en el ejercicio 2003 al régimen especial de sociedades patrimoniales, habida cuenta de la existencia de una actividad económica de venta de inmuebles que trae causa directa de la promoción llevada a cabo con anterioridad, actividades las dos que caen dentro del objeto social de aquella hasta el año 2004, en el que éste se modificó, sin que la argumentación contenida en los motivos casacionales aducidas revista la entidad suficiente para invalidar tal conclusión.

En este sentido, el denominado efecto mochila aducido por la recurrente en cuya virtud si un bien estuvo afecto a una actividad económica, su venta, así se realice un siglo después del cese de la actividad, es actividad económica y que a su juicio es aceptado tanto por la Administración Tributaria como por la sentencia recurrida, carece de virtualidad alguna, pues al margen de que su estimación por parte de aquellos no resulta acreditada en los términos simplistas expuestos, la realidad de los hechos descritos hace que uno de los presupuestos sobre los que se asienta -cese de la actividad- no concurre en el presente caso, toda vez que terminada la última de promoción inmobiliaria en el año 1995, entra dentro de los parámetros que podríamos considerar normales que la venta de todo lo promocionado no culmine hasta ocho años después ya que debemos tener presente, como se encarga de recordarnos la Sala de instancia, que la actividad de contracción, promoción y venta de inmuebles y edificaciones se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo. Además este cese de actividad aducido cede ante la conducta que durante esos ocho años llevo a cabo BLASAN, que en modo alguno se puede considerar a efectos tributarios como pasiva, como lo evidencia los hechos probados anteriormente expuestos.

Con respecto a las fincas rústicas vendidas en 2003, que por definición, a juicio de BLASAN, no podían estar afectas a actividad de promoción inmobiliaria alguna, no podemos obviar que por vocación la adquisición de las mismas no tenia otra finalidad que dedicarlas finalmente a la promoción inmobiliaria, eso sí, no de manera directa, pues como se acredita en las actuaciones y pone de manifiesto el recurrente medio entre su adquisición y venta operada en 2003 una nueva calificación de las mismas como urbanas o urbanizables por mor de la revisión del PGOU de Laguna de Duero acaecido en 1999.

Tampoco resulta útil a los fines perseguidos en este recurso de casación el alegar, con fundamento en el trascrito artículo 25 de la LIRPF , la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, pues dichas circunstancias han de ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria, de ahí que como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ) "Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio".

Razones, las anteriores, suficientes para desestimar este recurso de casación.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,